許 文

內容提要：歷經多年改革，我國已構建起多稅共治與多策組合、覆蓋多個領域和環(huán)節(jié)的具有中國特色的綠色稅收制度，在推動綠色發(fā)展上發(fā)揮了積極作用。從綠色稅收收入看，在收入規(guī)模不斷增長的同時，收入占比近年來開始出現(xiàn)下降趨勢，需通過擴大綠色稅制的調控范圍等適度提升綠色稅收收入占比。新時期深化綠色稅制的改革，應以推動綠色發(fā)展和減污降碳協(xié)同增效為目標，加快綠色稅種和稅收政策改革，合理完善碳減排稅收政策，以綠色稅改作為增稅的主要選擇，重視未來部分綠色稅收的減收趨勢。

面對日益嚴峻的資源環(huán)境約束，黨的十八大以來，按照綠色發(fā)展和生態(tài)文明建設的戰(zhàn)略要求，我國積極推動稅制的綠色化改革和轉型，逐步構建起具有中國特色的綠色稅收制度，在促進資源節(jié)約集約利用、生態(tài)環(huán)境保護、應對氣候變化和推行綠色發(fā)展理念等方面發(fā)揮了積極作用。我國的綠色稅收收入規(guī)模不斷增長，但近年來綠色稅收收入占稅收收入和GDP 的比重在逐步提高后保持相對穩(wěn)定，并開始呈現(xiàn)逐步下降的趨勢。黨的二十大報告提出了“推動綠色發(fā)展，促進人與自然和諧共生”的要求，面對新時期的綠色低碳發(fā)展任務，還應進一步深化綠色稅制改革，助力經濟社會全面綠色轉型，加快建設生態(tài)文明和美麗中國。

一、我國綠色稅制的改革進展及其成效

（一）構建起具有中國特色的綠色稅制體系

黨的十八大之前，我國已經形成了綠色稅制的雛形。在當時的稅制體系中，已有資源稅、消費稅、車船稅和車輛購置稅等與綠色相關的部分稅種，以及增值稅、企業(yè)所得稅等稅種關于環(huán)境保護、節(jié)能和資源綜合利用等方面的綠色稅收政策，在一定程度上發(fā)揮了促進資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護的作用。但此時的稅制體系仍存在著缺乏以生態(tài)環(huán)境保護為直接目的的核心稅種問題，且綠色稅制調控范圍較窄，綠色激勵力度不足。

自黨的十八大報告提出“大力推進生態(tài)文明建設”以來，我國綠色稅制的改革和建設步伐加快。黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中進一步明確了稅制改革方向，提出了“調整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍，加快資源稅改革，推動環(huán)境保護費改稅”的稅制綠化要求。

十年間，通過不斷推進稅制的綠化改革，我國綠色稅制建設取得積極進展。目前，我國已形成了以環(huán)境保護稅為核心，與資源稅、消費稅、車船稅、車輛購置稅等綠色相關稅種相配合，以增值稅、企業(yè)所得稅等綠色稅收政策為補充，覆蓋資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護各個領域和環(huán)節(jié)，具有中國特色的綠色稅制。

1.開征環(huán)境保護稅，確立綠色稅制的主體稅種

自2007 年國務院出臺的《節(jié)能減排綜合性工作方案》提出“研究開征環(huán)境稅”，到2016 年12 月25 日十二屆全國人大常委會第二十五次會議通過環(huán)境保護稅法，并于2018 年1 月1 日起施行，我國環(huán)境保護稅的開征可謂“十年磨一劍”。環(huán)境保護稅采用排污費改稅的方式，總體保留了原排污費的制度框架和內容，但對征收范圍、稅率和稅收優(yōu)惠等進行了改革和調整，在稅費負擔平穩(wěn)過渡的基礎上適度加大了對污染排放的調控力度，并通過稅收立法增強了執(zhí)法剛性和強制力。環(huán)境保護稅法明確了“保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設”的立法目的，是我國第一部專門體現(xiàn)綠色發(fā)展、推進生態(tài)文明建設的單行稅法，彌補了綠色稅種在污染排放調控上的缺位，也成為了綠色稅制的主體稅種。環(huán)境保護稅法的正式施行，標志著我國綠色稅制真正得以構建。

