步瑞

【摘? 要】我國實(shí)施“一帶一路”倡議后，隨著各國貿(mào)易的不斷擴(kuò)大，外幣業(yè)務(wù)也越來越多，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》的規(guī)定，外幣交易業(yè)務(wù)會計處理較復(fù)雜，在外幣折算會計實(shí)務(wù)中存在匯率較難選擇、匯兌損益較難區(qū)分、外幣會計報表較難折算等實(shí)際問題，論文采用問題導(dǎo)向法策略，對外幣折算在會計實(shí)務(wù)中應(yīng)用的難點(diǎn)問題進(jìn)行研究，從而化解困惑提高會計人員的工作效率。

【關(guān)鍵詞】記賬本位幣；即期匯率；外幣折算；匯兌損益；問題導(dǎo)向法

【中圖分類號】F275.2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）12-0190-04

1 研究背景

隨著我國實(shí)施“一帶一路”倡議后，外幣交易業(yè)務(wù)也越來越多，外幣折算在會計實(shí)務(wù)中應(yīng)用的問題也越來越復(fù)雜，新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)范也在變化更新中。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》的規(guī)定，概念較多也較難區(qū)分，知識點(diǎn)密度較大，外幣交易業(yè)務(wù)會計處理較復(fù)雜。在外幣折算會計實(shí)務(wù)中存在匯率較難選擇、匯兌損益較難區(qū)分、外幣會計報表較難折算等實(shí)際問題，在會計實(shí)務(wù)中困惑著會計人員，本文采用問題導(dǎo)向法策略，對外幣折算在會計實(shí)務(wù)中應(yīng)用的難點(diǎn)問題進(jìn)行研究，從而化解困惑提高會計人員的工作效率。

2 外幣折算在會計實(shí)務(wù)中存在的難點(diǎn)問題

2.1 相關(guān)外幣業(yè)務(wù)概念較多不易理解

在會計實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)是國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，基本上都是以人民幣記賬的，只有國際貿(mào)易業(yè)務(wù)同時采用記賬本位幣以外的貨幣進(jìn)行記賬，才會涉及外幣業(yè)務(wù)的核算。但因外幣業(yè)務(wù)相關(guān)概念較多，如外幣交易、外幣折算、已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益、未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益等概念不易區(qū)分且較難理解，如果理解不到位，其會計處理很難做正確。

2.2 相關(guān)外幣賬戶的設(shè)置與應(yīng)用較難掌握

相關(guān)外幣賬戶的設(shè)置屬于雙幣式記賬，與人民幣記賬下的賬戶設(shè)置不同。首要的是區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目。很多會計人員對貨幣性與非貨幣性的特點(diǎn)較難理解，不容易區(qū)分，這也是外幣折算會計處理的難點(diǎn)所在，貨幣性與非貨幣性區(qū)分不清，外幣賬戶設(shè)置不規(guī)范，外幣交易會計處理難免出錯。

2.3 記賬本位幣的影響因素與選擇的困擾

我國企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。企業(yè)選定記賬本位幣的3個影響因素中的貨幣幣種可能并不一致，導(dǎo)致記賬本位幣選擇的困擾。

2.4 折算匯率的理解與選擇影響外幣交易的會計處理

將外幣折算為人民幣時，折算匯率的選擇較關(guān)鍵，匯率包括即期匯率、即期匯率的近似匯率、平均匯率、歷史匯率等種類，在折算匯率選擇時，要先理解各匯率的概念，才能選擇適合的匯率進(jìn)行折算。

2.5 匯兌損益的形成與判斷是否實(shí)現(xiàn)區(qū)分不到位

匯兌損益的4種類別很多會計人員較難判斷與區(qū)分，并且對已實(shí)現(xiàn)與未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的形成且對企業(yè)的影響也理解不到位。

