| 袁 敏
誠信是注冊會計師行業(yè)的基石。相關(guān)的法律法規(guī)和職業(yè)準則體系中均對誠信做出了規(guī)定,會計師事務所的政策和程序中也對誠信原則有明確的要求,但現(xiàn)實生活中卻少有針對性的案例來將該原則具體化。美國證監(jiān)會對安永美國會計師事務所因職業(yè)道德考試作弊、提交的溝通函中存在虛假陳述所做出的處罰,為理解該項原則要求提供了很好的視角。2022年6月28日,美國證監(jiān)會(SEC)發(fā)布公告,安永會計師事務所(Ernst &Young LLP)因其審計人員在有關(guān)取得并保持注冊會計師職業(yè)資格的考試中作弊,并在SEC執(zhí)法部的調(diào)查期間拒絕提供該不當行為的證據(jù),被SEC處以高達1億美元的罰金,同時被要求采取一系列的整改措施來修復事務所的職業(yè)道德水準,這一事件引起市場的廣泛關(guān)注?;谠摪咐治觯疚恼J為安永(美國)會計師事務所的部分審計人員考試“作弊”行為在使行業(yè)蒙羞的同時,也讓事務所面臨聲譽和經(jīng)濟上的損失,尤其是該行為對注冊會計師職業(yè)道德中的“誠信”原則的沖擊,值得我國職業(yè)界的反思。對安永(美國)會計師事務所的處罰,一方面有助于我們了解和窺見國際大所的誠信體系建設(shè),另一方面也為如何將職業(yè)道德體系落到實處提供了一些借鑒。
安永會計師事務所是一家總部位于英國的全球性網(wǎng)絡公司,其組織架構(gòu)由執(zhí)行層和區(qū)域共同組成,其中執(zhí)行層包括全球領(lǐng)導、治理組織及三個地理區(qū)域。通過共同協(xié)作,執(zhí)行層負責對事務所的全球戰(zhàn)略、品牌、經(jīng)營規(guī)劃、投資及優(yōu)先事項予以監(jiān)控等。公司在超過150個國家建立了超過700個辦事處,并以其豐富的全球經(jīng)驗為客戶提供本地化的服務,2021財年安永全球的總收入達到400億美元,在“國際四大會計師事務所”中排名第三。
此次被美國證監(jiān)會處罰的安永,是總部位于紐約的安永全球網(wǎng)絡的美國成員所。簡單來說,美國證監(jiān)會執(zhí)法部調(diào)查中發(fā)現(xiàn),專業(yè)服務于資本市場的、負責審查客戶是否存在舞弊行為的“守門人”,在職業(yè)道德考試中卻自己“作弊”了,與此同時,安永還對美國證監(jiān)會就該不當行為開展的調(diào)查中涉嫌阻礙執(zhí)法,因此SEC通過處罰,旨在向市場發(fā)出一個明確的信號,即美國證監(jiān)會不會容忍獨立審計師的此類“失信”行為。
安永(美國)事務所則承認,在SEC執(zhí)法部門調(diào)查該事務所是否存在潛在的作弊行為期間,向執(zhí)法部門提交了一份存在虛假陳述的材料,該材料申明安永在當時沒有作弊行為,而事實上事務所獲悉了有工作人員在某項注冊會計師的職業(yè)道德考試中存在潛在的作弊可能。在獲悉這一可能之后,事務所隨即展開內(nèi)部調(diào)查,結(jié)果表明確實有人在注冊會計師職業(yè)道德和其他考試中存在作弊情形,并就此事在事務所的高級律師團隊、高級管理團隊中開展了討論,但并沒有更正其向SEC提交的陳述資料。
SEC在查明相關(guān)事實的基礎(chǔ)上,為安永開出了1億美元的罰單,這一罰款金額是2019年SEC針對畢馬威會計師事務所不當行為開出的5000萬美元之后又一創(chuàng)紀錄的數(shù)字。與此同時,處罰公告要求安永需要采取諸多額外的補救措施,包括聘請兩個單獨的第三方顧問團隊來幫助事務所彌補缺陷,其中之一將對事務所有關(guān)職業(yè)道德和誠信的政策和程序進行檢查;另一個則對事務所披露不當行為開展檢查。
對專業(yè)審計人員而言,各國的監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會都做出了明確的資格準入和后續(xù)教育要求。以美國的審計從業(yè)人員為例,某人要從事上市公司審計業(yè)務,首先需要通過職業(yè)資格考試并取得所在州會計委員會發(fā)放的注冊會計師資格證;然后還需要定期完成一定數(shù)量的后續(xù)教育課程,常規(guī)的要求是每3年時間內(nèi)至少完成120個小時的后續(xù)教育學時,當然事務所的要求可能會高于州會計委員會的要求,比如安永的官網(wǎng)顯示,其從業(yè)人員每年的培訓時長高達59小時。
