馬元駒（教授/博導(dǎo)）聶帆飛黃冰冰

（1首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070 2中國人民大學(xué) 北京 100872）

一、問題的提出

收入是會(huì)計(jì)要素之一，是企業(yè)重要的經(jīng)營指標(biāo)和業(yè)務(wù)指標(biāo)，也是會(huì)計(jì)人員最熟悉和最常用的概念之一。收入不僅是損益確定的重要因素，更是審計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容。收入不達(dá)標(biāo)也是決定上市公司是否“披星戴帽”、甚至退市的重要依據(jù)。如果收入無法準(zhǔn)確確認(rèn)，或者收入計(jì)量的不準(zhǔn)確，或者不同口徑的收入并存，那么就會(huì)對經(jīng)營業(yè)務(wù)、利潤以及和利潤相關(guān)的各項(xiàng)利潤率指標(biāo)的內(nèi)涵產(chǎn)生較大的負(fù)面影響甚至?xí)で嚓P(guān)指標(biāo)的內(nèi)涵，嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。目前在上市公司利潤表中列示的項(xiàng)目涉及收入的有營業(yè)總收入、營業(yè)收入、營業(yè)外收入，如果再加上主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以及為滿足增值稅稅制要求，區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人而設(shè)置的兩種收入口徑（前者的收入中不含增值稅，而后者的收入中則包括了增值稅），收入口徑達(dá)7種之多。

2021年底上海證券交易所（以下簡稱“上交所”）和深圳證券交易所（以下簡稱“深交所”）相繼發(fā)布了上市公司營業(yè)收入扣除業(yè)務(wù)的相關(guān)辦理指南，明確財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)中營業(yè)收入的具體扣除事項(xiàng)，并要求ST公司和最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的扣除非經(jīng)常性損益前后的凈利潤為負(fù)值的公司編制和披露“營業(yè)收入扣除后金額”相關(guān)信息，即“營業(yè)收入扣除后金額”及其扣除項(xiàng)目和過程，并要求年審簽字審計(jì)師對此做出專項(xiàng)說明?！盃I業(yè)收入扣除后金額”是在營業(yè)收入的基礎(chǔ)上扣除與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的收入和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入后得出的余額。在該指南發(fā)布的前一年，上交所、深交所在各自的《股票上市規(guī)則（2020修訂）》中已經(jīng)要求“公司最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)凈利潤為負(fù)值的，公司應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露營業(yè)收入扣除情況及扣除后的營業(yè)收入金額?！?021年底發(fā)布該指南的目的是為了進(jìn)一步明確和優(yōu)化退市標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)容上分析，該指南比2020年版《股票上市規(guī)則》扣除標(biāo)準(zhǔn)更為細(xì)化、明確。由于該標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系到上市公司的退市或“在市”，一些處于退市邊緣的企業(yè)為了保住上市公司資格，會(huì)鋌而走險(xiǎn)操縱相關(guān)指標(biāo)，特別是操縱一些需要主觀判斷的指標(biāo)。例如“交易價(jià)格顯失公允的業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入”的標(biāo)準(zhǔn)中，公允價(jià)格在沒有活躍市場的商品或服務(wù)的情況下，實(shí)際上較難認(rèn)定?！盃I業(yè)收入扣除后金額”的計(jì)算和披露，無疑是在營業(yè)總收入、營業(yè)收入、營業(yè)外收入、主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、含增值稅收入、不含增值稅收入之外的另外一個(gè)口徑的收入概念。雖然只是部分企業(yè)計(jì)算和披露“營業(yè)收入扣除后金額”，但根據(jù)萬德數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)，披露2021年?duì)I業(yè)收入扣除后余額和專項(xiàng)報(bào)告的上市公司約占全部上市公司的五分之一。

