尹崇懿

（蜀道投資集團(tuán)有限責(zé)任公司，四川 成都 610095）

一、背景介紹

截至“十三五”末，我國公路通車?yán)锍探?20萬公里，按照“十四五”綜合立體交通網(wǎng)“6軸7廊8通道”主骨架布局，我國將構(gòu)建完善以“十縱十橫”綜合運(yùn)輸大通道為骨干，以綜合交通樞紐為支點(diǎn)，以快速網(wǎng)、干線網(wǎng)、基礎(chǔ)網(wǎng)多層次網(wǎng)絡(luò)為依托的綜合交通網(wǎng)絡(luò)，到2025年，我國公路通車?yán)锍虒⑦_(dá)到550萬公里。BOT模式作為工程項(xiàng)目投資、建設(shè)和經(jīng)營的主要合作模式之一，在過去為我國高速公路的蓬勃發(fā)展做出了突出貢獻(xiàn)。當(dāng)前，在交通強(qiáng)國戰(zhàn)略引領(lǐng)下，建設(shè)現(xiàn)代化高質(zhì)量綜合立體交通網(wǎng)絡(luò)工作持續(xù)大力推進(jìn)，BOT高速公路模式勢必在未來發(fā)揮更加重要的作用。

二、研究對象

各BOT高速公路的投資建設(shè)運(yùn)營環(huán)節(jié)在流程細(xì)節(jié)上存在各式差異，差異的存在也對其會計(jì)處理產(chǎn)生了不同的影響。BOT高速公路的主要模式包括使用者付費(fèi)的BOT高速公路、政府付費(fèi)的BOT高速公路和使用者付費(fèi)與政府補(bǔ)助相結(jié)合的BOT高速公路。本文僅選取了BOT高速公路中較為主流的模式，以處于在建期的使用者付費(fèi)BOT高速公路為研究對象，結(jié)合相關(guān)文件對BOT高速公路收入的會計(jì)處理進(jìn)行剖析探討。該模式具體流程為：企業(yè)通過施工或外包等方式完成高速公路的建設(shè)，在完善相關(guān)配套工程和必要審批流程后，取得特許經(jīng)營權(quán)，再通過高速公路的運(yùn)營實(shí)現(xiàn)收入和利潤。

三、主要問題

針對該類BOT高速公路，由于各企業(yè)對相關(guān)規(guī)定和業(yè)務(wù)流程的理解存在差異，導(dǎo)致實(shí)際操作過程中主要存在兩種處理方案，方案一分別于在建期和運(yùn)營期確認(rèn)收入和成本，方案二僅在運(yùn)營期確認(rèn)收入和成本。不同的處理方式將使BOT高速公路企業(yè)的收入、成本、成本費(fèi)用占收入比、成本費(fèi)用利潤率等關(guān)鍵指標(biāo)產(chǎn)生巨大差異，導(dǎo)致數(shù)據(jù)失真、誤導(dǎo)決策等嚴(yán)重后果，對信息使用者產(chǎn)生不利影響。

以在建BOT高速公路A項(xiàng)目為例，A項(xiàng)目概算總投資87億元，預(yù)計(jì)建設(shè)期3年。該項(xiàng)目的業(yè)主公司為A公司，A公司的母公司為B公司。由于A項(xiàng)目無形資產(chǎn)的公允價(jià)值無法合理估計(jì)，2021年A公司根據(jù)工程計(jì)量情況，預(yù)計(jì)建造收入與成本一致，皆為4.53億元。

站在A公司的角度考慮A項(xiàng)目的影響。按方案一，則A公司應(yīng)于2021年度確認(rèn)營業(yè)收入4.53億元，確認(rèn)營業(yè)成本4.53億元；按方案二，則不應(yīng)于在建期確認(rèn)收入和成本，待A項(xiàng)目正式通車運(yùn)營后，再確認(rèn)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。

表1 2021年A公司財(cái)務(wù)情況 單位：億元

站在B公司的角度考慮A項(xiàng)目帶來的影響。如按方案一，則B公司應(yīng)于2021年度確認(rèn)營業(yè)收入90.95億元，確認(rèn)成本費(fèi)用77.68億元，成本費(fèi)用占收入比85.41%，成本費(fèi)用利潤率29.39%；如按方案二，則B公司應(yīng)于2021年度確認(rèn)營業(yè)收入86.42億元，確認(rèn)成本費(fèi)用73.15億元，成本費(fèi)用占收入比84.64%，成本費(fèi)用利潤率31.21%。

表2 2021年B公司財(cái)務(wù)情況 單位：億元/%

可以看出，兩種方案對相關(guān)企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本、成本費(fèi)用占收入比和成本費(fèi)用利潤率等指標(biāo)的計(jì)算影響較大。不同的BOT高速公路如果采用不同的方式統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，將使相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具備可比性，建議對相關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行統(tǒng)一。針對以上兩種方式，本文將從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：一是BOT高速公路企業(yè)是否適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》；二是BOT高速公路企業(yè)身份的認(rèn)定；三是BOT高速公路企業(yè)履約義務(wù)的認(rèn)定。