2.推進稅種的“綠化”改革，稅制綠化程度不斷提高

其他環(huán)境相關稅種也在持續(xù)進行綠化改革，加大對生態(tài)環(huán)境保護等方面的調控力度。從資源稅看，在前期實施原油、天然氣和煤炭等從價計征試點改革的基礎上，我國自2016 年7 月起全面實施礦產資源稅從價計征改革，并全面清理收費基金。同時，在河北省實施水資源稅改革試點，2017 年又將試點范圍進一步擴大到北京、天津、山西、內蒙古等9 個省市。2019 年資源稅法的審議通過，進一步強化了資源稅在促進資源節(jié)約和集約利用方面的作用。從消費稅看，在對成品油征收及對乘用車和摩托車按排氣量設置差別稅率的基礎上，為促進環(huán)境治理和節(jié)能減排，我國在2014 年至2015年連續(xù)3 次提高成品油消費稅稅額，汽油等油品稅額由1 元/升提高到1.52 元/升，柴油等油品稅額由0.8 元/升提高到1.2 元/升。2015 年，將電池和涂料兩種污染產品納入消費稅征收范圍，消費稅在污染產品調控方面的作用不斷加強。從車輛購置稅看，2012 年以來，我國多次實施小排量乘用車減征和新能源汽車免征的優(yōu)惠政策。2018 年審議通過車輛購置稅法，明確了其促進節(jié)能減排的相關政策。從車船稅看，車船稅法于2012 年正式實施，除按照排氣量設置差別稅額外，還規(guī)定了節(jié)能汽車減半征收車船稅以及對新能源車船免征車船稅等政策。

3.綠色稅收優(yōu)惠政策逐步完善，激勵作用加大

結合稅種的綠化改革，綠色稅收政策也在逐步完善，政策數量不斷增加。根據國家稅務總局發(fā)布的《支持綠色發(fā)展稅費優(yōu)惠政策指引匯編》統(tǒng)計，目前我國共實施4 方面56 項涉及支持環(huán)境保護、促進節(jié)能環(huán)保、鼓勵資源綜合利用、推動低碳產業(yè)發(fā)展等綠色稅費政策。其中包括：對低于規(guī)定標準排放大氣、水污染物的納稅人減征環(huán)境保護稅；對煤成（層）氣免征，對頁巖氣減征，對開采共伴生礦、低品位礦、尾礦減免資源稅；對廢棄動植物油、廢礦物油的利用免征消費稅；對環(huán)境保護項目、節(jié)能節(jié)水等專用設備、資源綜合利用、從事污染防治的第三方企業(yè)等給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對資源綜合利用的產品、利用風力生產的電力產品等給予增值稅稅收優(yōu)惠等。2021 年，在上述政策基礎上，又進一步完善資源綜合利用的增值稅政策，以及修訂了環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目、資源綜合利用的企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄。

（二）綠色稅制改革促進綠色發(fā)展的成效顯著

通過綠色稅制的深化改革，綠色稅收的約束和激勵作用逐步顯現(xiàn)，并與財政支出、金融等政策，與優(yōu)化產業(yè)結構、加大環(huán)境治理力度、加強環(huán)保監(jiān)管等措施共同發(fā)揮作用，在籌集環(huán)境治理資金，促進污染減排和生態(tài)環(huán)境保護、節(jié)能降耗減碳、資源節(jié)約和保護等方面發(fā)揮了積極的作用。

1.促進污染物減排，改善生態(tài)環(huán)境質量

綠色稅制改革注重與其他環(huán)境政策協(xié)同發(fā)力，在引導企業(yè)治污減排、促進污染減排等方面取得積極成效。從污染物減排看，“十三五”生態(tài)環(huán)境保護的9 項約束性指標目標均已完成，其中，重點污染物減排等主要指標目標在2019 年已提前完成。國家稅務總局統(tǒng)計數據顯示，自環(huán)境保護稅實施以來，2018-2020 年環(huán)保稅納稅人申報的二氧化硫、氮氧化物、化學需氧量和氨氮排放量年均降幅分別為3.5%、3.1%、3.8%和3.3%，每萬元GDP 的污染當量從1.16 下降到0.86，降幅達25.8%。2021 年國民經濟和社會發(fā)展計劃中，生態(tài)環(huán)境領域的8 項約束性指標目標順利完成，污染物排放持續(xù)下降，生態(tài)環(huán)境質量明顯改善。