當然,隨著經(jīng)營環(huán)境的復雜以及審計風險的增加,會計師事務所除了常規(guī)的培訓安排之外,還會調(diào)整增加一些獨具特色的培訓項目,比如會根據(jù)審計人員的職位、在審計項目執(zhí)行中的角色、客戶所處的行業(yè)特色等,安排一些針對性比較強的培訓,旨在幫助從業(yè)人員更好地完成審計工作。
根據(jù)美國證監(jiān)會發(fā)布的資料顯示,在過去幾年,安永的一些審計人員在注冊會計師考試職業(yè)道德部分,以及其他保持注冊會計師證書的后續(xù)教育考試中采取欺騙手段。在上述行為持續(xù)過程中,安永沒有將這些不當行為向SEC執(zhí)行部公開披露,事務所的部分從業(yè)人員持續(xù)不斷地在考試中作弊。上述行為,違反了注冊會計師的職業(yè)道德要求和誠信準則,讓會計師行業(yè)蒙羞。相關(guān)事實如下:
1.安永審計人員利用軟件漏洞及分享答案等方式作弊。審計人員要取得或維系職業(yè)資格,就需要參加相應的職業(yè)道德和后續(xù)教育考試,但有些考試對審計人員而言通過很難,而一旦無法通過這些考試,則意味著審計人員勝任能力存疑,按制度規(guī)定就可能面臨無法繼續(xù)參加審計項目、個人收入削減等嚴重后果,因此部分人員開始動起作弊的歪腦筋。調(diào)查顯示,這些人員的作弊手法包括分享答案和篡改軟件等不當方式,而作弊持續(xù)的時間則長達近10年時間。
早在2014年12月,安永的內(nèi)部舉報系統(tǒng)就收到員工提交的報告,聲稱事務所的軟件存在漏洞,可以讓審計人員在沒有達到必需的答題正確率的情況下就通過后續(xù)教育考試。例如會計師事務所規(guī)定,某項考試要達到70分以上才能合格,但參加考試的人發(fā)現(xiàn),事務所后續(xù)教育考試平臺的軟件存在漏洞,只要修改相應的參數(shù)設(shè)置,審計人員只需要正確回答少量題目,就可以順利通過考試。事務所就此事項展開了專項調(diào)查,結(jié)果顯示,在2012-2015年間,有不同辦事處的、超過200名的審計人員利用該軟件漏洞通過了后續(xù)教育考試。安永在發(fā)現(xiàn)了這種早期的作弊手段之后,在事務所層面通過采取紀律處分、持續(xù)警告等方式要求其審計人員不要在考試中作弊,但事實證明,這些作弊行為仍然在持續(xù)。
除此之外,在過去一些年間,大量的安永審計人員在職業(yè)道德考試以及后續(xù)教育的部分課程考試中也采取了欺騙手段,主要做法是在同事之間通過分享、使用參考答案的方式來達到通過考試的目的。資料顯示,在2017-2021年間,有49名安永審計從業(yè)人員在考試期間,存在著發(fā)送答案給他人、或接受他人答案來通過注冊會計師的職業(yè)道德考試。很多安永的審計從業(yè)人員本身沒有作弊,但獲悉他們的同事存在舞弊或幫助他人舞弊來通過考試時,并沒有按照職業(yè)道德守則要求,向事務所報告這些不當行為。
投資者依賴獨立的會計師事務所提供的審計服務,來做出正確的投資決策,從某種程度上說,會計師事務所在財務報告供應鏈上扮演著關(guān)鍵的“守門人”角色。該角色的履行很大程度上建立在從業(yè)人員的誠信正直之上。作為受托方,事務所的審計人員,包括相關(guān)管理層和律師團隊都應該恪守誠實守信的原則。美國的聯(lián)邦證券法要求,一旦發(fā)現(xiàn)注冊會計師、會計師事務所、律師存在誠信問題時,應及時采取相應的補救措施。此外,根據(jù)公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)的規(guī)則及美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的職業(yè)道德守則要求,會計師事務所在為其客戶提供專業(yè)服務時要保持誠信;PCAOB的質(zhì)量控制準則還要求,事務所應建立和實施一個有效的質(zhì)量控制體系,為其審計人員“誠信履行專業(yè)職責”提供合理保證。此外,注冊會計師還應該“為客戶保密”,要“誠實和坦誠”,AICPA禁止其會員做出“令行業(yè)蒙羞”的行為。但此次披露的調(diào)查結(jié)果顯示,安永會計師事務所違背了上述要求。