綜上所述，目前實(shí)務(wù)中涉及收入的指標(biāo)包括營業(yè)總收入、營業(yè)收入、營業(yè)外收入、不含增值稅收入、含增值稅收入、主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和新增加的“營業(yè)收入扣除后金額”，共八個(gè)概念。過多的涉及收入的概念說明理論界和實(shí)務(wù)界對收入的內(nèi)涵和范疇有不同的理解和解釋，也說明收入概念需要進(jìn)一步加大研究力度，以便解釋和說明日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，發(fā)揮會(huì)計(jì)通用商業(yè)語言的作用。限于篇幅，本文在此僅討論新增加的“營業(yè)收入扣除后金額”這一特定口徑的收入指標(biāo)，以消除歧義，提高會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)的信息質(zhì)量，完善會(huì)計(jì)理論自身的邏輯以及對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做出解釋和指導(dǎo)。

二、“營業(yè)收入扣除后金額”披露的現(xiàn)狀

根據(jù)交易所《營業(yè)收入扣除指南》的要求，符合披露“營業(yè)收入扣除后金額”規(guī)定的上市公司要披露“營業(yè)收入扣除后金額”及專項(xiàng)報(bào)告。根據(jù)萬德數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)顯示，截至2021年末，滬深兩市共有A股上市公司4 727家，其中有186家是ST公司。除ST公司之外，再按凈利潤或扣非凈利潤為負(fù)的篩查條件，共篩出扣非前后凈利潤為負(fù)值的公司數(shù)為836家，即一共有1 022家上市公司需要按照營業(yè)收入扣除業(yè)務(wù)辦理指南要求，披露“營業(yè)收入扣除后金額”和編制專項(xiàng)報(bào)告，占全部上市公司的21.62%。這就意味著所有上市公司在利潤表中都例行披露了營業(yè)總收入、營業(yè)收入、營業(yè)外收入3項(xiàng)收入指標(biāo)的基礎(chǔ)上，還有1 022家上市公司需要增加披露一個(gè)新的與收入相關(guān)的指標(biāo)，即“營業(yè)收入扣除后金額”。

“營業(yè)收入扣除后金額”的基準(zhǔn)是營業(yè)收入，扣除項(xiàng)目包括三大類：與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入，不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入，與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入。剔除主營業(yè)務(wù)無關(guān)的收入目的是避免企業(yè)為了報(bào)表數(shù)據(jù)或業(yè)績“耐看”以規(guī)避退市而采取短期行為獲取收入，比如盲目進(jìn)入成本較低的貿(mào)易、類金融行業(yè)，突擊不具穩(wěn)定性的短期發(fā)展業(yè)務(wù)，或臨時(shí)“控制”其他公司實(shí)現(xiàn)“并表”。剔除不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入是為了增強(qiáng)收入信息質(zhì)量，將不具有真實(shí)業(yè)務(wù)背景、交易價(jià)格顯失公允等異常交易扣除。

本文為了說明問題、獲取資料和行文方便，以編制和披露了2021年“營業(yè)收入扣除后金額”及專項(xiàng)說明的28家科創(chuàng)板上市公司為分析對象，探討“營業(yè)收入扣除后金額”這一指標(biāo)的合理性和必要性以及由此產(chǎn)生的收入及其確認(rèn)問題。

本文對在上交所的上市公司發(fā)布年報(bào)的相關(guān)情況進(jìn)行了查詢，具體方式如下：在上交所官網(wǎng)主頁面的“披露”標(biāo)簽下選擇“上市公司信息”，在“公告類型篩選”的“1.定期報(bào)告”的復(fù)選選項(xiàng)框中選擇“年報(bào)”，在“關(guān)鍵字”對話框中輸入“2021年年度報(bào)告”，然后在“市場類型”選項(xiàng)框中分別選擇“全部”“主板”“科創(chuàng)板”查詢出上交所已經(jīng)披露2021年年度報(bào)告的全部、主板和科創(chuàng)板的上市公司數(shù)量。因上交所網(wǎng)站“查詢只提供日期間隔不超過3個(gè)月的公告”，所以分別對1月1日至2月28日和3月1日至4月30日數(shù)據(jù)兩次查詢后進(jìn)行匯總。檢索出在2022年1月1日—2022年4月30日期間已發(fā)布2021年年度報(bào)告的上交所上市公司共有1 978家，其中主板公司為1 588家，占80.28%；科創(chuàng)板公司390家，占19.72%。進(jìn)一步在“關(guān)鍵字”對話框中輸入“營業(yè)收入扣除”，然后在“市場類型”選項(xiàng)框中分別選擇“全部”“主板”“科創(chuàng)板”查詢出上交所已經(jīng)披露“營業(yè)收入扣除后金額”的全部、主板和科創(chuàng)板三類上市公司數(shù)量及比重，具體如表1所示。

