來成

(四川銀創(chuàng)產(chǎn)融資本控股有限公司 四川成都 610000)

2020年新冠疫情爆發(fā)以來，全國(guó)旅游業(yè)遭受巨大沖擊，這也導(dǎo)致旅游企業(yè)生存面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。四川是旅游大省，在此背景下酒店、景區(qū)等行業(yè)也受到較大影響，隨著景區(qū)接待游客的人次下降，旅游景區(qū)企業(yè)盈利能力明顯降低，因此企業(yè)成本管控需求越來越突出。依據(jù)目標(biāo)成本管理理論，以D公司的成本管控為例，將目標(biāo)成本管理應(yīng)用于實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)實(shí)現(xiàn)降本增效，為D公司經(jīng)營(yíng)發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，也為同行業(yè)目標(biāo)成本管理的應(yīng)用提供參考。

1 目標(biāo)成本管理理論概述

目標(biāo)成本控制法起源于日本，主要應(yīng)用于制造企業(yè)，在目前世界五百強(qiáng)大型企業(yè)中運(yùn)用較為廣泛。目標(biāo)成本法是設(shè)定目標(biāo)售價(jià)與目標(biāo)利潤(rùn)，在以市場(chǎng)為導(dǎo)向的前提下制定產(chǎn)品目標(biāo)成本的一種成本管理方法，它是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就通過對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本管理來共同完成目標(biāo)。

改革開放后，很多學(xué)者通過目標(biāo)成本管理結(jié)合實(shí)踐進(jìn)行了應(yīng)用研究。歐陽清(1985)[1]通過遼寧部分企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)看成本管理的發(fā)展，認(rèn)為成本目標(biāo)管理通?？梢詣澐譃榇_定目標(biāo)成本、分解目標(biāo)成本、控制目標(biāo)成本和分析目標(biāo)成本四個(gè)環(huán)節(jié)；柏思萍等(2016)[2]以大都混泥土公司為例，分析得出大都混泥土公司目前的這一目標(biāo)成本管理體系是行之有效的；張祥(2021)[3]通過目標(biāo)成本管理在企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中的應(yīng)用探討研究，認(rèn)為目標(biāo)成本管理方法是一項(xiàng)先進(jìn)的管理方法，運(yùn)用于經(jīng)濟(jì)管理有著增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的功能。張金枝等(2022)[4]認(rèn)為目標(biāo)成本法推動(dòng)了企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本庫的建立、加強(qiáng)了成本管理的針對(duì)性，提升了競(jìng)價(jià)報(bào)價(jià)的合理性，提高了產(chǎn)品預(yù)算的準(zhǔn)確性。但目標(biāo)成本法在實(shí)踐中也存在一定的不足，駱銘民(1998)[5]通過奧林巴斯光學(xué)公司實(shí)際案例研究，認(rèn)為實(shí)施目標(biāo)成本法的困難在于，許多產(chǎn)品的價(jià)格、產(chǎn)量、成本不易估計(jì)，往往導(dǎo)致所建立的目標(biāo)成本制度無效。

當(dāng)前的企業(yè)成本管理中，借助目標(biāo)成本法來實(shí)施成本控制與績(jī)效管理已經(jīng)取得了明顯效果。閱讀相關(guān)文獻(xiàn)可知，大部分目標(biāo)成本法應(yīng)用于制造型企業(yè)，而研究旅游業(yè)的目標(biāo)成本管理文獻(xiàn)較少，本文主要探討目標(biāo)成本管理在旅游景區(qū)企業(yè)的應(yīng)用研究，可以豐富目標(biāo)成本法應(yīng)用于旅游業(yè)的相關(guān)文獻(xiàn)。