2.6 外幣交易的初始確認(rèn)與計量、后續(xù)計量、終止計量的會計處理較復(fù)雜

外幣交易的會計處理包括交易日的會計處理、會計期末（會計報表日）的會計處理、結(jié)算日的會計處理，因?yàn)闃I(yè)務(wù)的發(fā)生是連續(xù)的，也可能是跨會計期間發(fā)生的，且交易日、結(jié)算日、期末的匯率在變動是不一致的，此是外幣交易會計處理的重點(diǎn)與難點(diǎn)所在，大多數(shù)會計人員較難理解。

2.7 外幣報表折算方法與報表折算差額的計算較復(fù)雜

在外幣記賬下會計報表的編制方法比人民幣記賬下會計報表的編制要復(fù)雜很多。外幣資產(chǎn)負(fù)債表等會計報表的折算方法與報表折算差額的計算過程較復(fù)雜，從而使會計實(shí)務(wù)的具體應(yīng)用操作較難。

3 問題導(dǎo)向法在外幣折算會計實(shí)務(wù)中具體策略的應(yīng)用

3.1 將會計實(shí)務(wù)中外幣業(yè)務(wù)相關(guān)概念歸集再分解細(xì)化

外幣業(yè)務(wù)相關(guān)概念主要包括：①什么是外幣交易？②什么是匯率？③什么是外幣折算？同時區(qū)分記賬本位幣與外幣、買入價與賣出價。

3.1.1 記賬本位幣及其選定因素

企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣即為記賬本位幣。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響企業(yè)選定記賬本位幣的選定，具體包括3個因素。這3個因素根據(jù)利潤=收入-成本，影響企業(yè)利潤最關(guān)鍵的因素是“收入”，因此，“收入”因素排在第一位，其次是“成本”。如果這兩個因素可以選定記賬本位幣了，那么第三個因素就可不用考慮了；如前兩個因素不能選定記賬本位幣，就要結(jié)合第三個因素來考慮。第三個因素是融資活動中取得的貨幣。詳見圖1。

案例分析：

劉某是長德公司的財務(wù)主管人員，長德公司準(zhǔn)備在非洲某國建立一家子公司，該國的流通貨幣為美元。長德公司所建立的子公司，主要從國內(nèi)購買商品、原材料等，并以人民幣進(jìn)行結(jié)算；支付各種勞務(wù)款項的結(jié)算貨幣為美元；所生產(chǎn)的產(chǎn)品主要在非洲某國當(dāng)?shù)劁N售，以美元進(jìn)行結(jié)算。

請問：長德公司的子公司應(yīng)采用哪一種貨幣作為記賬本位幣？

本案例中由于長德公司的子公司在非洲，是境外經(jīng)營，該公司生產(chǎn)的產(chǎn)品也主要在非洲當(dāng)?shù)劁N售，并以美元進(jìn)行結(jié)算，其經(jīng)營所處主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣是美元，決定了第一“收入”因素是美元；雖然子公司是從國內(nèi)購買商品、原材料等，以人民幣進(jìn)行結(jié)算是第二因素，因此，長德公司的子公司應(yīng)采用美元作為記賬本位幣。

3.1.2 外幣

外幣是記賬本位幣以外采用的貨幣。會計核算中通常使用的外幣概念為狹義的解釋。

3.1.3 外幣交易

外幣交易是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，包括用外幣進(jìn)行買入或賣出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動或提供勞務(wù)以外幣進(jìn)行結(jié)算的業(yè)務(wù)。

3.1.4 外幣折算

外幣折算與外幣交易不同。外幣折算是貨幣表述形式的改變，包括兩種情況，一是將外幣折合為等值的記賬本位幣；二是將外幣財務(wù)報表轉(zhuǎn)換為記賬本位幣。外幣折算沒有伴隨貨幣的轉(zhuǎn)換，與貨幣兌換是兩回事。

3.1.5 外幣兌換

外幣兌換是指將一種貨幣兌換為另一種貨幣的交易行為。外幣兌換與外幣折算二者關(guān)系分析如下：

①外幣折算是在賬戶與財務(wù)報表上選用特定的匯率對賬戶數(shù)據(jù)或報表數(shù)據(jù)進(jìn)行的調(diào)整，是否一定有實(shí)際的外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易發(fā)生不確定；而貨幣兌換是實(shí)際發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)活動，是將一種貨幣轉(zhuǎn)換為另一種貨幣的交易行為。