表1 上交所2021年年度報(bào)告披露“營業(yè)收入扣除后金額”的上市公司數(shù)量及比重

從上交所網(wǎng)站逐一下載28家科創(chuàng)板上市公司的“營業(yè)收入扣除后金額”及專項(xiàng)說明的專項(xiàng)報(bào)告，并根據(jù)專項(xiàng)報(bào)告的資料和數(shù)據(jù)，手工加工整理各個(gè)樣本公司2021年和2020年①2020年度“營業(yè)收入扣除項(xiàng)目金額”計(jì)算依據(jù)是2020年12月修訂的《創(chuàng)業(yè)板股票上市規(guī)則》（上證發(fā)［2020］101號(hào)）中財(cái)務(wù)類指標(biāo)營業(yè)收入扣除標(biāo)準(zhǔn)，與上證函［2021］1883號(hào)中的規(guī)定基本相同，作為數(shù)據(jù)對比參考。營業(yè)收入、營業(yè)收入扣除金額、“營業(yè)收入扣除后金額”和營業(yè)收入扣除金額占營業(yè)收入的比重，并計(jì)算出全部樣本公司相應(yīng)數(shù)據(jù)的合計(jì)數(shù)和平均數(shù)。樣本公司2021年度扣除金額占營業(yè)收入的比重平均為1.34%，2020年度平均為0.64%，整體占比較小。但也存在個(gè)別占比較大的公司，如邁威生物連續(xù)兩年?duì)I業(yè)收入全部扣除，2021年度“震有科技”扣除金額占營業(yè)收入的比重為11.6%。從絕對值來看，樣本公司2021年度和2020年度扣除金額分別為43 622.10萬元、15 611.07萬元?！版谀芸萍肌?021年度營業(yè)收入扣除金額最大，為12 324.74萬元。28家科創(chuàng)板樣本公司2021和2020年?duì)I業(yè)收入和營業(yè)收入扣除項(xiàng)目金額及所占比重詳見下頁表2。

表2 科創(chuàng)板樣本公司2021和2020年?duì)I業(yè)收入和營業(yè)收入扣除及所占比重

三、“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)分析

“營業(yè)收入扣除”指南的發(fā)布對于明確財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)中營業(yè)收入具體扣除事項(xiàng)、提升財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)可執(zhí)行性、完善退市財(cái)務(wù)量化指標(biāo)具有一定的積極意義。但是，“營業(yè)收入扣除后金額”的概念本身以及計(jì)算也存在著值得探討的問題。本文認(rèn)為主要包括以下幾個(gè)方面：

（一）“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)缺乏質(zhì)的規(guī)定性

作為一個(gè)規(guī)范的指標(biāo)，應(yīng)該由指標(biāo)質(zhì)的規(guī)定性和量的規(guī)定性兩部分組成，即指標(biāo)的名稱和指標(biāo)的數(shù)值。前者體現(xiàn)了事物質(zhì)的規(guī)定性，后者體現(xiàn)了事物量的規(guī)定性。例如，某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為100億元人民幣。這就是一個(gè)規(guī)范的固定資產(chǎn)指標(biāo)，它說明該企業(yè)固定資產(chǎn)的總體特征，包括固定資產(chǎn)指標(biāo)名稱即固定資產(chǎn)原值這一事物的質(zhì)的規(guī)定性，也包括固定資產(chǎn)這一事物的量的規(guī)定性，即100億元人民幣?！吨改稀芬笮枰丁盃I業(yè)收入扣除后金額”的上市公司在年度報(bào)告中披露營業(yè)收入扣除情況及扣除后的營業(yè)收入金額，年審會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對營業(yè)收入扣除是否準(zhǔn)確出具專項(xiàng)核查意見。但是《指南》所采取的“定義+列舉”方式，只是明確了為計(jì)算“營業(yè)收入扣除后金額”需要從營業(yè)收入中扣除的具體事項(xiàng)，即“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”，并列舉出了部分具體的扣除事項(xiàng)，以便能夠更好地描述營業(yè)收入扣除事項(xiàng)的特征和具體內(nèi)容。這里需要指出的是，《指南》要求上市公司披露的核心指標(biāo)應(yīng)該是“扣除后的營業(yè)收入金額”，而“營業(yè)收入扣除項(xiàng)目”只是為了獲得“扣除后的營業(yè)收入金額”過程中的一個(gè)過渡環(huán)節(jié)。令人遺憾的是，“定義+列舉”重點(diǎn)是定義了“營業(yè)收入扣除事項(xiàng)”，即：“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”，列舉也是圍繞“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”和“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”的事項(xiàng)而展開，并未對“營業(yè)收入扣除后金額”本身給出明確的定義，即沒有對它做出質(zhì)的規(guī)定性。“營業(yè)收入扣除后金額”的確切含義是什么？為什么要扣除“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”？這些都缺乏理論和邏輯的支撐，致使人們對計(jì)算出來的“扣除后的營業(yè)收入金額”還是不是收入？如果是收入，那么屬于什么收入？它和營業(yè)總收入、營業(yè)收入、營業(yè)外收入、主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入之間又是什么關(guān)系等產(chǎn)生諸多疑問。

