■郭 琛 西安石油大學經(jīng)濟管理學院

一、概述

近年來，全球經(jīng)濟呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢，經(jīng)濟市場上涌現(xiàn)許多新的投融資方式和金融工具，同時，物價波動、匯率浮動等經(jīng)營發(fā)展環(huán)境不穩(wěn)定，傳統(tǒng)會計收益衡量企業(yè)價值變動的弊端日益凸顯。企業(yè)除了依靠日常經(jīng)營活動實現(xiàn)收入增長外，其非日常經(jīng)營活動也越來越頻繁，由此產(chǎn)生的具有不確定性的回報需要其他綜合收益（Other Comprehensive Income，OCI）來進行正確的核算。

1.其他綜合收益的概念

新會計準則規(guī)定，其他綜合收益反映了企業(yè)未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。該定義反映了其他綜合收益的五個特征：由非日?；顒有纬?；與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關；會導致所有者權益的數(shù)額發(fā)生變動；不計入當期損益；屬于已確認未實現(xiàn)的利得或損失。2014 年30 號準則經(jīng)過修訂，規(guī)范了其他綜合收益列報與披露的方式。其他綜合收益作為直接計入所有者權益的項目，從資本公積中分離后，被區(qū)分為兩大類：以后期間不能重分類至損益和滿足一定條件可重分類至損益。

該科目與凈利潤共同構成了企業(yè)的綜合收益。經(jīng)濟收益與會計收益的有機結合，可以幫助會計信息使用者全面分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績及財務狀況，并預測其未來發(fā)展前景和獲利能力。

2.其他綜合收益的發(fā)展歷史

其他綜合收益在我國正式提出之前，其前身為直接計入所有者權益的利得和損失，僅列式于所有者權益變動表。這種列報方式并不能引起相關投資者的充分關注。2009 年，OCI 的概念正式出現(xiàn)在《企業(yè)會計準則》中。該準則規(guī)定應將其他綜合收益和綜合收益總額列示于利潤表和所有者權益變動表。其他綜合收益的具體內(nèi)容及對所得稅的影響應在財務報表的附注中披露。2010 年，準則進一步明確了OCI 項目的列報內(nèi)容。2014 年30 號準則正式在三大報表中添加OCI 項目。OCI 在資產(chǎn)負債表中列示的格式修改為在所有者權益項下單獨列示，與資本公積并列披露，體現(xiàn)的是期末和期初發(fā)生的數(shù)據(jù)；將OCI 當期發(fā)生的數(shù)據(jù)在利潤表分類分項列報；OCI上年的累積金額調(diào)整為今年累積金額的過程體現(xiàn)在所有者權益變動表中。此外，以OCI 是否可以在達到一定條件后重分類計入損益為標準，企業(yè)應按照兩類形式進行披露。

總之，OCI 從表面到實質(zhì)的列報過程反映出從正式確定為報表項目到單個報表的披露規(guī)范，再到會計科目分類和應用方面詳細具體的規(guī)定，OCI 披露政策愈加嚴格。這說明我國越來越重視OCI 這一重要的企業(yè)信息來源。

3.其他綜合收益披露的意義

欣欣向榮的金融市場改變了我國上市公司的經(jīng)營發(fā)展環(huán)境，使得其非日常經(jīng)營活動越來越頻繁，由此產(chǎn)生的利得與損失需要其他綜合收益科目進行準確的衡量。OCI 不僅釋放出企業(yè)更多的未來現(xiàn)金流信息，提高了企業(yè)會計信息透明度，而且是財務報告信息使用者做出決策的重要依據(jù)。對企業(yè)內(nèi)部管理者而言，現(xiàn)金流信息在決策過程中發(fā)揮著不可替代的作用。而OCI 所傳遞的未來現(xiàn)金流信息有利于管理者預測企業(yè)未來的發(fā)展前景并以長遠的眼光做出決策。不僅如此，OCI 的披露還可以改善投融資雙方信息不對稱的局面，提高與收益相關的信息的可信度，有利于投資者直接關注與企業(yè)整體業(yè)績、未來發(fā)展空間和風險相關的信息。對債權人而言，相比于歷史成本信息，他們更關注企業(yè)現(xiàn)行償債能力和變現(xiàn)能力。而OCI 所反映的未來現(xiàn)金流信息可以提高他們對企業(yè)償債能力的關注和了解。OCI 列報與披露的透明度越高，會計信息就更加切實可信，投資者等財務報告使用者就可以結合綜合收益與凈利潤分析企業(yè)的全面收益情況，進而了解企業(yè)現(xiàn)在和未來的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并對企業(yè)未來的發(fā)展前景和獲利能力形成清晰的了解，提高決策的準確性。

