張思嘉 廣州醫(yī)科大學(xué)附屬中醫(yī)醫(yī)院

引言

在改革前，我國政府會計體系同時存在多種會計制度，會計制度之間的會計政策不相同，會計核算口徑也不一，各部門、單位的會計信息可比性較低，政府財務(wù)報告信息質(zhì)量不高。在新形勢下，我國借鑒先進(jìn)國家及國際組織的政府會計體系改革經(jīng)驗(yàn)，財政部先后對部分會計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂，建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計體系。

一、我國政府會計制度現(xiàn)狀

黨的十八屆三中全會明確提出：深化財稅體制改革，建立現(xiàn)代財政制度；改進(jìn)預(yù)算管理制度，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。我國財政部制定相關(guān)準(zhǔn)則，力求從制度上統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建全新的政府會計制度體系，擴(kuò)展行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，改革計提國有資產(chǎn)折舊及攤銷，推動政府會計信息化發(fā)展，為夯實(shí)部門和行政事業(yè)單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告和全面反映財務(wù)狀況并同時反映預(yù)算執(zhí)行情況的核算基礎(chǔ)提供了保障。

《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）規(guī)定政府會計由財務(wù)會計與預(yù)算會計并行。財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會計采用收付實(shí)現(xiàn)制。財務(wù)會計與預(yù)算會計的關(guān)系為適度分離又相互銜接，使用平行記賬方法，將財務(wù)會計與預(yù)算會計有效鏈接起來，充分反映行政事業(yè)單位貨幣資金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。我國政府會計實(shí)現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”。

二、完善政府會計制度準(zhǔn)則解釋的重要性

《基本準(zhǔn)則》解釋的完善程度對各部門、單位是否能夠順利執(zhí)行政府會計制度，有著深遠(yuǎn)及重大影響。會計內(nèi)容是否完整、會計核算是否準(zhǔn)確、會計信息是否可比，財務(wù)報告及財務(wù)報表是否滿足使用者的需要等問題都取決于《基本準(zhǔn)則》解釋能否深入到各行各業(yè)的特殊問題，能否根據(jù)政府新推行的政策及措施為會計人員提供會計核算指引，讓會計人員的會計工作有據(jù)可依。

因此，探討完善《基本準(zhǔn)則》的解釋，對各部門、單位順利執(zhí)行政府會計制度，提高會計工作質(zhì)量，有著重大的實(shí)際價值。

三、醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)行政府會計制度存在問題及問題分析

醫(yī)療行業(yè)存在特殊性，醫(yī)院在執(zhí)行政府會計制度過程中，會計核算出現(xiàn)《基本準(zhǔn)則》沒有解釋的問題。

（一）資金結(jié)存余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)

1.預(yù)算會計的資金結(jié)存余額不能為負(fù)數(shù)

按照《基本準(zhǔn)則》，預(yù)算會計執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，僅對納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算。根據(jù)《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》規(guī)定：各部門、單位應(yīng)當(dāng)按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對納入預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會計核算。對未納入年初預(yù)算批復(fù)，但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。但是，與其他企事業(yè)單位的往來款項(xiàng)，既沒有納入單位預(yù)算管理中，也不納入決算報表編制范圍的非財政撥款收入與支出，不應(yīng)該在預(yù)算會計中反映。在綜合預(yù)算的大盤子下，預(yù)算會計的支出不得大于收入，資金結(jié)存余額不能夠出現(xiàn)負(fù)數(shù)。如出現(xiàn)負(fù)數(shù)，被認(rèn)為屬于單位平行記賬的錯誤。

2.在各種特殊情況影響下，醫(yī)院預(yù)算會計的資金結(jié)存余額可能出現(xiàn)負(fù)數(shù)

實(shí)際工作中，醫(yī)院有許多往來款項(xiàng)，例如：醫(yī)保周轉(zhuǎn)金。按照醫(yī)保周轉(zhuǎn)金的文件精神，為保障醫(yī)院的正常運(yùn)營，醫(yī)院可使用該筆款項(xiàng)采購藥品。例如：2021年一家一線城市三級甲等醫(yī)院的醫(yī)保周轉(zhuǎn)金達(dá)到4,700萬元，占其他應(yīng)付款比重90.38%（見表1）。

表1 科目余額明細(xì)表 （單位：萬元）

其他應(yīng)付款為往來款，醫(yī)院收到該款項(xiàng)時，在預(yù)算會計中不做收入核算處理。但按照文件精神，使用該往來款項(xiàng)采購藥品時，預(yù)算會計需要作支出核算處理，貸記資金結(jié)存。資金結(jié)存科目的借方跟貸方發(fā)生額不配比。

同時，當(dāng)?shù)毓M(fèi)病人在醫(yī)院看病時可以享受醫(yī)療統(tǒng)籌福利。但公費(fèi)醫(yī)療統(tǒng)籌收入的確認(rèn)時間往往受相關(guān)部門延遲撥款影響，導(dǎo)致醫(yī)療預(yù)算收入延遲確認(rèn)。例如：一家一線城市三級甲等醫(yī)院，截止到2022年4月底，應(yīng)收公費(fèi)醫(yī)療統(tǒng)籌收入掛賬時間，最長可達(dá)到三年以上（見表2）。