四、分析探討

（一）BOT高速公路企業(yè)準(zhǔn)則適用分析

BOT高速公路業(yè)主公司（以下簡稱業(yè)主方）在合同約定期間代表政府提供高速公路的建造和運(yùn)營服務(wù)，并在運(yùn)營期通過收費(fèi)進(jìn)行補(bǔ)償，滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》中的“雙特征”要求。BOT高速公路的類型、對象在政府招標(biāo)時(shí)已確定，雖然其價(jià)格暫未明確，不構(gòu)成無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，但也有交通運(yùn)輸部門和發(fā)展改革委的相關(guān)規(guī)定作為管控標(biāo)準(zhǔn)，符合“管控”定義，適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》第一部分中第4條的無形資產(chǎn)模式。在BOT高速公路特許經(jīng)營權(quán)到期時(shí)，企業(yè)將按協(xié)議進(jìn)行移交，政府將享有項(xiàng)目資產(chǎn)剩余的經(jīng)濟(jì)利益流入，符合“控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)重大剩余權(quán)益”的定義，滿足“雙控制”要求。

根據(jù)上述分析，BOT高速公路符合“雙特征”、“雙控制”要求，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》文件，參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》對收入進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）BOT高速公路企業(yè)身份判定

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》要求，首先應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》文件，判斷業(yè)主方身份為主要責(zé)任人還是代理人。目前，在對業(yè)主方的身份進(jìn)行判定的環(huán)節(jié)，業(yè)界普遍存在一定的爭議。筆者認(rèn)為，宜將業(yè)主方認(rèn)定為主要責(zé)任人而非代理人，應(yīng)按照總額法確認(rèn)相關(guān)收入，具體分析如下：

1.業(yè)主方作為簽約主體。部分BOT高速公路項(xiàng)目由業(yè)主方直接參與招投標(biāo)，在中標(biāo)后，由業(yè)主方與政府相關(guān)方簽訂投資協(xié)議，對權(quán)利義務(wù)進(jìn)行約定。在該情況下，業(yè)主方理應(yīng)作為主要責(zé)任人，按總額法對相關(guān)收入進(jìn)行確認(rèn)。

2.投資方作為簽約主體。部分BOT高速公路項(xiàng)目由交通投資企業(yè)作為主體參與招投標(biāo)，在中標(biāo)之后，由交通投資企業(yè)直接與政府相關(guān)方簽訂投資協(xié)議，對各方權(quán)利義務(wù)進(jìn)行約定。需注意的是，由于該時(shí)間節(jié)點(diǎn)業(yè)主企業(yè)可能尚未成立，簽訂投資協(xié)議的責(zé)任主體是交通投資企業(yè)，僅從協(xié)議約定來看則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定交通投資企業(yè)為主要責(zé)任人。但根據(jù)行業(yè)慣例，相關(guān)責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)在業(yè)主公司成立之后則由交通投資企業(yè)轉(zhuǎn)移至業(yè)主方。BOT高速公路項(xiàng)目的融資、預(yù)算、施工、計(jì)量、安全、質(zhì)量、運(yùn)營、養(yǎng)護(hù)等諸多關(guān)鍵方面皆是由業(yè)主方負(fù)責(zé)。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，宜認(rèn)定業(yè)主公司為主要責(zé)任人而非代理人，按照總額法對相關(guān)收入進(jìn)行確認(rèn)。

（三）BOT高速公路企業(yè)單項(xiàng)履約義務(wù)判定

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》要求，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》利用五步法對收入進(jìn)行確認(rèn)，其主要爭議點(diǎn)在于單項(xiàng)履約義務(wù)的識別。按準(zhǔn)則要求，應(yīng)對合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識別，將交易價(jià)格按照各履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。在BOT高速公路項(xiàng)目合同的履行中，通?？梢宰R別項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營兩個(gè)重要環(huán)節(jié)，應(yīng)將兩個(gè)環(huán)節(jié)識別為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)還是兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)還存在一定爭議，具體分析如下：

1.將項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營識別為兩項(xiàng)履約義務(wù)。部分企業(yè)將項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營視作一個(gè)合同中的兩個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)，將項(xiàng)目建設(shè)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)履約義務(wù)。相關(guān)企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)期根據(jù)項(xiàng)目施工進(jìn)度確認(rèn)施工收入，在項(xiàng)目運(yùn)營期根據(jù)通行費(fèi)收取情況確認(rèn)運(yùn)營收入。該處理方式將項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營分開，其處理依據(jù)主要有以下三點(diǎn)：（1）在項(xiàng)目建成完工后，業(yè)主方可從中受益，取得特許經(jīng)營權(quán)；（2）BOT高速公路的建設(shè)環(huán)節(jié)和運(yùn)營環(huán)節(jié)存在清晰的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，可進(jìn)行明確的區(qū)分；（3）BOT高速公路按施工履約進(jìn)度確認(rèn)收入的方式切實(shí)可操作。