二、列報與披露存在的問題

1.概念模糊

我國會計準則針對OCI 從報表項目的確定到單個報表的披露規(guī)范，再到會計科目分類和應用方面，都做出了詳細具體的規(guī)定。然而，在概念界定方面仍然較為模糊。從企業(yè)會計準則可以看出，準則通過排除法定義OCI，導致相關的研究在概念上缺乏支撐，進而影響相關財務指標的建立，對內(nèi)不利于企業(yè)根據(jù)財務分析結果整合資源，制定經(jīng)營管理策略和發(fā)展策略；對外不利于各類債權人和投資者了解企業(yè)的情況。同時，OCI 缺乏明確的確認標準，容易導致該會計科目與其他會計科目難以區(qū)分，進而降低會計信息質(zhì)量，損害報表使用者的利益。

例如，投資者在對長期股權投資進行會計處理時，如果采用權益法，則應根據(jù)除綜合收益以外被投資企業(yè)所有者權益的變化調(diào)整其賬面金額，并確認“資本公積—其他資本公積”。由于該項交易的影響直接計入資本公積，屬于權益性交易的結果。權益性交易處置時相關資本公積通常不能轉(zhuǎn)回。而長期股權投資終止使用權益法時，應將其全部轉(zhuǎn)入當期投資收益。因此，兩者的規(guī)則是互相矛盾的。此外，權益性交易通常發(fā)生于企業(yè)與所有者之間，而該交易不符合這一特性，并且該項交易的結果符合利得或損失的定義。如果影響其他綜合收益，那么其后轉(zhuǎn)回至損益也是順理成章的。但是，準則規(guī)定該項交易的影響計入資本公積，這顯然與其他綜合收益的處理原則相悖。

究其深層次的原因，主要是OCI 和權益性交易的理論基礎和實務操作標準不明確。因此，如何完善其他綜合收益的定義與確認標準，還有待深入研究探討。

2.提供盈余管理途徑

盈余管理是指企業(yè)管理層通過修飾財務報表，調(diào)整企業(yè)收益，來達到獲取個人利益的目的。OCI 的列報與披露在一定程度上可以彌補由此產(chǎn)生的信息質(zhì)量問題。例如，當企業(yè)持有上市公司的股票并指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時，說明該企業(yè)不以交易為持有目的，即該金融資產(chǎn)的處置時間是不確定的。即使期末股票的市價滿足公允價值的要求，該類“損益”的不確定性也明顯高于短期內(nèi)被出售的交易性股票。如果將這類非交易性股票的價格變化在當期損益中確認，“公允價值”可能會被企業(yè)利用于盈余管理。因此，在后續(xù)計量時，按照規(guī)定該類金融資產(chǎn)由公允價值變動產(chǎn)生的差額不應計入當期損益，而應影響其他綜合收益的金額；終止確認時，與交易性金融資產(chǎn)的處置差額計入投資收益不同，將差額確認于留存收益。這樣透明化、科學化的披露OCI 有助于抑制盈余管理現(xiàn)象的產(chǎn)生。

