| 康玉霞 夏文杰

一、新收入準則對建筑業(yè)會計核算與稅務的影響

2017年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，要求凡是執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)2021年1月1日起全面實施。新準則收入確認要依據合同和客戶，并設計了“五步法”模型。因新收入準則的影響，建筑業(yè)收入的確認與計量發(fā)生了顯著變化，建筑業(yè)在執(zhí)行準則中遇到了多處疑惑和難點，新收入準則規(guī)定對建筑業(yè)實務操作產生了較大影響。為了使新準則與實務同步，也為了進一步規(guī)范建筑業(yè)會計工作，本文結合案例對建筑業(yè)執(zhí)行新收入準則中主要會計事項進行剖析，總結出新準則對建筑業(yè)會計核算和稅務管理的影響與應對措施，并提出優(yōu)化建議，便于建筑業(yè)財務人員準確理解并應用準則，實現建筑業(yè)務流程和會計工作的有機融合。

（一）新收入準則對建筑業(yè)會計核算的影響

從會計科目設置角度，新收入準則實施后，建筑業(yè)調整和增設了部分會計科目。其中合同資產、合同負債是對財務報告最直觀體現的變化。其實合同資產和合同負債的作用是在當一個合同還沒有結束時，企業(yè)所形成的資產或負債反映在財務報告中。合同履約成本、合同取得成本與合同結算分別在財務報告中的流動資產和非流動資產中反映。

從收入確認和計量角度，新收入準則下，建筑業(yè)按某一時間段履約，按新收入準則投入法中的成本法確定履約進度，根據履約進度分別確認和計量當期收入和成本。新收入準則強調合同和客戶是收入確認的前提。

從會計記錄角度，執(zhí)行《建造合同》準則的建筑業(yè)已經習慣了傳統(tǒng)的會計記錄方法，而新收入準則針對盈利合同和虧損合同涉及的主要的會計核算環(huán)節(jié)采用了新的會計記錄方式。要求會計核算人員要盡早熟悉和把握新收入準則會計記錄模型。

從收入披露角度，“五步法”模型各步驟的判斷和執(zhí)行對建筑業(yè)帶來很大的影響和難度，也使得建筑業(yè)的財務處理流程變得更復雜。對建筑行業(yè)而言，大量的合同就代表著大量工作量，而合同就是工作量的來源。財務人員需要準確并快速分攤合同交易金額，還要關注合同資產、合同負債和合同成本相關方面的問題。建筑業(yè)涉及的合同復雜，往往需要提供多項產品和服務，這個時候就需要企業(yè)對合同管理進行規(guī)范管理，明確合同的各類條款，幫助財務人員更好地按照“五步法模型”識別履約義務，減少會計人員的實物操作困惑。因此應全方位強化合同識別，加強合同管理。

（二）新收入準則對建筑業(yè)稅務管理的影響

目前，我國開征18個稅種，對于建筑業(yè)來講增值稅和所得稅涉及的稅收負擔比較大。新收入準則的全面實施對建筑業(yè)發(fā)票的開具與取得、稅收銷售額和收入額以及財務數據資料的協(xié)調產生較大的差異和影響。

從稅種角度分析，建筑業(yè)實施“營改增”后，增值稅相比營業(yè)稅要求建筑業(yè)要做到精細化管理。從增值稅稅收負擔率角度看，有個別施工企業(yè)的施工項目缺乏稅務管理和籌劃，再加之施工項目缺乏增值稅抵扣憑證，個別地區(qū)在建筑服務發(fā)生地爭搶稅源，建設單位和部分供應商擠壓價格和利潤等諸多因素，造成部分建筑業(yè)增值稅稅收負擔增高。實務中，施工企業(yè)考慮稅收負擔和現金流量因素，部分建筑業(yè)只有在收到工程款時才給建設單位開具增值稅發(fā)票，然后根據發(fā)票的金額，在會計上確認收入。本文認為實質是按收付實現制確認收入。新收入準則要求按照權責發(fā)生制確認收入，因此，在實務中就會出現建筑業(yè)按照履約進度和權責發(fā)生制要求應該在本期確認收入，但是由于業(yè)主沒有及時結算工程款，建筑業(yè)已經墊付了大部分的材料款和人工費，如果一旦按照權責發(fā)生制確認了收入，就會發(fā)生相應增值稅或所得稅納稅義務，但是建筑業(yè)沒有足夠的資金繳納稅款，因此，建筑業(yè)就會出現按照收付實現制確認收入的尷尬。