從科創(chuàng)板樣本公司披露“營業(yè)收入扣除后金額”的具體情況來看，所有28家樣本公司披露的2021年和2020年兩年“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”項(xiàng)目都為零。說明樣本公司對不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入難以判斷、確定，或者樣本公司根本不存在不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入。如果屬于前者說明樣本公司對不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入難以判斷和確定，如果屬于后者，披露該項(xiàng)目就無太大的必要。例如，邁威生物2021年和2020年兩年的“營業(yè)收入扣除金額”與營業(yè)收入金額完全相同，也就是說邁威生物2021年和2020年兩年的營業(yè)收入等于營業(yè)收入扣除項(xiàng)目，營業(yè)收入扣除后金額等于零。這里提出的問題是：判斷營業(yè)收入容易，還是判斷營業(yè)收入扣除金額容易？從常識(shí)來講，判斷營業(yè)收入較為容易，因?yàn)樗情L期以來按照以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的，相對比較容易把握和理解，也是現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的收入指標(biāo)，而營業(yè)收入扣除后金額是新推出的指標(biāo)，而且營業(yè)收入的扣除項(xiàng)目“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”和“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”的界定和判斷并不容易。但是為什么該公司容易判斷的營業(yè)收入被不易判斷的營業(yè)收入扣除項(xiàng)目全部抵消？另外該公司2021年?duì)I業(yè)收入扣除具體項(xiàng)目是：（1）正常經(jīng)營之外的其他業(yè)務(wù)收入。如出租固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、包裝物，銷售材料，用材料進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，經(jīng)營受托管理業(yè)務(wù)等實(shí)現(xiàn)的收入，以及雖計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，但屬于上市公司正常經(jīng)營之外的收入34.64萬元。（2）未形成或難以形成穩(wěn)定業(yè)務(wù)模式的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入1 587.98萬元?？傊?，一個(gè)上市公司將一年的全部收入都被營業(yè)收入中扣除項(xiàng)目抵消，充分說明“營業(yè)收入扣除后金額”這一指標(biāo)質(zhì)的規(guī)定性不明確，概念本身晦澀，不易判斷、確認(rèn)和計(jì)算。

（二）“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)的效力低于其他收入指標(biāo)

《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》第14條規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。這就是說經(jīng)審計(jì)年報(bào)中的營業(yè)收入具有證明效力的特定含義，不能隨意調(diào)整。因?yàn)樯鲜泄镜哪甓葓?bào)告是經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)并出具過審計(jì)意見的，因此，上市公司年度報(bào)告中涉及的營業(yè)總收入、營業(yè)收入、營業(yè)外收入、主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等指標(biāo)也就具有證明效力?！盃I業(yè)收入扣除后金額”是對營業(yè)收入的一種調(diào)整，盡管簽字審計(jì)師對此出具了專項(xiàng)說明，但它屬于表外披露的收入調(diào)整指標(biāo)，證明效力不應(yīng)超過表內(nèi)披露的收入指標(biāo)。同時(shí)，上市公司年報(bào)中的收入指標(biāo)是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的，如果依據(jù)《指南》對上述指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整得出“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)，其效力將低于報(bào)表列示的各項(xiàng)收入指標(biāo)。

