李銀鋒，王坤

（常州紡織服裝職業(yè)技術學院，江蘇 常州 213100）

1 引言

在國際國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境、樓市環(huán)境異常困難的時期，如何提高房地產(chǎn)企業(yè)的盈利能力成為熱議話題。房地產(chǎn)項目不僅開發(fā)周期較長且占用的資金量大，房地產(chǎn)項目的每個開發(fā)階段對項目整體收益的影響都很大，尤其是拿地階段的運營管理對房地產(chǎn)項目的整體收益影響巨大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務人員在房地產(chǎn)項目拿地階段通過稅收籌劃手段提升項目盈利能力將是非常有效的手段之一。房地產(chǎn)開發(fā)全周期涉及拿地階段、報規(guī)報建階段、預售階段、開發(fā)階段、完工交付階段、清盤階段。每一個階段的稅收籌劃工作都會對整個項目總體盈利產(chǎn)生非常大的影響。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地階段如何進行合理的稅收籌劃？這個問題是困擾多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員的一大難題。本文就針對此問題逐一展開研究。

2 稅收籌劃的要點

為探討房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地階段稅收籌劃的要點，本文結合全國各地不同的地方稅收政策，并根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運營現(xiàn)狀，總結歸類如下稅收籌劃要點：紅線外配套建設、拆遷安置補償、項目公司成立、土地出讓合同簽訂、土地使用權變更至項目公司、公司主體及注冊資本金印花稅、土地出讓金、土地契稅、土地合同印花稅、取得土地返還款、配套建設保障房、公租房、回遷房、人才房、統(tǒng)籌房、法拍資產(chǎn)、在建工程收購等方面的稅收籌劃要點，由于篇幅有限，本文重點闡述紅線外配套建設、拆遷安置補償、項目公司成立和土地使用權變更至項目公司這4 個稅收籌劃要點。

2.1 紅線外配套建設方面的稅收籌劃

在與紅線外配套有關的土地增值稅方面，渝財稅〔2015〕93 號文規(guī)定：房地產(chǎn)項目開發(fā)中，因統(tǒng)一規(guī)劃、整體開發(fā)需要，在相鄰地域建造公共設施，經(jīng)土地出讓合同約定的，發(fā)生的建造支出可作為“取得土地使用權所支付的金額”予以扣除；黑龍江省地方稅務局公告2016 年第1 號文規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)項目之外發(fā)生的各項費用支出，除符合拆遷異地安置條件的允許計入拆遷補償費扣除外，其他費用支出一律不得扣除。在與紅線外配套有關的企業(yè)所得稅方面，無錫國稅在2016 年度企業(yè)所得稅政策問題答疑中明確回復：在國有土地使用權出讓合同中設定的規(guī)劃紅線之外，企業(yè)發(fā)生的市政道路改造、綠化、站臺建設、路燈維修等支出，如企業(yè)提供相關材料，證明該項支出確為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須發(fā)生的合理的支出項目，則該項支出可以按規(guī)定稅前扣除；浙江省稅務局在2013 年企業(yè)所得稅政策問題解答之一中明確：政府規(guī)定必須在紅線外建設的內(nèi)容可在企業(yè)所得稅前扣除，由企業(yè)自行發(fā)生的紅線外支出，屬于與企業(yè)取得收入無關的支出，不允許扣除。在與紅線外配套有關的增值稅方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得項目建設用地，按照政府要求在項目建設用地邊界外建設道路、橋梁、公園、綠化等公共配套設施，且建成后無償移交地方政府，所有權也歸地方政府。對于該部分紅線外建設支出，取得的增值稅進項稅額是否允許抵扣？四川省稅務局的內(nèi)部回復意見為：無償移交紅線外公共配套設施不視同銷售，不征增值稅，對應的進項稅額不允許抵扣。綜上情況，根據(jù)不同地區(qū)對涉及紅線外配套支出的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)三大稅種的不同規(guī)定，可以總結出以下風險點：土地出讓合同中未明確約定紅線外配套、未能取得政府部門的證明文件、無法證明支出確為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須發(fā)生的合理的支出項目、取得的票據(jù)無法抵扣進項稅、紅線外配套移交接收的單位非政府而是政府指定的平臺公司且無相關關聯(lián)文件證明。針對上述風險點，財務人員的稅收籌劃要有針對性。首先，要在簽訂土地出讓合同時，注意土地出讓合同或者政府出讓土地的招標文件關于紅線外配套設施是否有明確約定，如果政府的招標文件有明確約定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)務必要取得政府的支持性文件原件；其次，簽訂土地出讓合同前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要主動與政府相關部門溝通是否可以取得國土部門或者房管部門的相關協(xié)議、相關補充協(xié)議，或者取得相關政府主管部門出具的證明文件作為成本扣除憑證；再次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要提前與當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行溝通，了解當?shù)卣叩木唧w執(zhí)行口徑，以便提前做好稅收籌劃；最后，對于土地出讓合同中未約定的紅線外成本，工程施工等合同中文字措辭等信息不能體現(xiàn)紅線外等字眼，而且要盡量與紅線內(nèi)施工合同合并簽訂。另外，在稅收籌劃的實際操作過程中，各地方實際情況均有不同，由于紅線外配套支出涉及金額較大，一方面在考慮成本、稅收的同時，需要綜合考慮政府收支的實際能力，避免資金有去無回，變相增加資金成本，形成潛在的沉沒成本；另一方面房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員在項目落地前需要與當?shù)囟悇站中纬捎行贤?，落實政策具體執(zhí)行口徑。