表2 應(yīng)收賬款臺賬 （單位：萬元）

在預(yù)算會計下，醫(yī)療機(jī)構(gòu)無法在公費(fèi)醫(yī)療統(tǒng)籌收入記賬的時間確認(rèn)醫(yī)療預(yù)算收入，更不能借記資金結(jié)存。收入與支出在確認(rèn)時間上不配比，資金結(jié)存借方跟貸方發(fā)生額的確認(rèn)時間也受到影響。

綜上所述，醫(yī)院的預(yù)算會計在某一時刻，資金結(jié)存的貸方發(fā)生額可能大于借方發(fā)生額，余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

（二）非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的期末余額可能出現(xiàn)負(fù)數(shù)

1.預(yù)算會計的非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額不能為負(fù)數(shù)

按照政府會計制度，各部門、單位應(yīng)在部門預(yù)算基礎(chǔ)上安排支出，嚴(yán)禁安排無預(yù)算支出或超預(yù)算支出。按理推斷，各部門、單位不存在非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額為負(fù)數(shù)的情況。

2.在各種特殊情況影響下，醫(yī)院預(yù)算會計的非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)期末余額可能為負(fù)數(shù)

按照醫(yī)保周轉(zhuǎn)金的文件精神，醫(yī)院可使用該往來款采購藥品，以便醫(yī)院日常周轉(zhuǎn)，保證醫(yī)院的正常運(yùn)營。往來款即不納入預(yù)算管理，也不屬于決算報表編制范圍，在預(yù)算會計下往來款不做會計處理。但采購藥品款納入預(yù)算管理，在預(yù)算會計下需做支出核算處理。同時，醫(yī)院受相關(guān)部門延遲撥付公費(fèi)醫(yī)療統(tǒng)籌收入影響，不能在預(yù)算會計中及時確認(rèn)該部分醫(yī)療預(yù)算收入。

在各種特殊情況影響下，醫(yī)院在預(yù)算會計中，不能及時確認(rèn)公費(fèi)醫(yī)療統(tǒng)籌收入；醫(yī)保周轉(zhuǎn)金為往來款，也不能確認(rèn)為預(yù)算收入；支付的藥品費(fèi)用需及時確認(rèn)業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，導(dǎo)致非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的本年累計余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

當(dāng)醫(yī)院本年非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)虧損金額大于以前年度非財政撥款結(jié)余金額的時候，非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的期末余額甚至?xí)霈F(xiàn)負(fù)數(shù)。

（三）當(dāng)財務(wù)會計的醫(yī)療收支為盈余，預(yù)算會計的非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)為虧損，醫(yī)院不允許提取專用結(jié)余是否合理

1.醫(yī)院出現(xiàn)財務(wù)會計醫(yī)療收支為盈余，預(yù)算會計的非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)為虧損的情況

醫(yī)院使用醫(yī)保周轉(zhuǎn)金支付藥品費(fèi)用、藥品費(fèi)用需及時確認(rèn)支出、公費(fèi)醫(yī)療統(tǒng)籌收入撥款不及時等情況下，醫(yī)院可能出現(xiàn)執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計醫(yī)療收支為盈余，執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)為虧損的情況。

2.在能否提取專用結(jié)余的問題上，《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度操作指南》與決算填報指引出現(xiàn)沖突

按照2019年發(fā)布的《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度操作指南》，醫(yī)院專用結(jié)余雖然是從非財政撥款結(jié)余中提取，但是不能使用預(yù)算會計下非財政撥款結(jié)余分配數(shù)作為提取專用結(jié)余的基數(shù)。財務(wù)會計下醫(yī)療盈余計算提取專用結(jié)余，提取金額需要與本期計提的專用基金金額一致。但根據(jù)決算填報指引，預(yù)算會計的非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)為虧損，不能提取專用結(jié)余。

3.專用結(jié)余的余額為零，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法使用專用結(jié)余科目，無法有效鏈接財務(wù)會計和預(yù)算會計間的會計要素

當(dāng)醫(yī)院會計人員以決算填報指引為導(dǎo)向，在財務(wù)會計醫(yī)療盈余，預(yù)算會計非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)虧損的情況下，本年不提取專用結(jié)余。如果本年預(yù)算會計的專用結(jié)余期末余額為零，第二年出現(xiàn)涉及使用專用基金經(jīng)濟(jì)科目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財務(wù)會計可以借計專用基金，但預(yù)算會計由于專用結(jié)余的余額為零，無法使用專用結(jié)余科目進(jìn)行賬務(wù)處理。如此會計核算是否對醫(yī)院平行記賬造成影響，無法有效鏈接財務(wù)會計和預(yù)算會計間的會計要素。