營業(yè)收入的扣除項(xiàng)目，即“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”，“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”和“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”都是要從營業(yè)收入項(xiàng)目中順序扣除，才能計(jì)算得出營業(yè)收入扣除后金額，那么究竟應(yīng)該以營業(yè)收入為收入還是以營業(yè)收入扣除后金額為營業(yè)收入？還有，如果上市公司對收入的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，從一開始就按照計(jì)算“營業(yè)收入扣除后金額”的要求，將“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”和“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”從營業(yè)收入中扣除是否可以？如果可以的話，那么原來營業(yè)收入就不存在了。在這種情況下，企業(yè)還要不要再單獨(dú)計(jì)算和披露“營業(yè)收入扣除后金額”？如果需要披露那應(yīng)該如何披露？能不能說“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”和“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”均為零？

（三）“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)扣除項(xiàng)目分類存在邏輯瑕疵

根據(jù)《指南》定義的營業(yè)收入扣除事項(xiàng)為“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”，在《指南》附件格式例表中將營業(yè)收入扣除事項(xiàng)分為三類：“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”和“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”?！盃I業(yè)收入扣除后金額”的計(jì)算過程是在營業(yè)收入的基礎(chǔ)上，減去第一項(xiàng)“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”，再減去第二項(xiàng)“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”，最后減去第三項(xiàng)“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”。從邏輯的視角這種分類的三個(gè)項(xiàng)目應(yīng)該是平行關(guān)系，即不應(yīng)該有包含和交叉的關(guān)系。然而第一項(xiàng)和第二項(xiàng)似乎具有交叉關(guān)系，第一項(xiàng)“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”并不能排除它同時(shí)也是“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”，同理，第二項(xiàng)“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”也有可能是“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”。特別是第三項(xiàng)“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”與前兩項(xiàng)則是包含與被包含的關(guān)系。如果是“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的其他收入”就應(yīng)該并入第一項(xiàng)，如果是“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”就應(yīng)該并入第二項(xiàng)。如果保留第三項(xiàng)，那么從實(shí)質(zhì)講就將第一項(xiàng)和第二項(xiàng)的區(qū)分又合并在一起，不再進(jìn)行區(qū)分，這無疑是否定了第一項(xiàng)和第二項(xiàng)的區(qū)分，使得以上分類失去了應(yīng)有的意義。

（四）“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)的重要性不足

會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性是會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一，“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)也應(yīng)是如此。如果上市公司營業(yè)收入中的營業(yè)收入扣除項(xiàng)目金額小或比重低，那么營業(yè)收入與“營業(yè)收入扣除后金額”之間的差額或比重就比較小，那么這種調(diào)整的意義就不大。從科創(chuàng)板樣本公司的數(shù)據(jù)來看，“營業(yè)收入扣除后金額”占營業(yè)收入的比重較低。2021年“營業(yè)收入扣除后金額”占同年?duì)I業(yè)收入的比重只占1.34%，而2020年“營業(yè)收入扣除后金額”占同年?duì)I業(yè)收入的比重只占0.64%。如果營業(yè)收入扣除項(xiàng)目占營業(yè)收入的比重過小，計(jì)算和披露“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)滿足會(huì)計(jì)信息有用性質(zhì)量特征就無法令人信服。如果這兩者之間的差額比較大，那么就會(huì)面臨另外兩個(gè)問題：第一，是否要將營業(yè)收入調(diào)整為“營業(yè)收入扣除后金額”？如果不調(diào)整，僅僅計(jì)算出“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)本身意義不大。第二，如果要調(diào)整營業(yè)收入，那么扣非前后的凈利潤要不要調(diào)整？由此可見，不能孤立地構(gòu)建或使用該指標(biāo)，必須綜合考慮“營業(yè)收入扣除后金額”與其他“收入”和“利潤”類會(huì)計(jì)指標(biāo)的各自內(nèi)涵及邏輯關(guān)系，協(xié)同發(fā)揮輔助管理的作用。