②外幣兌換一般發(fā)生在短于一個會計年度的中期，對實(shí)際外幣業(yè)務(wù)進(jìn)行的會計處理；外幣折算則一般發(fā)生在會計的期末時間，在外幣財務(wù)報表報出時針對外幣貨幣性項目進(jìn)行的必要調(diào)整。

3.1.6 匯率

匯率是在外幣折算時用到的匯率，即將一國貨幣換算成另一國貨幣的比率。外幣折算時主要采用即期匯率、即期匯率的近似匯率、現(xiàn)行匯率、歷史匯率等匯率。

3.2 會計實(shí)務(wù)中外幣賬戶的區(qū)分與設(shè)置應(yīng)用

外幣賬戶設(shè)置與應(yīng)用的前提，首要的是將外幣貨幣性項目與非貨幣性項目包括的內(nèi)容區(qū)分開。隨著匯率的變動而變動的是貨幣性項目，同時會產(chǎn)生匯兌損益；但匯率的變動卻對外幣非貨幣性項目不受影響，也就是說不隨匯率的變動，也就不會產(chǎn)生匯兌損益。

3.2.1 外幣貨幣性項目

外幣貨幣性項目包括貨幣性資產(chǎn)與貨幣性負(fù)債，是指企業(yè)持有的貨幣性資金和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。庫存現(xiàn)金與銀行存款是企業(yè)已持有的錢；應(yīng)收款項是將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)；短期借款、應(yīng)付賬款與長期借款是將以固定或可確定金額的貨幣償付的負(fù)債。

3.2.2 外幣非貨幣性項目

存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資與無形資產(chǎn)等是非貨幣性項目。另外，預(yù)付賬款與預(yù)收賬款是比較特殊的兩個賬戶，不容易判斷其屬性，一般來說，這兩個賬戶不符合貨幣性項目的定義，也就不屬于貨幣性項目。具體區(qū)分是預(yù)收賬款一般付出去的是資產(chǎn)不是貨幣，而預(yù)付賬款一般收回來的是資產(chǎn)不是貨幣，因此二者都是非貨幣性的項目。

3.2.3 區(qū)分外幣貨幣性賬戶與非貨幣性賬戶

①記賬本位幣下賬戶的設(shè)置：

“銀行存款——建設(shè)銀行”

“股本”

②外幣賬戶的設(shè)置

“銀行存款——美元戶” 32 500

“股本”

“財務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”

在外幣統(tǒng)賬制方法下，記賬本位幣下設(shè)置的賬戶與外幣賬戶的設(shè)置與應(yīng)用不同在于，外幣貨幣性賬戶采用復(fù)幣式記賬，即記錄外幣、匯率、記賬本位幣金額，而人民幣賬戶是單幣式記賬。也就是說，外幣貨幣性項目的賬戶設(shè)置與會計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用和人民幣賬戶應(yīng)用不同；但外幣非貨幣性項目賬戶的設(shè)置與會計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用和人民幣賬戶的設(shè)置與應(yīng)用是相同的，都是單幣式記賬，只有記賬本位幣的金額，不會產(chǎn)生匯兌損益。產(chǎn)生的匯兌損益計入“財務(wù)費(fèi)用”。

3.3 會計實(shí)務(wù)中匯兌損益的形成、種類及確認(rèn)與計量

3.3.1 匯兌損益的產(chǎn)生

因經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時間不同、當(dāng)天所采用的匯率也不同，外幣折算時就會產(chǎn)生差額；或在貨幣兌換業(yè)務(wù)時，兩種貨幣有的采用即期匯率、有的采用買入率或賣出率，外幣折算時也會產(chǎn)生差額。這種因匯率變動產(chǎn)生的匯兌差額，有時對企業(yè)的影響是有利的，即為匯兌收益；有時對企業(yè)的影響是不利的，即為匯兌損失，二者合稱起來就是“匯兌損益”了。