2 D公司成本管理現(xiàn)狀及存在的問題

D公司屬于某旅游集團(tuán)公司下的子公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)為旅游景區(qū)的投資與開發(fā)運(yùn)營(yíng)、酒店經(jīng)營(yíng)管理等業(yè)務(wù)。該景區(qū)地理位置優(yōu)越，位于川西旅游小環(huán)線、大熊貓國(guó)際生態(tài)旅游線、長(zhǎng)征豐碑紅色旅游線、雅安大熊貓生態(tài)文化旅游帶、雅安生態(tài)文化休閑旅游片區(qū)等重要的旅游線路上，優(yōu)質(zhì)資源種類眾多，風(fēng)景秀美，已具有一定的市場(chǎng)基礎(chǔ)，景區(qū)品牌逐步形成。隨著省內(nèi)山地軌道交通線路的完善，將進(jìn)一步的改善景區(qū)外部交通，未來將為景區(qū)游客數(shù)量的增長(zhǎng)提供有力支撐。

根據(jù)D公司的定位，打造集文化體驗(yàn)、休閑度假、戶外運(yùn)動(dòng)、研學(xué)旅行與生態(tài)觀光于一體的國(guó)內(nèi)知名旅游目的地、國(guó)家5A級(jí)旅游景區(qū)，以“珍惜資源、保護(hù)生態(tài)、科學(xué)規(guī)劃、文旅融合、適度開發(fā)”的原則指導(dǎo)下開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，通過對(duì)D公司2018—2020年的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，D公司的收入較為單一，僅為門票收入與觀光車收入，成本支出較大，主要包含固定資產(chǎn)折舊、人工成本及其他變動(dòng)成本，利潤(rùn)較為薄弱。2021年實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中，因集團(tuán)公司編制年度預(yù)算采用的是權(quán)威式預(yù)算，由集團(tuán)公司下達(dá)營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)總額等核心指標(biāo)，D公司只能按照預(yù)算數(shù)據(jù)執(zhí)行，D公司的預(yù)算缺乏責(zé)任感和行動(dòng)力，但D公司管理層為了完成年度考核任務(wù)，除了營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)，成本指標(biāo)的控制將成為重點(diǎn)。

3 D公司目標(biāo)成本管理的應(yīng)用實(shí)踐

D公司通過分析內(nèi)外部客觀因素，為達(dá)成年度目標(biāo)利潤(rùn)，D公司經(jīng)研究擬采用目標(biāo)成本法對(duì)公司的成本進(jìn)行控制。下文將介紹D公司搭建目標(biāo)成本管理體系的流程。2021年初D公司召開專題分析會(huì)，按照簽訂的年度目標(biāo)責(zé)任書，研究制定年度的各項(xiàng)具體指標(biāo)。

3.1 設(shè)定目標(biāo)營(yíng)業(yè)收入

目標(biāo)收入的設(shè)定必須遵循通過努力可達(dá)成、部門在執(zhí)行過程中具有可執(zhí)行性原則。根據(jù)集團(tuán)公司下達(dá)的營(yíng)業(yè)收入2500萬元目標(biāo)，按照歷年數(shù)據(jù)，D公司景區(qū)人流量呈現(xiàn)一定規(guī)律增長(zhǎng)，但門票預(yù)期收入預(yù)測(cè)達(dá)不到設(shè)定的目標(biāo)，則需通過其他收入進(jìn)行補(bǔ)充。D公司提出2021年“門票收入管日常經(jīng)營(yíng)支出，二消產(chǎn)品貢獻(xiàn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”的經(jīng)營(yíng)思路，因預(yù)期收入可能達(dá)不成目標(biāo)，因此該景區(qū)2021年需要重點(diǎn)開發(fā)其他收入，尤其是二消收入。D公司將2021年收入進(jìn)行明細(xì)分解，具體包含門票收入、景區(qū)交通收入、租金收入與二次消費(fèi)收入。對(duì)于門票收入，給市場(chǎng)部下達(dá)收入指標(biāo)，要求年度有效票數(shù)達(dá)到相應(yīng)的人次；對(duì)于景區(qū)交通收入，要求市場(chǎng)部、景區(qū)管理人員下達(dá)相應(yīng)的指標(biāo)，按照有效購票人數(shù)，加大營(yíng)銷，完成景區(qū)交通收入；對(duì)于租金收入，對(duì)景區(qū)管理人員下達(dá)相應(yīng)的指標(biāo)，要求務(wù)必在幾月內(nèi)完成收入指標(biāo)；對(duì)于二次消費(fèi)收入，向運(yùn)營(yíng)部門下達(dá)相應(yīng)指標(biāo)，要求完成的招商產(chǎn)品及收入分成，自建多少產(chǎn)品及實(shí)現(xiàn)的收入。