雖然依據(jù)會計準則的規(guī)定披露OCI 在一定程度上可以抑制企業(yè)進行盈余管理，但是在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)不確定的情況下，OCI 的披露也為盈余管理提供了途徑。例如，企業(yè)通過不斷豐富持有的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務工具），利用其公允價值變動特性，積聚大量等待釋放的OCI。當公允價值正向變動時儲備利潤，按需釋放，厚積薄發(fā)；當公允價值反向變動時，吸收一定的系統(tǒng)風險，增強企業(yè)的抗風險能力。最后通過控制處置時點將以前年度積累的OCI 轉(zhuǎn)入投資損益，更加安全地完成對利潤的操控?？梢?，OCI 在企業(yè)盈利下降時，可以增加報告期內(nèi)的收益；在虧損時，可為穩(wěn)定利潤、扭虧為盈做出貢獻。

OCI 含有大量的潛在可實現(xiàn)收益，其公允價值變動屬性以及核算范圍的復雜性為管理者實施盈余管理提供了空間。同時，由于外部財務報表使用者對OCI 的重視程度不高，在關注企業(yè)經(jīng)營成果時通常更在意利潤表中列示的凈利潤項目。如果管理層對該項目的數(shù)字進行修飾，既不會影響當期損益，也很難被投資者發(fā)現(xiàn)。因此，管理者基于業(yè)績壓力通常將其作為操縱盈余的主要項目之一。適度的利用OCI 進行盈余管理，有利于增強投資者對企業(yè)長遠發(fā)展的信心，進而穩(wěn)定股價，便于企業(yè)以低成本的方式進行融資。而過度地將累積金額較大的其他綜合收益轉(zhuǎn)出，超出會計準則與相關制度的限制，不僅會導致企業(yè)經(jīng)營狀況無法真實反映，損害信息質(zhì)量，影響企業(yè)長期發(fā)展，還會對投資者的決策產(chǎn)生不利影響。可見，披露OCI 為企業(yè)提供了新的盈余管理途徑。

3.在利潤表中的披露方式不合理

OCI 從資本公積中剝離出來，在所有者權益類項目下進行列報與披露，同時在利潤表中應按照OCI 是否可以在達到一定條件后重分類計入損益分為兩大類進行披露。相較于僅在所有者權益變動表中列式，披露于利潤表中更能直接清楚地反映企業(yè)尚未實現(xiàn)的損益。尤其是未來可重分類進損益的信息，在一定條件下可能會對當期損益產(chǎn)生巨大影響。但是，OCI 在利潤表中的披露方式缺乏合理性，不利于投資者深入地了解和分析。

一方面，OCI 與凈利潤雖然在同一財務報表中列示，但本質(zhì)上是完全不同的。凈利潤與當期經(jīng)營管理過程相關，反映已實現(xiàn)的利得和損失；而其他綜合收益反映了未實現(xiàn)的利得和損失，包括與經(jīng)營和管理過程中相關和無關的項目，如外幣報表折算差額。因此，從利潤表來看，構成“凈利潤”金額的報表項目代表了無風險的企業(yè)業(yè)績；具有風險性的利得和損失則構成了位于“凈利潤”以下的其他綜合收益項目。如果投資者對OCI 的了解不夠，就容易對OCI 產(chǎn)生誤解，低估其風險性。另一方面，當涉及OCI 的經(jīng)濟業(yè)務逐漸增多，企業(yè)在未來產(chǎn)生的利得和損失也會產(chǎn)生較大的波動。只有對企業(yè)的真實狀況進行全面分析，信息使用者在決策過程中才不會被誤導。而利潤表的名稱容易使他們產(chǎn)生凈利潤是本表終點信息這樣的誤解，進而忽視OCI 項目的數(shù)據(jù)，對利潤表的信息產(chǎn)生片面的判斷。

三、改進建議

1.完善與OCI 相關的準則

用列舉法和排除法來界定OCI 都不能清晰地反映它的實質(zhì)，相關準則制定機構應該結合我國的具體情況，將準則進行更新，如概念、范圍、確認標準、進行重分類的原則和時間以及相關會計處理方法。同時，準則還應對會計人員的專業(yè)能力提出明確的標準，并要求他們定期參加能力測試與培訓，學習OCI 的會計處理原則，防止出現(xiàn)諸如OCI 與權益性交易混淆的現(xiàn)象。