2.推動節(jié)能提效降耗，降低碳排放強度

綠色稅制改革在促進節(jié)能和提高能效、調整能源結構和減少碳排放方面發(fā)揮了重要作用。據統(tǒng)計，2012-2021 年，我國的能耗強度累計下降26.2%，相當于完成二氧化碳減排29.4 億噸。在能源結構上，煤炭消費占比逐步下降，由2012 年的68.5%下降到2020 年的56.8%，下降了11.7 個百分點；可再生能源占比逐步提高，2020 年非化石能源占一次能源消費總量的比重為15.9%，較2005 年提升了8.5 個百分點。在碳減排上，我國2020 年單位GDP 二氧化碳排放相比2015 年下降18.7%，完成“十三五”下降18%的目標，較2005 年下降48.4%，提前并超額完成40%-45%的溫室氣體減排目標。

3.推進資源節(jié)約集約利用，有效保護資源

以水資源稅改革為例，水資源稅改革引導企業(yè)節(jié)約用水、抑制地下水超采等效應明顯。相關數據顯示，2020 年北京、河北等10 個水資源稅試點省份取用地下水水量占總水量的比例為33.5%，相比改革前2016 年的41.5%下降了8 個百分點；2019 年地下水漏斗區(qū)面積減少44.7 平方公里；2020 年超采區(qū)地下水計稅取水量較改革前減少6.4%①國家稅務總局：《十組稅收數據反映“十三五”時期中國經濟社會發(fā)展取得新的歷史性成就》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5162225/content.html。。

二、從綠色稅收收入變化看綠色稅制發(fā)展趨勢

（一）綠色稅收收入規(guī)模實現(xiàn)不斷增長

綠色稅收收入是指各個綠色稅種的收入總額。其中，綠色稅種是指與生態(tài)環(huán)境保護相關的稅種，包括環(huán)境保護稅、資源稅、消費稅、車船稅和車輛購置稅等稅種。

為準確對綠色稅收收入進行統(tǒng)計和國際比較，參考OECD 對環(huán)境相關稅收收入的統(tǒng)計口徑，即包括對能源產品、機動車、廢棄物、污染物排放、自然資源等環(huán)境相關稅基征收的稅收收入，將國內的綠色稅收收入范圍明確為環(huán)境保護稅、資源稅、消費稅、車船稅和車輛購置稅的收入。其中，消費稅采用國內消費稅收入的口徑，并根據成品油、小汽車和其他污染產品等稅基的收入占比情況對國內消費稅收入進行了調整。同時，考慮到相關稅種的改革情況，2018 年之前的環(huán)保稅收入和2012 年之前的車船稅收入分別使用排污費收入和車船使用稅收入進行替代。

根據綠色稅收收入的估算結果（見圖1），從絕對規(guī)模看，我國綠色稅收收入由2000 年的380多億元增長到2011 年的6300 億元左右，年均增長29%；并進一步由2012 年的7300 多億元增長到2021 年的12800 億元左右，黨的十八大以來年均增長6.4%。可以看到，2000-2011 年期間的綠色稅收收入處于高速增長狀態(tài)，而2012-2021 年期間的綠色稅收收入增速開始放緩，并在2016 年和2020年出現(xiàn)綠色稅收收入規(guī)模下降的情況。