從增值稅納稅義務角度分析，建筑業(yè)以銷售服務為主業(yè)，按新收入準則要求按照時間段履約來確認收入的實現。因此，建筑業(yè)就應該按照履約進度來確認資產負債表日的收入，而增值稅納稅義務發(fā)生時間主要看是不是收取了工程款和是否開具了增值稅發(fā)票，但是在實務中會有大部分建筑業(yè)沒有收到工程款，也沒有開具增值稅發(fā)票，按照增值稅條例規(guī)定，對于沒有收到工程款也沒有開具發(fā)票的企業(yè)要看合同是否約定了結算時間，如果合同約定了結算時間點，企業(yè)沒有收到工程款，也沒有開具發(fā)票也應發(fā)生增值稅納稅義務，也要及時確認增值稅銷項稅額。在實務中，經常會出現收入的確認時點和納稅義務時點不同步的問題。因此，加強收入確認時間和增值稅納稅義務時間協(xié)調也是建筑業(yè)和稅務機關非常關注的問題。

表3 2022年12月31日合同預計損失計算表 萬元

表5 2023年12月31日合同預計損失計算表 萬元

二、新收入準則下建筑業(yè)主要會計事項財稅分析與應用

建筑業(yè)是受新收入準則影響較大的行業(yè)之一。在實務中，由于建筑業(yè)自身經營模式的復雜性,對新收入準則把握不夠，有些建筑業(yè)執(zhí)行原《建造合同》準則，因此建筑業(yè)如何把握新收入準則與建造合同差異與銜接是關鍵問題。以下通過具體案例詳細分析建筑業(yè)新收入準則下的主要會計事項實務。

【案例1-1】冀石建筑工程公司與嘉誠房地產開發(fā)公司簽訂一項不含稅造價為5800萬元的某普通住宅工程施工總承包合同，該合同不可撤銷。工程于2021年10月開工，預計2024年6月完工。冀石建筑工程公司全面負責普通住宅工程的施工管理，每年嘉誠房地產開發(fā)公司根據施工進度與冀石建筑工程公司進行結算（表1），預計工程總成本為5500萬元。該公司按投入法中的成本法確定履約進度。

表1 2021年冀石建筑工程公司普通住宅項目工程成本、工程價款結算表 萬元

冀石建筑工程公司2021年會計處理如下：

會計事項分析：原建造合同下，建筑業(yè)采用完工百分比法確認收入。當企業(yè)采用已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定完工進度時可能出現合同成本與完工進度不匹配的情況，尚未結轉的已發(fā)生的合同成本部分在期末時會體現在“存貨”中。

在新收入準則下，對于在一段時間內履行的履約義務，由于企業(yè)履約過程中形成的商品或服務會隨著履約進度不斷轉移給客戶，所以建造過程中已經發(fā)生的成本與合同中已部分履約義務相關。因此，這些成本應當在發(fā)生時全部確認為當期營業(yè)成本。

2021年12月31日，“合同結算”總賬賬戶的金額1740-1624=116（萬元）。資產負債表日，“合同結算”科目為貸方余額116萬元，表明冀石建筑工程公司已經與嘉誠房地產開發(fā)公司進行結算，尚未履行的履約義務金額為116萬元。由于冀石建筑工程公司估計該部分會在2022年內完畢，因此，列示為合同負債項目。

會計事項分析：在原建造合同準則下，建筑業(yè)對工程結算差通常是通過“工程施工”和“工程結算”的賬戶余額進行反映。借方差額反映已完工未結算的工程，在“存貨”項目反映；貸方差額反映已結算未完工的工程，在“預收賬款”項目反映。

在新收入準則下，建筑業(yè)對工程結算差設置了新的會計科目“合同結算”，并設置“收入結轉”和“價款結算”兩個明細科目?！昂贤Y算—收入結轉”科目，按照履約進度分別確認當期收入和結轉當期成本，最終將當期利潤總額列示在利潤表里，這樣更有利用財務信息的管理?！昂贤Y算—價款結算”科目來結算合同雙方的工程款項，同時按照合同約定的結算時間點來確認增值稅的納稅義務發(fā)生時間。在資產負債表日，建筑業(yè)通過“合同結算—收入結轉”和“合同結算—價款結算”兩個賬戶余額來確認“合同資產”和“合同負債”金額，如果余額在借方列示為“合同資產”項目，余額在貸方列示為“合同負債”項目，合同結算賬戶不反映在資產負債表上。

【案例1-2】到2022年底，嘉誠房地產開發(fā)公司提出更改部分圖紙內容和施工做法，冀石建筑工程公司將預計工程總成本調整為6000萬元(表2)。

表2 2022年冀石建筑工程公司普通住宅項目工程成本、工程價款結算表 萬元

冀石建筑工程公司2022年會計處理如下：

會計事項分析：原建造合同準則下，建筑業(yè)針對虧損合同按照存貨跌價準則處理，計入“資產減值損失”和“存貨跌價準備”賬戶。在新收入準則下，建筑業(yè)針對虧損合同除了已經通過收入、成本確認的部分外，剩余的未完成工程將發(fā)生的預計損失確認為“主營業(yè)務成本”賬戶，同時貸記“預計負債”賬戶；轉回預計損失作相反分錄。