此外，準則制定機構可以將其他綜合收益等項目納入衡量企業(yè)財務業(yè)績的框架，增加理論界和實務界對OCI的了解，提高內(nèi)外部信息使用者的關注度，從而減少管理層利用OCI 操縱盈余的機會，促進資本市場健康發(fā)展。

2.規(guī)范盈余管理行為

盈余管理超出相關制度的限制，就會被視為利潤操控，誤導投資者，擾亂市場經(jīng)濟秩序。為了規(guī)范通過控制金融工具分類和處置時點操縱盈余的行為，除了OCI 的概念、范圍、確認標準、進行重分類的原則和時間應該在相關準則制定機構中不斷完善之外，還應當有更權威的機構在充分考慮資本市場和人民幣幣值浮動等條件下進行評估，確定其他綜合收益項目的公允價值。這樣有利于財務報告使用者清晰地判斷其他綜合收益的對應數(shù)據(jù)是否符合企業(yè)的實際情況，提高投資者對于所披露信息的信任度。另外，由于OCI 的最終實現(xiàn)有很大的不確定性，上市公司必須在增強風險管理能力、加強內(nèi)部監(jiān)管機制等方面做出調(diào)整改善。內(nèi)部監(jiān)管制度越嚴格，可用的信息就越多，管理層通過其他綜合收益項目進行盈余管理的空間就越小，披露其他綜合收益對盈余管理的影響就越明顯。除內(nèi)部監(jiān)督外，相關監(jiān)管部門在規(guī)范盈余管理行為方面應根據(jù)復雜多變的市場條件進一步加強對證券市場及上市公司的監(jiān)管。

此外，在實際操作中，會計人員要充分理解OCI 的核算方法，保證財務報表之間鉤稽關系的準確性，并基于盈余管理角度對與OCI 披露有關的信息做出充足的說明與陳述，以確保相關的OCI 信息是真實、完整和可靠的。在員工績效考核時，可以增加與OCI 相關的指標的比重。同時，財務報告使用者除了關注凈收益和每股收益，對OCI 反映的未來現(xiàn)金流信息也應給予重視。

3.修改在利潤表的披露方式

投資者在決策時需要看清風險點與得利點才能減少損失，維護自身的利益。為了提高信息使用者對OCI 風險性的認識，相關會計人員應在出具財務報表前制定專項評估報告，并在利潤表的編制過程中列示低風險、中風險、高風險等風險等級信息，提高投資者的風險意識。

其他綜合收益作為綜合收益的組成部分，與凈利潤一樣，是衡量經(jīng)營成果必不可少的指標。綜合收益的出現(xiàn)使企業(yè)現(xiàn)實和未來的經(jīng)濟效益更直觀地呈現(xiàn)在信息使用者面前。除了上文提到的會計準則制定機構制定與其他綜合收益相關的財務指標，以逐步轉(zhuǎn)變報表使用者緊盯利潤而忽視企業(yè)凈資產(chǎn)的變化外，將利潤表的名稱修改為“綜合收益表”也有利于信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀以及存在的問題，為企業(yè)的決策服務。

四、結語

其他綜合收益科目有助于度量公允價值計量下潛在的風險因素和不確定事項。從報表項目的確定到單個報表的披露規(guī)范，該科目在準則的修訂下不斷完善。隨著上市公司大量“未實現(xiàn)”收益的產(chǎn)生，該科目在應用過程中出現(xiàn)了概念模糊、提供盈余管理途徑、在利潤表中的披露方式不合理等問題。因此，本文建議相關準則制定機構應該結合我國的具體情況，將準則進行更新；在規(guī)范操縱盈余行為方面，應當要求權威的機構評估涉及公允價值確認的其他綜合收益項目，同時增強上市公司的風險管理能力，并在加強內(nèi)部監(jiān)管機制方面做出調(diào)整改善，對相關會計人員給予重視；在利潤表披露方式方面，建議設置其他綜合收益表并提示風險等級，以便信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀和存在的問題。只有完善其他綜合收益列報與披露的方式，才能提供高質(zhì)量的會計信息，支持會計信息使用者據(jù)此做出正確的經(jīng)濟決策。