D公司對(duì)于收入目標(biāo)通過落實(shí)相關(guān)責(zé)任人，設(shè)置具體進(jìn)度及過程目標(biāo)，保障整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。設(shè)置的目標(biāo)是D公司經(jīng)過歷年數(shù)據(jù)分析，結(jié)合D公司當(dāng)前的情況，并進(jìn)行雙向溝通之后，才對(duì)D公司下屬相關(guān)部門下達(dá)了門票收入、景區(qū)交通收入、租金收入、二次消費(fèi)收入的具體指標(biāo)，并最終與責(zé)任部門簽訂目標(biāo)責(zé)任書。這樣不僅將目標(biāo)壓力傳達(dá)給各執(zhí)行層，還可經(jīng)過溝通，讓執(zhí)行者感受到目標(biāo)具有可完成性，增強(qiáng)了執(zhí)行者的信心和動(dòng)力。

3.2 設(shè)定目標(biāo)成本

因集團(tuán)公司下達(dá)的利潤(rùn)總額360萬元目標(biāo)，根據(jù)預(yù)期的目標(biāo)營(yíng)業(yè)收入，設(shè)定D公司的目標(biāo)成本。如果完成收入目標(biāo)，受到市場(chǎng)、自然條件等因素影響具有較多的不確定性，那么對(duì)于成本目標(biāo)的控制，則完成目標(biāo)具有很強(qiáng)的可執(zhí)行性。

D公司的成本主要包括營(yíng)銷費(fèi)用、景區(qū)折舊費(fèi)用、人員薪酬、維修維護(hù)等費(fèi)用。公司層面，D公司將成本主要分為剛性成本與可控成本，其中剛性成本主要為折舊費(fèi)用、人員薪酬費(fèi)用；可控成本主要為營(yíng)銷費(fèi)用、維修維護(hù)費(fèi)用、采購費(fèi)用等。根據(jù)歷史數(shù)據(jù)分析，D公司按照費(fèi)用項(xiàng)目名稱與部門兩個(gè)維度進(jìn)行目標(biāo)成本的分解。剛性成本中人員薪酬費(fèi)用，按照部門下達(dá)薪酬總額，按工資、社保、公積金、加班工資、職工福利明細(xì)科目進(jìn)行分解，如果在經(jīng)營(yíng)過程中增加人員，則薪酬總額不變，降低人均薪酬，這樣保障員工人數(shù)，同時(shí)激發(fā)員工更高的積極性；對(duì)于可控成本中的營(yíng)銷成本，則將成本指標(biāo)下達(dá)至市場(chǎng)部門，并對(duì)成本目標(biāo)進(jìn)行預(yù)算分解至具體科目，包含廣告宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、活動(dòng)經(jīng)費(fèi)；對(duì)于維修維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)等，同樣按照部門進(jìn)行分解和控制。D公司通過設(shè)定成本目標(biāo)，并對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分解，對(duì)部門費(fèi)用實(shí)行總體管控，這一步在目標(biāo)成本法的應(yīng)用過程中起到至關(guān)重要的作用。

3.3 目標(biāo)成本管控過程執(zhí)行

目標(biāo)的設(shè)定，是基于可預(yù)見的經(jīng)營(yíng)形式下預(yù)計(jì)的，但在經(jīng)營(yíng)過程中，內(nèi)外部環(huán)境不斷變化，目標(biāo)成本管控的執(zhí)行過程就顯得尤為重要。