（四）同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，各家醫(yī)院可能采用的會計核算方法不同

由于不同會計人員對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)理解不同，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能在不同醫(yī)院采用不同的會計核算方法。

例如，我市綜合性公立醫(yī)院編制內(nèi)在職人員享受的醫(yī)療福利為“包干醫(yī)療”。編制內(nèi)在職人員一般情況下，只能在本單位接受醫(yī)療服務(wù)并享受醫(yī)療福利。醫(yī)院收費(fèi)員為職工計價收費(fèi)并上傳醫(yī)療統(tǒng)籌部分的醫(yī)療費(fèi)用，職工只需繳納自付部分的醫(yī)療費(fèi)用。醫(yī)療統(tǒng)籌費(fèi)用在財務(wù)會計中計入“福利費(fèi)”科目，但由于不產(chǎn)生現(xiàn)金流，不能納入預(yù)算會計。職工因特殊情況在其他醫(yī)院接受醫(yī)療服務(wù)時，需要先按自費(fèi)病人待遇，自行向其他醫(yī)院繳納醫(yī)療費(fèi)用，再由本單位按照包干醫(yī)療政策報銷醫(yī)療統(tǒng)籌費(fèi)用。該部分醫(yī)療統(tǒng)籌費(fèi)用由于產(chǎn)生現(xiàn)金流出，同時計入財務(wù)會計與預(yù)算會計的“福利費(fèi)”科目。醫(yī)院收到市醫(yī)保服務(wù)中心撥付編內(nèi)在職人員醫(yī)療統(tǒng)籌費(fèi)用時，有些醫(yī)院沖減“福利費(fèi)”科目、有些醫(yī)院計入“醫(yī)療收入”科目、還有些醫(yī)院計入“非同級財政撥款收入”科目。

希望相關(guān)部門為醫(yī)院會計人員提供相應(yīng)的會計核算指引，規(guī)范醫(yī)院會計核算、提高會計工作質(zhì)量、保障各家醫(yī)院的會計信息具有可比性。

四、完善政府會計制度改革的應(yīng)對措施

（一）建議相關(guān)部門更新《基本準(zhǔn)則》解釋

各行各業(yè)都存在特殊性，希望相關(guān)部門能夠在《基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，為各部門、單位的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供相關(guān)解釋，讓會計人員編制會計憑證時有據(jù)可依。防止會計人員由于專業(yè)能力參差，對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)理解不相同，會計核算方法不一，導(dǎo)致會計信息不可比。

（二）政府新推行各項(xiàng)政策及措施時，建議相關(guān)部門為會計人員提供會計核算指引

為配合國家相關(guān)政策及惠民措施，政府會不定期推行各項(xiàng)新的政策及措施?？紤]會計人員可能對政策措施理解不同，采用的會計核算方法不一，編制出來的會計憑證混亂，建議相關(guān)部門為會計人員提供會計核算指引，從而統(tǒng)一會計核算方法，提高會計工作質(zhì)量，使會計信息具有可比性。

（三）會計人員應(yīng)積極參加會計繼續(xù)教育，提高專業(yè)能力及工作質(zhì)量

在這個信息萬變的時代，政府會計制度和基本準(zhǔn)則在不斷修訂更新，希望公立醫(yī)院會計人員能夠通過專業(yè)培訓(xùn)，及時提高會計人員的專業(yè)知識水平、養(yǎng)成良好的學(xué)習(xí)習(xí)慣、增強(qiáng)會計人員專業(yè)能力、提高工作質(zhì)量和效率。

（四）積極組織審計工作，提高會計工作質(zhì)量

政府會計制度對各部門、單位的規(guī)章制度、信息化建設(shè)、會計人員專業(yè)能力等方面提出了更高要求。各部門、單位應(yīng)該定期接受內(nèi)部審計及外部審計監(jiān)督。審計工作對各部門、單位的財政、財務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)政府會計制度在實(shí)際運(yùn)用中的不足及錯誤，預(yù)防并制止各部門、單位財務(wù)舞弊現(xiàn)象。各部門、單位會計人員能通過審計結(jié)果及時糾正錯誤，反思自身是否熟悉掌握政府會計制度并將其運(yùn)用到實(shí)際工作中。會計人員也能由此正確理解《基本準(zhǔn)則》，統(tǒng)一各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算方法，提高會計工作質(zhì)量。

結(jié)語

各個行業(yè)都具有自己的特殊性，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也有其特點(diǎn)。醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度過程中遇到《基本準(zhǔn)則》沒有明確解釋的問題，可能出現(xiàn)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同醫(yī)院采用的會計核算方法各不相同的情況。希望相關(guān)部門能夠進(jìn)一步考慮各行業(yè)的特點(diǎn)，對特殊問題作出明確解釋，同時為新推行的政策措施提供會計核算指引，保證各部門、單位會計核算的準(zhǔn)確性、可比性和科學(xué)性，提高會計工作質(zhì)量，進(jìn)一步完善我國現(xiàn)時《基本準(zhǔn)則》的解釋。