圖1 2000-2021 年我國綠色稅收收入規(guī)模和增速情況

具體從相關綠色稅種看，環(huán)境保護稅作為綠色稅制的核心稅種，盡管在環(huán)境稅費改革之初有實現(xiàn)收入規(guī)模增長的預期，但從實際結果看，2018-2021 年的環(huán)保稅收入規(guī)模分別為151 億元、221 億元、208 億元、203 億元?？紤]到環(huán)保稅實行按季申報繳納的做法，2018 年的收入實際僅為前三季度的入庫數。按稅款所屬期計算，調整后2018-2021 年期間的環(huán)保稅收入分別為206 億元、213 億元、200 億元和206 億元（見圖2）。與2016 年的排污費收入200 億元相比，改革后的環(huán)保稅收入增長很少，對綠色稅收收入增長的貢獻也較弱，這與我國各項污染物排放的逐步降低和環(huán)保稅所制定的減排激勵政策相關。同時，其他綠色稅種，如車輛購置稅和成品油消費稅則受減稅降費和推廣新能源汽車等影響，其稅收收入出現(xiàn)波動、增速開始下降，并對近年來綠色稅收收入規(guī)模帶來影響（見圖3）。

圖2 2018-2021 年環(huán)境保護稅收入規(guī)模情況

圖3 2012-2021 年部分綠色稅種的收入規(guī)模情況

總體看，我國綠色稅收收入規(guī)模的不斷增長，反映了我國綠色稅制改革的積極成效，如車輛購置稅的開征、成品油消費稅等改革帶來綠色稅收收入的快速增加。同時，這也在一定程度上反映出一定時期內約束性綠色稅種在生態(tài)環(huán)境保護方面調控力度的加大①需指出的是：綠色稅收收入規(guī)模和占比的變化需要結合相關稅種和生態(tài)環(huán)境保護的具體情況進行分析，一定時期的收入規(guī)模和占比提高并不一定意味著調控力度的加大，一定時期的收入規(guī)模和占比降低也并不一定意味著調控力度的降低，反而是調控充分發(fā)揮作用的結果。因此，有關稅制綠化程度的評價，應更為注重其在生態(tài)環(huán)境保護方面的實際成效。。

（二）綠色稅收收入占比在逐步提高后保持相對穩(wěn)定，開始出現(xiàn)下降趨勢

從相對規(guī)模看，綠色稅收收入占稅收收入和GDP 的比重也可在一定程度上反映稅制的綠化程度。根據測算結果，2000-2010 年期間，我國綠色稅收收入占稅收收入和GDP 的比重都呈現(xiàn)快速增長的趨勢（見圖4）。其中，綠色稅收收入占稅收收入的比重由3.1%增加到8.0%，占GDP 的比重也由0.4%增長到1.4%。而在2011 年以后，綠色稅收收入占稅收收入的比重相對保持穩(wěn)定，總體上保持在7.0%-7.6%的范圍之間；綠色稅收收入占GDP 的比重則保持在1.1%-1.4%的范圍之間，并在穩(wěn)定一段時間后開始出現(xiàn)下降的趨勢，由2015 年的1.4%下降到2021 年的1.1%。

圖4 2000-2021 年我國綠色稅收收入占稅收收入和GDP 的比重情況

而根據OECD 環(huán)境政策數據庫的統(tǒng)計，OECD 國家環(huán)境相關稅收收入占稅收收入的比重，1994年為6.26%，2003 年達到最高點，為6.38%。其后也經歷了占比的波動，但總體上比重開始逐步下降，2010 年為5.78%，2020 年降低為4.56%（見圖5）。OECD 國家環(huán)境相關稅收收入占GDP 的比重有著類似的趨勢，1994 年為1.85%，1999 年最高，為1.90%。其后比重逐步下降，2000 年為1.82%，2010 年為1.65%，2020 年降低為1.35%（見圖6）。

圖5 1994-2020 年OECD 國家環(huán)境稅收收入占稅收收入的比重情況

圖6 1994-2020 年OECD 國家環(huán)境稅收收入占GDP 的比重情況

與OECD 國家相比較，我國綠色稅收收入占稅收收入的比重并不低，近年來已經超過了OECD國家的平均水平。但綠色稅收收入占GDP 的比重，總體上都低于OECD 國家的平均水平。應該說，隨著污染物排放的逐步降低以及在碳減排下化石燃料（成品油等）消耗的降低和新能源汽車對燃油汽車的替代，近年來我國綠色稅收收入占稅收收入和GDP 比重的降低，符合國際上的一般趨勢。但我國綠色稅收收入占GDP 比重仍低于發(fā)達國家的情況表明，我國的綠色稅收收入占比還有進一步提高的空間。