四、結(jié)論和建議

由于人們的思想和行為容易被日常經(jīng)驗(yàn)和既有的知識(shí)體系所支配，所以在很多情況下對身邊的事物缺乏深入的思考。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域也是如此，通常習(xí)慣于既有的會(huì)計(jì)知識(shí)體系和理論框架，認(rèn)知和分析視角也被日常經(jīng)驗(yàn)和既有的會(huì)計(jì)知識(shí)體系支配著，不僅僅是表現(xiàn)在會(huì)計(jì)新知識(shí)和新理論的匱乏，而且對實(shí)務(wù)中存在的現(xiàn)實(shí)問題也無法提出前后一致和邏輯自洽的解決方案，因而也缺乏對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有效的指導(dǎo)。其中關(guān)于收入的確認(rèn)問題就是這類問題的典型代表。收入是會(huì)計(jì)既有知識(shí)體系中最常用的概念之一，通常在理論研究和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)似乎也不會(huì)對收入的概念產(chǎn)生困擾，這也是導(dǎo)致在很多情況下不會(huì)對收入等熟知的會(huì)計(jì)基本概念進(jìn)行深入思考的原因。

“營業(yè)收入扣除后金額”作為一個(gè)財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)之一，對于提升財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)可執(zhí)行性、完善退市財(cái)務(wù)量化指標(biāo)和提高上市公司的質(zhì)量具有重要的積極意義。但是該指標(biāo)也存在一定的局限，本文主要就“營業(yè)收入扣除后金額”這一指標(biāo)的屬性進(jìn)行了探討，以引起業(yè)界的關(guān)注和討論。本文認(rèn)為“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)存在的問題主要有：第一，“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)缺乏質(zhì)的規(guī)定性。該指標(biāo)沒有明確界定“營業(yè)收入扣除后金額”的內(nèi)涵究竟是什么，僅僅界定了量的規(guī)定性，即應(yīng)該扣除的項(xiàng)目是什么，并沒有本身應(yīng)有的定義，因而缺乏質(zhì)的規(guī)定性。第二，“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)的效力低于其他收入指標(biāo)。依照《注冊會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師依法審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告，出具的審計(jì)報(bào)告具有證明效力。上市公司的年度報(bào)告是經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)并出具過審計(jì)意見的，因此經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的利潤表列示的營業(yè)收入等指標(biāo)的效力要高于“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)。第三，“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)扣除項(xiàng)目分類存在邏輯瑕疵。按照《指南》附件格式例表將營業(yè)收入扣除事項(xiàng)分為三類“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”和“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”。這種分類不具有子項(xiàng)必須互相排斥，與“主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”并不能排除它同時(shí)也是“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”，同理，第二項(xiàng)“不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入”也有可能是“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入”。第三項(xiàng)“與主營業(yè)務(wù)無關(guān)或不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的其他收入”與前兩項(xiàng)并沒有區(qū)分開來，實(shí)際上是前兩項(xiàng)的兜底項(xiàng)，存在子項(xiàng)相容的邏輯問題。第四，“營業(yè)收入扣除后金額”指標(biāo)的重要性不足。從科創(chuàng)板樣本公司2021年和2020年的數(shù)據(jù)來看，扣除金額占營業(yè)收入的比重較低，占同年?duì)I業(yè)收入的比重分別只有1.34%和0.64%。本文的結(jié)論是基于科創(chuàng)板28家公司的數(shù)據(jù)分析得出的結(jié)論，由于樣本量的局限，以上結(jié)論還有待于進(jìn)一步的檢驗(yàn)，希望在以后的研究中進(jìn)一步擴(kuò)大樣本量使結(jié)論更具有說服力?？傊?，對會(huì)計(jì)收入的探討既是一個(gè)老問題，也是一個(gè)新問題，更是一個(gè)重大的會(huì)計(jì)理論問題。從會(huì)計(jì)專業(yè)的視角對收入進(jìn)行進(jìn)一步的討論、規(guī)范和提煉，使之成為一個(gè)含義確定的會(huì)計(jì)概念，既能提供決策有用信息，也能滿足監(jiān)管部門需求。