2.將項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營識別為一項(xiàng)履約義務(wù)。部分企業(yè)將項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營視作為達(dá)成一個(gè)目的所需經(jīng)歷的兩個(gè)緊密相關(guān)的環(huán)節(jié)，將建設(shè)和運(yùn)營確認(rèn)為一項(xiàng)履約義務(wù)。相關(guān)企業(yè)在建設(shè)期不確認(rèn)收入成本，僅在項(xiàng)目運(yùn)營期根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)營情況確認(rèn)通行費(fèi)收入。其處理依據(jù)主要有以下四點(diǎn)：（1）BOT高速公路建成完工后并未從政府取得相應(yīng)對價(jià)。BOT高速公路建成完工是業(yè)主方取得特許經(jīng)營權(quán)的必要不充分條件，在項(xiàng)目建成后，業(yè)主方還需完善機(jī)電、綠化等道路相關(guān)配套工程，并提供高速公路收費(fèi)里程表、車輛通行費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)資料，履行必要手續(xù)流程后通過交通主管部門許可，方可取得收費(fèi)批文，獲取特許經(jīng)營權(quán)；（2）從本質(zhì)來講，業(yè)主方對高速公路的建設(shè)是為了獲取高速公路的經(jīng)營權(quán)，以便從高速公路的運(yùn)營中獲取收益。因此，從另一個(gè)角度來看，可將建設(shè)視作經(jīng)營的前期鋪墊活動，根據(jù)收入準(zhǔn)則要求，企業(yè)為履行合同而開展的初始活動不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。而對于業(yè)主方來說，在BOT高速公路的建設(shè)階段并未向政府轉(zhuǎn)讓任何商品，甚至在建成之后也未向政府轉(zhuǎn)讓相應(yīng)的商品，需待特許經(jīng)營權(quán)到期時(shí)才將相應(yīng)商品進(jìn)行移交；（3）根據(jù)收入準(zhǔn)則要求，如果該商品與其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性，則企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分。BOT高速公路的建設(shè)環(huán)節(jié)和運(yùn)營環(huán)節(jié)雖然從客觀上能夠單獨(dú)區(qū)分，但建設(shè)是為了運(yùn)營，兩者高度關(guān)聯(lián)，不應(yīng)單獨(dú)區(qū)分；（4）在建設(shè)期，業(yè)主方根據(jù)施工進(jìn)度所確認(rèn)的特許經(jīng)營權(quán)需通過日常經(jīng)營才能實(shí)現(xiàn)收益，項(xiàng)目建設(shè)本身無法為業(yè)主方帶來實(shí)質(zhì)收益，如果在建設(shè)期和運(yùn)營期分別確認(rèn)收入，其實(shí)質(zhì)是對高速公路通行收費(fèi)業(yè)務(wù)帶來的收益進(jìn)行重復(fù)確認(rèn)。

總的來說，兩種處理方式對業(yè)主方的利潤不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，但對收入、成本等財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響較大。通過上述分析可以看出，由于履行項(xiàng)目建設(shè)義務(wù)無法獲取政府相關(guān)方的相應(yīng)對價(jià)，且BOT高速公路的建設(shè)、運(yùn)營和移交三個(gè)環(huán)節(jié)緊密關(guān)聯(lián)、缺一不可，將建設(shè)環(huán)節(jié)單獨(dú)作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)將失去意義，項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營是連貫一體的過程，宜將建設(shè)和運(yùn)營識別為一個(gè)連貫的單項(xiàng)履約義務(wù)而非兩個(gè)獨(dú)立的單項(xiàng)履約義務(wù)。

結(jié)語

在交通強(qiáng)國的時(shí)代背景下，BOT高速公路在我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中扮演著愈發(fā)重要的角色。本文聚焦會計(jì)準(zhǔn)則的適用、業(yè)主身份的判定和單項(xiàng)履約義務(wù)的確認(rèn)等幾個(gè)爭議點(diǎn)，站在業(yè)主角度對BOT高速公路企業(yè)收入的賬務(wù)處理進(jìn)行了分析和建議。希望相關(guān)處理盡快規(guī)范，相關(guān)問題得到解決，使財(cái)務(wù)處理合規(guī)統(tǒng)一、統(tǒng)計(jì)分析準(zhǔn)確可靠、相關(guān)報(bào)告科學(xué)有效，打好扎實(shí)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，為交通強(qiáng)國戰(zhàn)略貢獻(xiàn)力量。