（三）相關結論

環(huán)境稅等綠色稅種的收入增長具有倒U 型的特點，即在一定時期內，隨著稅收調控力度的加大，綠色稅收收入規(guī)模逐步增長。但隨著調控作用的發(fā)揮，包括降低污染物排放和減少化石燃料使用等，綠色稅收收入在達到一定規(guī)模后會開始逐步下降。我國綠色稅收收入的規(guī)模和占比情況，已開始初步顯現(xiàn)出上述趨勢?？紤]到我國生態(tài)環(huán)境保護任務依然艱巨，尤其是面臨著實現(xiàn)碳達峰、碳中和的目標任務，在這種情況下，我國綠色稅制仍需要進一步深化改革，包括擴大調控范圍和加大調控力度等，這將有助于適度提高綠色稅收收入規(guī)模及其占比，進而縮小我國綠色稅收收入占比與OECD 國家之間的差距。

三、推動綠色發(fā)展的綠色稅制改革方向

（一）以推動綠色發(fā)展和減污降碳協(xié)同增效作為新時期的綠色稅制改革目標

黨的二十大報告明確指出，“推動綠色發(fā)展，促進人與自然和諧共生”，“完善支持綠色發(fā)展的財稅、金融、投資、價格政策和標準體系”。為此，綠色稅制仍需以推動綠色發(fā)展為改革方向，通過進一步深化綠色稅種和稅收政策改革，構建更為優(yōu)化的中國綠色稅制體系，在加快推動綠色低碳發(fā)展上發(fā)揮更大的作用。

具體看，我國當前面臨著實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境根本好轉和碳達峰碳中和目標的雙重任務，這意味著我國既需要“減污”以根本改善生態(tài)環(huán)境質量，又需要“降碳”以實現(xiàn)“雙碳”目標。在減污降碳協(xié)同增效成為經濟社會發(fā)展全面綠色轉型必然選擇的情況下，新時期的綠色稅制應將協(xié)同推進減污降碳作為具體改革目標。相應地，現(xiàn)行綠色稅制在通過環(huán)境保護稅重點促進污染減排的基礎上，還需要完善以碳減排為重點的稅收政策，并有效實現(xiàn)減污降碳稅收政策的協(xié)同。

（二）加快綠色稅種和稅收政策改革，實現(xiàn)綠色稅制與其他政策的協(xié)調與配合

在現(xiàn)行綠色稅種的改革上，應進一步完善環(huán)境保護稅，適時將揮發(fā)性有機物納入征稅范圍，提高部分污染物的稅率水平，增強優(yōu)惠政策的引導作用；深化資源稅改革，適時將水資源全面納入征稅范圍，研究合理調整煤炭等部分資源品目的稅率，助力能源消費結構清潔低碳轉型；擴大消費稅對高污染高排放產品的征收范圍，研究適時調整成品油消費稅稅額，加大消費稅調節(jié)力度。在綠色稅收政策的改革方面，應圍繞新時期減污降碳的重點領域，進一步加大對綠色低碳重點領域的稅收支持。

綠色稅制是由多個綠色稅種、多項綠色稅收政策構成的制度體系，在稅制的“多稅共治”和“多策組合”上，應根據各個稅種和稅收政策的功能定位和作用范圍進行協(xié)同配合，滿足不同綠色低碳發(fā)展領域的實際需要。同時，在支持綠色發(fā)展的各方面經濟政策都在逐步完善并加大調控力度的情況下，不僅需要統(tǒng)籌考慮約束性稅種與其他綠色政策的復合實施所帶來的企業(yè)負擔影響問題，也需要統(tǒng)籌考慮激勵性稅收政策與其他綠色經濟激勵政策的支持力度疊加問題。因此，綠色稅制還應實現(xiàn)與財政支出政策、金融政策、價格政策以及其他環(huán)境政策之間的協(xié)調配合，有效形成在促進綠色低碳發(fā)展上的政策合力。