2.2 拆遷安置補償方面的稅收籌劃

拆遷安置補償費分為貨幣安置補償和實物安置補償。拆遷安置補償費中的貨幣補償在企業(yè)所得稅征稅范疇內(nèi)是可以稅前扣除的；在土地增值稅的征稅范疇中貨幣補償?shù)南嚓P規(guī)定如下：國稅發(fā)〔2009〕91 號文規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括房產(chǎn)開發(fā)成本、土地征用及拆遷補償費，故貨幣安置補償是可以作為房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除的；在增值稅的征稅范疇中，根據(jù)財稅〔2016〕36 號文規(guī)定：向政府部門支付的土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等，可計算抵減銷項稅。以上為三大稅種關于拆遷安置補償中貨幣補償金的規(guī)定，財務人員在稅收籌劃時需要關注哪些要點呢？總體來講，對于拆遷安置中的貨幣補償，資料收集及保存非常重要。首先，收集政府的拆遷安置計劃、拆遷公告；其次，收集拆遷戶的《房屋拆遷許可證》、原始拆遷房屋產(chǎn)權證、拆遷協(xié)議、戶口本身份證復印件、拆遷安置面積核實及補差計算資料；最后，收集銀行轉賬記錄、安置戶收款憑證等。在增值稅范疇中，對于拆遷安置補償中的實物安置補償，國家稅務總局往年的相關文件規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款，以及向其他單位和個人支付的拆遷補償費用，允許在計算銷售額時扣除。實物安置補償中拆遷還房可理解為“以房換地”行為，增值稅可理解為與土地增值稅和企業(yè)所得稅一樣，在視同銷售的同時以相等的金額作為拆遷補償費進行“差額計稅”處理，這樣的結果是“視同銷售增加銷項稅額的同時以相等金額作銷項稅額抵減”處理。但是，目前全國各省市、各地區(qū)的執(zhí)行口徑相差很大，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務人員在開展稅收籌劃時要積極與當?shù)囟悇站譁贤?，了解所在省份各區(qū)縣的具體執(zhí)行口徑，并在測算所開發(fā)項目全周期稅金時充分考慮當?shù)囟悇站终叩木唧w執(zhí)行口徑，避免造成稅收方面的重大損失，最終影響整個項目的利潤率。對于“差額計稅”的相關憑據(jù)來說，在財稅〔2016〕140 號文發(fā)布后，合法有效憑證中增加了財稅〔2016〕36 號文附件2 規(guī)定的“國家稅務總局規(guī)定的其他憑證”，即納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。因此，向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，提供上述拆遷補償費用材料能夠證明拆遷補償費用真實性的，也可以作為合法有效憑證進行差額扣除。在契稅范疇中，對于拆遷安置補償中的實物安置補償，國家稅務總局以及財政部等相關部門的規(guī)定如下：居民因個人房屋被征收而選擇房屋產(chǎn)權調換，并且不繳納房屋產(chǎn)權調換差價的，對新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產(chǎn)權調換差價的，對差價部分按規(guī)定征收契稅。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及安置戶契稅繳納問題的稅收籌劃中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務人員要考慮安置戶在辦理房屋產(chǎn)權時會涉及契稅繳納問題，契稅核定過程中稅務局對安置戶免征契稅的相關資料不齊的不予免稅，同時，稅務局在安置戶不繳納契稅的情況下會要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來承擔責任。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務人員在開展安置戶契稅繳納方面的稅收籌劃時，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)更有利的預警點就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與拆遷安置戶之間的拆遷安置協(xié)議內(nèi)容中一定要明確安置置換契稅由安置戶自行解決，并提前收集原始產(chǎn)權證、拆遷協(xié)議以及確定差價等重要材料，保證后期稅收籌劃的順利完成。