3.3.2 會計實(shí)務(wù)中匯兌損益的種類及確認(rèn)與計量

在會計實(shí)務(wù)中按業(yè)務(wù)性質(zhì)將匯兌損益劃分為兌換損益、交易損益、調(diào)整損益與折算損益。這4種匯兌損益在外幣兌換案例中具體解析，他們分別產(chǎn)生于外幣折算不同的環(huán)節(jié)。在企業(yè)會計實(shí)務(wù)中，根據(jù)對企業(yè)的實(shí)際影響具體分為已實(shí)現(xiàn)與未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益是指產(chǎn)生匯兌損益的外幣在本期內(nèi)已經(jīng)完成所產(chǎn)生的匯兌損益。如應(yīng)付的外幣債務(wù)在實(shí)際付出款項時，也就是結(jié)算時將外幣兌換為記賬本位幣，匯兌差額就成為已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。一般來說，交易損益與兌換損益是已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益是指產(chǎn)生匯兌損益的外幣業(yè)務(wù)尚未完成。如應(yīng)收的外幣債權(quán)尚未實(shí)際收到款項時，也就是說未將外幣兌換為記賬本位幣，結(jié)算之前不能產(chǎn)生匯兌差額，屬于未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。一般來說，調(diào)整損益與折算損益屬于未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，如圖2所示。

3.4 外幣交易的初始確認(rèn)與計量、后續(xù)計量、終止計量的會計處理

從圖2可以看出，外幣交易匯兌損益包括了交易損益、兌換損益與調(diào)整損益。交易損益、兌換損益與調(diào)整損益分別在交易日、期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）與結(jié)算日形成，對外幣交易的初始確認(rèn)與后續(xù)計量應(yīng)該如何做會計處理？外幣交易的匯兌損益應(yīng)如何確認(rèn)與計量？見圖3。

圖3? 會計實(shí)務(wù)中外幣折算形成匯兌損益圖示

3.4.1 交易日的會計處理

案例分析：某進(jìn)出口公司2023年×月16日向境外銷售A產(chǎn)品21 586美元，采用信用證結(jié)算，在次月20日結(jié)算貨款。交易日的匯率為1美元=7.179 8元人民幣；×月31日的匯率為1美元=7.177 9元人民幣；次月10日實(shí)際結(jié)算時的匯率為1美元=7.181 2元人民幣。要求采用單一交易觀點(diǎn)進(jìn)行會計處理如下。

借：應(yīng)收賬款——美元 154 983.16

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 154 983.16

3.4.2 期末的會計處理

-41.01元人民幣

借：財務(wù)費(fèi)用——匯兌損失? 41.01

貸：應(yīng)收賬款——美元? ? 41.01

月末最后一天時，應(yīng)收賬款的匯率已從7.179 8調(diào)整為7.177 9，下降了41.01元人民幣，增加的“財務(wù)費(fèi)用”為“匯兌損失”計入借方，折算的匯兌差額為“調(diào)整損益”，此匯兌損益屬于“未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益”。

3.4.3 結(jié)算日的會計處理

=71.23元人民幣

借：銀行存款——美元? ? 155 013.38

貸：應(yīng)收賬款——美元 154 942.15

財務(wù)費(fèi)用——匯兌收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ?71.23

收到貨款時，應(yīng)收賬款的匯率已從7.177 9調(diào)整為7.181 2，上升了71.23元人民幣，減少的“財務(wù)費(fèi)用”為“匯兌收益”計入貸方，折算的匯兌差額為“交易損益”，此外幣業(yè)務(wù)從交易日到結(jié)算日匯兌損失共為：-41.01+71.23=30.22元人民幣，此匯兌損益屬于“已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益”。