D公司結(jié)合目前實(shí)際業(yè)務(wù)，建立了事前審批、事后報(bào)銷制度，根據(jù)各部門下達(dá)的目標(biāo)成本對(duì)部門實(shí)施費(fèi)用管控、開源節(jié)流。目標(biāo)成本管控執(zhí)行過程中，對(duì)于采購成本，一是采用集中采購的模式，將分散的采購權(quán)進(jìn)行集中，利于管理與降低采購成本；二是根據(jù)預(yù)計(jì)支出金額的大小、業(yè)務(wù)類別進(jìn)行分類采購，能在網(wǎng)上采購的盡量采用網(wǎng)購模式，線下采購則采用采購小組的模式進(jìn)行詢比價(jià)，采購小組由財(cái)務(wù)部、辦公室、業(yè)務(wù)部的人員組成，雖增加了人員一定的工作量，但切實(shí)降低了D公司的采購成本。對(duì)于營(yíng)銷成本，一是對(duì)營(yíng)銷費(fèi)用發(fā)生前的方案進(jìn)行評(píng)審，投入與預(yù)計(jì)產(chǎn)生的收益需要明確，例如花費(fèi)了2萬元媒體流量宣傳費(fèi)用，能帶來多少人次的觀看，轉(zhuǎn)換為到景區(qū)消費(fèi)的有效人次，預(yù)計(jì)銷售收入達(dá)到多少金額；二是舉行一些活動(dòng)，例如門票促銷活動(dòng)，吸引大量人流進(jìn)入景區(qū)，帶動(dòng)二次消費(fèi)收入的增長(zhǎng)。其他成本的控制執(zhí)行也類似于采購成本管理。

在目標(biāo)成本管控過程中，實(shí)行全員的成本目標(biāo)管理，將公司的整體目標(biāo)與各部門目標(biāo)掛鉤，每位員工的績(jī)效考核都與部門的成本目標(biāo)掛鉤，必須讓所有員工意識(shí)到每項(xiàng)工作都與目標(biāo)成本相關(guān)，全員參與，目標(biāo)成本的管控才行之有效。

按月度定期舉行經(jīng)營(yíng)分析會(huì)議，D公司運(yùn)營(yíng)部門將每月數(shù)據(jù)執(zhí)行情況進(jìn)行匯總分析，并按照收入、成本控制的完成進(jìn)度，對(duì)完成較好的部門予以加分，對(duì)完成較差的部門予以通報(bào)，并對(duì)控制較差的費(fèi)用要求后續(xù)進(jìn)行重點(diǎn)管控。

4 D公司目標(biāo)成本管理的效果啟示

經(jīng)過2021年的工作實(shí)際完成情況，D公司目標(biāo)成本管理方法的實(shí)踐應(yīng)用取得了良好效果。2021年度超額完成業(yè)績(jī)目標(biāo)，經(jīng)年度審計(jì)，D公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入2865萬元，利潤(rùn)總額540萬元，經(jīng)營(yíng)凈現(xiàn)金流入1007萬元，較2019年?duì)I業(yè)收入增長(zhǎng)81%，利潤(rùn)總額增長(zhǎng)335%，經(jīng)營(yíng)凈現(xiàn)金流入增長(zhǎng)422%。該成績(jī)的取得，離不開D公司目標(biāo)成本管理方法的應(yīng)用，本文得出以下幾點(diǎn)啟示，供同行業(yè)成本管理方法的應(yīng)用進(jìn)行參考。