2.3 項目公司成立方面的稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿到土地后需要成立項目公司，成立項目公司時財務人員需要籌劃哪些稅收的風險點呢？首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要考慮注冊資本金的設定金額，對于高毛利的項目，要考慮設定較低的注冊資本金，對于低毛利的項目，要考慮設定較高的注冊資本金，如果是合作項目，不但要結合以上兩個原則判斷注冊資本金的金額，還要結合合作項目的具體情況進行判斷；其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要考慮殼公司的提前設立，因當年成立的新公司在稅務上定為M 級且當年不能進行納稅評級調整，為達到提前一年退回增值稅進項稅留抵稅額，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)深耕的城市，可以籌劃提前在各區(qū)設立殼公司，以便及早解決納稅評級調整事項，提早為增值稅進項稅留抵稅額退稅做準備；再次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要考慮納稅評級和稅務備案，如果在當年12 月成立項目公司，必須在當年12 月完成稅務備案，如果在次年1 月完成稅務備案，則稅務評級以次年開始計算時間，會導致留抵退稅時間晚一年；最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要關注不同地區(qū)對于留抵退稅除了納稅評級調整的要件之外的必要條件，例如，部分地區(qū)稅務局會要求新成立企業(yè)當年必須有收入和成本結轉才能完成納稅評級調整，對于這種情況，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不按照會計新收入準則進行核算，會導致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在交付前的年度結轉的收入和成本為零，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員必須提前籌劃采用的會計準則和結轉收入及成本事項，以滿足納稅評級調整的判定條件，從而達到早退稅的目的。項目公司成立后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員需要籌劃哪些稅收的風險點呢？財稅〔2019〕13 號第三條規(guī)定：對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加。國家稅務總局公告2015 年第59 號第一條規(guī)定：納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間，未取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。從以上稅收法規(guī)可以看出，即使項目公司成立了，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員仍需要盡量通過稅收籌劃的方式爭取享受稅收優(yōu)惠政策，那么新成立的項目公司可以先不申請轉為一般納稅人，階段性地享受小規(guī)模納稅人特定稅種減半征收的稅收優(yōu)惠，但是在公司屬于小規(guī)模納稅人期間所產(chǎn)生的成本費用也要取得增值稅專用發(fā)票，待項目開始預售時再申請轉為一般納稅人，此時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務人員再對公司在小規(guī)模納稅人期間取得的增值稅專用發(fā)票進行認證抵扣進項稅。

2.4 土地使用權變更至項目公司方面的稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地后，將土地使用權變更至項目公司，涉及以下涉稅籌劃內(nèi)容：首先是母公司先拍地，再成立項目公司，這種情況在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是比較常見的拿地模式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員需要籌劃的關鍵點在于要提前與當?shù)囟悇站执_認土地發(fā)票是否可以開具給新成立的項目公司，如果當?shù)囟悇站种煌獍淹恋匕l(fā)票開具給拍地的母公司，新成立的項目公司將來進行土地增值稅清算時很有可能無法將土地成本列支在本項目上，這種情況會導致項目增值率高出正常情況幾倍。另外，如果當?shù)囟悇站植荒馨淹恋匕l(fā)票開具給新成立的項目公司且新成立的項目公司需要尋求合作方時，也會對合作方造成潛在的納稅風險，這種情況就要求與合作方提前籌劃成立殼公司，利用殼公司進行拍地，提前解決土地發(fā)票開具問題，化解未來的涉稅風險。其次是母公司先摘牌，再將土地使用權劃撥至項目公司，這種情況一般存在于先摘地然后過段時間后再轉讓土地，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在引入合作方時為了規(guī)避稅金采用的一種交易模式，在這種交易模式下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要關注土地劃撥方是否享受稅收優(yōu)惠。再次是以土地使用權投資，在這種交易模式下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員要提前籌劃投資環(huán)節(jié)有關土地的增值稅專用發(fā)票的開具和獲取，以及是否存在投資方向被投資方收取固定利潤，按“服務業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”征收增值稅的情況。最后是以法拍方式取得在建工程，然后辦理過戶，在此種交易模式下財務人員要提前籌劃交易環(huán)節(jié)的稅收抵減扣除事項。

3 結論

綜上所述，目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)非常重視運營工作，房地產(chǎn)企業(yè)中的財務人員在公司運營中的參與度較高，稅收籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)運營中是貫穿始終的也是非常重要的，從本文對房地產(chǎn)企業(yè)在拿地環(huán)節(jié)的幾個稅收籌劃要點的論證和分析能夠看出，即便是在房地產(chǎn)新項目運營的起始環(huán)節(jié)，有預見性的稅收籌劃對整個房地產(chǎn)項目利潤率的提高具有非常明顯的促進作用，是實現(xiàn)房地產(chǎn)項目預期利潤的重要保障。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務人員只有在企業(yè)運營的每個環(huán)節(jié)做好風險把控、做好稅收籌劃，才能讓當下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提升項目利潤率，保障房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)平穩(wěn)運行。