（三）基于國內形成碳價機制和協(xié)調全球碳定價政策的需要，合理完善碳減排稅收政策

目前全球碳定價的國際協(xié)調中存在著兩種情況，一是以歐盟為代表的部分國家和地區(qū)計劃實施碳邊境調節(jié)機制的單邊協(xié)調措施，二是IMF 和OECD 的國際組織所提出的全球最低碳價和碳定價包容性框架等多邊協(xié)調措施。這兩種協(xié)調方式在實質上都是以提高全球碳價水平為目的。從國內看，目前也提出了“完善財稅價格政策，加快形成具有合理約束力的碳價機制”的要求；從國際看，需應對逐步加大的國際碳定價政策協(xié)調壓力。而反映在我國稅收政策上，涉及是否開征碳稅以提高碳價水平，以及稅收政策如何應對歐盟碳邊境調整機制等問題。

黨的二十大報告明確了“積極穩(wěn)妥推進碳達峰碳中和”的方向，并要求“立足我國能源資源稟賦，堅持先立后破，有計劃分步驟實施碳達峰行動”。為此，我國碳減排稅收政策的完善和碳稅水平的提高，需堅持“穩(wěn)中求進、先立后破”，審慎考慮碳稅等相關改革對我國經濟社會發(fā)展和能源安全等方面帶來的影響，合理選擇具體改革措施和時機。

（四）在保證宏觀稅負穩(wěn)定的前提下，以綠色稅改作為增稅的主要選擇

隨著2016 年以來連續(xù)實施減稅降費政策，我國的宏觀稅負已由2012 年的18.7%降低到2021 年的15%。但減稅降費不可能長期實施，在財政收支矛盾逐步加大的情況下，進一步減稅降費的空間在逐步縮小，需充分考慮財政的可持續(xù)性問題。因此，未來的稅收政策應該在適度保持宏觀稅負穩(wěn)定的前提下，實行結構性的減稅和增稅政策。即在繼續(xù)實施相關減稅降費政策的同時，也實行部分稅種的增稅政策。

考慮到我國綠色稅收收入增速和占GDP 比重開始出現(xiàn)下降的趨勢，在未來的稅制改革中，應在保證宏觀稅負穩(wěn)定的前提下將綠色稅改作為增稅的主要選擇。在具體的增稅途徑上，通過實施消費稅、環(huán)境保護稅以及碳稅等綠色稅改，在提高綠色稅收收入和實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護目標的同時保持宏觀稅負穩(wěn)定，不僅符合我國實際國情，也與國際上通過綠色稅改來實現(xiàn)稅收收入中性和雙重紅利效應的國際經驗相一致。這既可以通過降低社保繳費、所得稅等來整體上減輕企業(yè)負擔，繼續(xù)在相關領域實施減稅降費，也可以加大對碳減排和污染物減排的稅收調控力度，進一步推動減污降碳和實現(xiàn)雙碳目標。

（五）重視綠色低碳發(fā)展下部分綠色稅收的減收趨勢問題

可再生能源和新能源汽車對成品油等化石燃料和燃油車的替代，是實現(xiàn)碳減排的重要途徑。同時，為鼓勵新能源汽車的發(fā)展，現(xiàn)行消費稅、車輛購置稅和車船稅都有對新能源汽車的減免政策。在新能源汽車逐步替代燃油車且減少成品油使用的情況下，成品油消費稅、小汽車消費稅、車船稅和車輛購置稅的收入將會相應減少，實際上從車輛購置稅等部分稅種的收入看，目前該減收效應已經在逐步顯現(xiàn)，這也是綠色稅收收入在綠色低碳發(fā)展下出現(xiàn)收入增速和占比下降趨勢的原因之一。

相對于過去成品油消費稅和車輛購置稅等收入保持穩(wěn)定增長的情況，綠色稅收收入的減收趨勢實際上也帶來了財政支出方面的壓力，如我國車輛購置稅和部分成品油消費稅收入主要是用于交通的建設。因此，從保證稅收收入可持續(xù)的角度看，需要適時對成品油和新能源汽車的相關稅制和政策進行調整。目前英國等部分歐洲國家宣布未來將不再對新能源汽車進行免稅，就是反映了這種稅制改革趨勢。結合我國2030 年實現(xiàn)碳達峰的進程和新能源汽車的全面推廣情況，需要提前對部分綠色稅收的減收問題作出考慮和安排，以適應綠色低碳和經濟社會發(fā)展的需要。