4.1 目標(biāo)成本管理應(yīng)具有可行性原則

設(shè)定目標(biāo)收入數(shù)據(jù)必須是公司經(jīng)過主觀努力能夠達(dá)到的，D公司設(shè)定目標(biāo)營(yíng)業(yè)收入2500萬，按照歷年數(shù)據(jù)只依靠門票收入與觀光車收入將很難達(dá)到，這樣下達(dá)的目標(biāo)就不具有可行性，D公司則必須開發(fā)其他業(yè)務(wù)，對(duì)其他收入進(jìn)行補(bǔ)充，以達(dá)到目標(biāo)收入。因此，目標(biāo)成本管理應(yīng)符合并利用企業(yè)各種資源條件，最大程度地達(dá)到目標(biāo)，應(yīng)具有切實(shí)可行的原則。

4.2 目標(biāo)成本管理應(yīng)全員參與

企業(yè)目標(biāo)成本管理，只有健全管理體系，將目標(biāo)成本分解至每個(gè)子單元，落實(shí)到責(zé)任人。D公司目標(biāo)成本管理則采用層層分解的方法，對(duì)每個(gè)部門進(jìn)行總成本管控，以控制和達(dá)成目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部需結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，本著各部門協(xié)同、全員參與的原則，將成本目標(biāo)的責(zé)任明確到每個(gè)人，與每個(gè)人的工作業(yè)績(jī)相掛鉤，保證成本管理目標(biāo)全員化，進(jìn)而有效發(fā)揮目標(biāo)成本管理的作用。

4.3 目標(biāo)成本管理應(yīng)強(qiáng)化過程管控

企業(yè)目標(biāo)成本管理要想達(dá)到預(yù)期較好的效果，強(qiáng)化過程成本管理尤為重要。D公司在全年成本管控過程中，制定了一系列的流程與制度，主要目的是強(qiáng)化預(yù)算內(nèi)事項(xiàng)事前控制，預(yù)算外事項(xiàng)謹(jǐn)慎審批。對(duì)于重點(diǎn)成本管控領(lǐng)域，例如采購業(yè)務(wù)則要求共同參與、多家比價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、線上線下相結(jié)合的比價(jià)程序，這樣可能在短期內(nèi)會(huì)導(dǎo)致效率略微下降，但對(duì)于成本的節(jié)約有著立竿見影的效果。因此，強(qiáng)化目標(biāo)成本管理的過程管控，是目標(biāo)成本方法實(shí)施成功的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

4.4 目標(biāo)成本管理應(yīng)遵循結(jié)果導(dǎo)向

企業(yè)的目標(biāo)成本責(zé)任分解到人，每層級(jí)的管理者都至關(guān)重要，各部門負(fù)責(zé)人則需要對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)。在D公司成本管理過程中，當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的實(shí)際開支達(dá)到目標(biāo)預(yù)算金額的70%時(shí)，財(cái)務(wù)部門會(huì)對(duì)這項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行預(yù)警，并同時(shí)告知相關(guān)部門負(fù)責(zé)人。D公司的負(fù)責(zé)人也將對(duì)相關(guān)費(fèi)用高度重視，之后的每一筆開支將謹(jǐn)慎審批，以達(dá)到成本控制效果最大化。年終時(shí)，對(duì)各部門的成本費(fèi)用開支情況進(jìn)行總結(jié)，并嚴(yán)格執(zhí)行成本考核。企業(yè)遵循了結(jié)果導(dǎo)向，完成較好的部門人員得到相應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)，為之后成本管理起到示范作用，目標(biāo)成本管理形成閉環(huán)。

5 結(jié)語

成本管理是一種科學(xué)的管理方法，也是公司達(dá)到經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的一種可行工具。它是將企業(yè)的各項(xiàng)資源進(jìn)行合理配置，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)設(shè)定的戰(zhàn)略目標(biāo)。目標(biāo)成本管理是建立在現(xiàn)代企業(yè)制度上的一種先進(jìn)的企業(yè)管理方法，對(duì)于提升企業(yè)管理水平，促進(jìn)企業(yè)管理工作的提升具有重要的實(shí)際意義。因此，科學(xué)有效的目標(biāo)成本管理法，已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一項(xiàng)重要工具，只有全面、全員、全過程的目標(biāo)成本管理，才能達(dá)到企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)的要求。