本年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，會出現稅會差異，要做納稅調增處理。

2021年12月31日，“合同結算”貸方金額116＋1960-1276=800（萬）。冀石建筑工程公司估計這800萬將在2023年內完成，因此，列示為合同負債。

【案例1-3】2023年末，冀石建筑工程公司對材料設備、人工市場價格做了重新估計，并強化項目成本管理，預計工程總成本為6100萬元（表4）。

表4 2023年冀石建筑工程公司普通住宅項目工程成本、工程價款結算表 萬元

冀石建筑工程公司2023年會計處理如下：

2023年12月31日，“合同結算”賬戶的金額800＋1800-1740=860（萬元）。資產負債表日，“合同結算”科目為貸方余額860萬元，由于該部分履約義務將在2×24年6月底前完成，因此，列示為合同負債。

【案例1-4】按照合同約定，2025年12月31日，若冀石建筑工程公司

的普通住宅項目竣工結束時從未發(fā)生重大質量問題，可以收到300萬元工程質保金（表6）。

表6 2024年冀石建筑工程公司普通住宅項目工程成本、工程價款結算表 萬元

冀石建筑工程公司2024年1-6月會計處理如下：

2024年6月30日，“合同結算”金額1160-860=300(萬元)。該300萬元是2025年底冀石建筑工程公司的普通住宅項目竣工結束時若從未發(fā)生重大質量問題應收的工程質保金。

【案例1-5】按照合同約定，2025年12月31日，若冀石建筑工程公司的普通住宅項目竣工結束時從未發(fā)生重大質量問題，應收到300萬元工程質保金（表7）。

表7 2025年冀石建筑工程公司普通住宅項目工程成本、工程價款結算表 萬元

冀石建筑工程公司2025年會計處理如下：

會計事項分析：原建造合同準則對此類事項會計處理并無說明。在新收入準則下，建筑業(yè)需要識別這部分質量保證金是否存在重大融資成分。通常情況下，甲方暫扣的質量保證金不包括重大融資成分。

三、總結

新收入準則對建筑業(yè)企業(yè)主要會計事項與稅務管理產生了較大影響，建筑業(yè)企業(yè)應該加強稅務數據與財務數據融合，加強造價部門、預算部門、供產銷部門、財務部門、人力資源等多部門的協(xié)調和管控。實現建筑業(yè)全方位的“精細化”管理模式，從而達到利潤最大化。

1.加強建筑業(yè)“公司+項目”盈利模式管理，提高會計信息質量。從建筑業(yè)組織結構角度看，建筑業(yè)通常會行政區(qū)開展施工。由于地域因素影響，機構所在地管理部門很難對項目部實施有效監(jiān)管，因此成立了許多分公司（子公司）項目指揮部等派出機構，形成了行業(yè)獨特的組織架構。不管如何設計企業(yè)的組織架構，目前“公司總部+項目部”管理模式是主流，即分施工項目部進行會計核算，進行考核，按期由公司總部匯總各個項目部財稅數據并對外報送。站在公司角度看盈利能力，如果所有的項目都能達到預期的目標盈利水平，那么公司總部對外報送的數據一定是都盈利，也就是“雙盈利”，是真盈利；另一種情況是如果有些項目盈利有些項目虧損，最終公司對外報送數據也是盈利的，那實質是盈利項目扣除了虧損項目，也就“只有公司盈利，項目不都盈利”。因此，要想達到第一種“雙盈利”模式，項目收入已經在造價環(huán)節(jié)基本鎖定，主要策略要落實在施工企業(yè)項目成本管理能力和水平上。因此，加強項目的收入和成本確認與計量是保證會計信息質量的基礎。

2.增強合同意識，規(guī)范合同管理。新收入準則基于與客戶之間的合同確認收入。在企業(yè)經營過程中，合同決定交易各方的權利和義務，建筑業(yè)應增強合同管理意識。按照建筑業(yè)經營管理流程，投標造價簽訂總承包合同是建筑業(yè)經營的第一步，新收入準則要求按照合同履約義務確認收入。所以，加強合同主要條款的管理是做好收入確認的關鍵環(huán)節(jié)。首先，完善甲乙雙方的企業(yè)信息及雙方的權利和義務；第二，明確合同的金額、稅率和稅額條款；第三，強化增值稅發(fā)票的類型和相關的法律責任條款。第四，突出合同結結算時間和結算方式。

3.加強建筑業(yè)稅務數據與財務數據協(xié)調，實現“精細化”管理模式。加強建筑業(yè)增值稅進項側管理是獲取盈利能力的核心。建筑業(yè)增值稅發(fā)票開具的稅率從11%調整到9%，發(fā)票取得從17%調整到13%。稅率調整對建筑業(yè)的財務數據與稅務數據帶來諸多影響。因此，加強建筑業(yè)稅務數據與財務數據的協(xié)調勢在必行。