3.5 外幣兌換交易匯兌損益的會計處理

3.5.1 本幣兌換外幣

案例分析：丁公司在銀行以人民幣買入20 000美元，當(dāng)日美元賣出價1∶6.76，買入價1∶6.68。

中間價=（6.76+6.68）/2=6.72

借：銀行存款——美元戶134 400

財務(wù)費(fèi)用——匯兌損失? ? ? ? ? ? ? ? ? ?800

貸：銀行存款——人民幣戶 135 200

本幣兌換外幣時，人民幣已兌換為美元，因賣出價與中間價不同，折算的匯兌差額800元人民幣，增加的“財務(wù)費(fèi)用”為“匯兌損失”，此匯兌損益為“兌換損益”，屬于“已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益”，具體實(shí)現(xiàn)過程如圖4所示。

圖4? 本幣兌換外幣形成匯兌損益圖示

3.5.2 外幣兌換本幣

案例分析：假設(shè)某企業(yè)向經(jīng)營外匯業(yè)務(wù)的銀行賣出

20 000美元，賣出當(dāng)日銀行買入?yún)R率為1∶6.25，賣出匯率為

1∶6.35，該公司以中國銀行公布的人民幣匯率中間價作為即期匯率。

中間價=（6.25+6.35）/2=6.30

借：銀行存款——人民幣戶125 000

財務(wù)費(fèi)用——匯兌損失? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

貸：銀行存款——美元戶12 600

外幣兌換本幣時，美元已兌換為人民幣，因買入價與中間價不同，折算的匯兌差額100元人民幣，增加的“財務(wù)費(fèi)用”為“匯兌損失”，此匯兌損益也為“兌換損益”，屬于“已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益”，具體實(shí)現(xiàn)過程如圖5所示。

3.6 現(xiàn)行匯率下境外經(jīng)營外幣財務(wù)報表折算方法與報表折算差額的計算

我國外幣財務(wù)報表折算采用的是現(xiàn)行匯率法。外幣報表折算的順序是否按照企業(yè)01表、02表等的順序進(jìn)行？應(yīng)如何選擇折算匯率？外幣報表折算差額應(yīng)如何列報？

3.6.1 境外外幣報表折算的原則

①資產(chǎn)負(fù)債表折算時，資產(chǎn)與負(fù)債項目采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。其中“未分配利潤”項目的折算金額來源于所有者權(quán)益變動表的期末余額。

②利潤表折算時，收入與費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算或即期匯率的近似匯率折算。

③折算時產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目下設(shè)置了“其他綜合收益”項目列示。

3.6.2 企業(yè)會計實(shí)務(wù)中外幣報表折算的順序

在外幣報表折算時，不按資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表的順序折算，而是依據(jù)財務(wù)報表之間數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系，按外幣利潤表、外幣所有者權(quán)益變動表與外幣資產(chǎn)負(fù)債表的順序折算。

3.6.3 外幣報表折算差額的計算

外幣報表折算的差額是在外幣資產(chǎn)負(fù)債表采用倒擠法計算出來的。其中資產(chǎn)項目與負(fù)債項目采用現(xiàn)行匯率折算后，資產(chǎn)總額減去負(fù)債總額，即為所有者權(quán)益的總額；該總額減去“實(shí)收資本”“資本公積”等項目的金額后，倒擠出的差額，在所有者權(quán)益下列示在“其他綜合收益”項目中。此折算與倒擠方法沒有伴隨的貨幣產(chǎn)生，不是真正的貨幣兌換，而是一種會計處理的方法。

4 結(jié)論

隨著各國貿(mào)易的不斷擴(kuò)大，外幣業(yè)務(wù)核算在會計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用問題較多，新企業(yè)會計準(zhǔn)則也在更新規(guī)范中，本文將企業(yè)外幣折算在會計實(shí)務(wù)中存在的會計處理常見的問題，采用問題導(dǎo)向法的策略進(jìn)行歸類、細(xì)化、化解知識密度，降低會計實(shí)務(wù)中應(yīng)用的難度，同時提高了會計人員的工作效率。

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