盡管安永事務所對考試作弊多次提出警示,但部分審計人員的行騙并沒有得到有效遏制。資料顯示,2016年,安永獲悉其丹佛辦事處的人員在考試中存在不當分享參考答案的行為,該辦事處的管理合伙人警告員工,這些行為嚴重違反了事務所的職業(yè)道德守則,損害了與后續(xù)教育有關(guān)的道德行為,性質(zhì)上很嚴重。從制度規(guī)定看,從業(yè)人員必須在沒有他人輔助下獨立完成這些考試,這有助于審計人員的職業(yè)發(fā)展;如果沒有完成自己的考試,或者在考試中向同事分享答案,或找別人要答案,都會被視為“作弊”。而考試作弊這種行為在性質(zhì)上違背了安永事務所的全球職業(yè)道德守則和價值觀,所有員工應嚴肅對待此事。
但實踐中重復發(fā)生的作弊事項反映出,部分員工的行為并沒有因為事務所發(fā)出的警告而終止。站在事務所的角度上看,安永雖然通過不同的方式,持續(xù)警告其員工不要在考試中作弊,但卻沒有采取任何進一步的控制措施,來及時發(fā)現(xiàn)、糾正并處理相關(guān)期間存在的考試作弊行為。
2.安永在向SEC執(zhí)法部所提交的資料中存在虛假陳述。正如其從業(yè)人員沒有向事務所報告他們注意到的同事作弊行為一樣,安永事務所也沒有將其發(fā)現(xiàn)的不當行為及時告知SEC。早在2019年6月,SEC執(zhí)法部發(fā)給安永一份正式函件,要求事務所提交信息,披露是否存在員工在有關(guān)培訓考試中作弊的行為。安永收到該函件的同一天,也收到了來自事務所內(nèi)部的一位審計人員對注冊會計師職業(yè)道德考試存在分享答案情形的舉報信,但事務所并未將該信息報告給SEC,相反,其提交的回函顯示,事務所內(nèi)沒有任何的作弊情形。在已經(jīng)收到內(nèi)部舉報的情況下,安永2019年6月向SEC提交的資料中存在嚴重的誤導性陳述;即使在事務所開展內(nèi)部調(diào)查之后,證實了其審計人員在職業(yè)道德及其他后續(xù)教育課程考試中存在作弊行為,且該事項已經(jīng)在事務所的高級律師團隊、高級經(jīng)理層面都進行了討論,但事務所并沒有及時對提交給SEC的材料中存在誤導性的陳述部分進行更正。
2019年6月17日,SEC發(fā)布一項指令,發(fā)現(xiàn)另外一家大事務所畢馬威(KPMG)參與到不當行為中,包括在內(nèi)部培訓考試中作弊,SEC對其開出了5000萬美元的罰單。
6月19日,安永的美國主席和管理合伙人發(fā)送了一份公函給所有的美國員工,通報了證監(jiān)會因考試作弊而處罰畢馬威的事實。該公函警示:在內(nèi)部和外部考試或評估中分享答案是一種嚴重不道德的行為,違反了職業(yè)道德守則,安永不會容忍這種行為。美國證監(jiān)會對畢馬威的懲戒措施,作為一種重要的提醒,要求我們要服務于公眾利益,需要始終如一地保持誠信和正直。同日,美國證監(jiān)會執(zhí)法部給安永發(fā)了一份正式公函,詢問安永是否收到相關(guān)的舉報,即安永的培訓項目或繼續(xù)教育課程考試中是否有作弊問題的舉報。
6月20日,安永提交了一份回函,描述了此前事務所發(fā)現(xiàn)的5個有關(guān)培訓項目和評估考試中存在作弊或其他不當行為的事實,其中一件是2017年的舉報,有兩名員工在注冊會計師職業(yè)道德考試中作弊。但上述事項都得到了恰當?shù)奶幚?,沒有跡象表明,舞弊行為仍然在繼續(xù),也不存在還沒有得到恰當處理的不當行為。
這份提交的回函給證監(jiān)會執(zhí)法人員創(chuàng)建了一個印象,即在提交回函的時間點上,無論是培訓項目的評估考試,還是注冊會計師職業(yè)道德考試,安永都不存在作弊情形。然而就在6月19日,也就是安永提交回函的前一天,事務所的一名員工向其經(jīng)理報告,審計項目組的某位從業(yè)人員將注冊會計師職業(yè)道德考試的答案通過郵件的方式發(fā)給了該員工。當天下午,接到舉報的經(jīng)理就將這件事報告給了安永人力資源部門的工作人員。2天后,人力資源部門向事務所的高級律師們通報了這件事。
但在安永提交給SEC的資料中,并沒有提及該名員工在6月19日所舉報的職業(yè)道德考試作弊事宜。盡管這一事實已經(jīng)引起事務所管理層的注意,并就此展開了深入調(diào)查,但顯然兩天前安永美國主席和管理合伙人所發(fā)出的誠實守信重要性的提示并沒有引起足夠的重視,安永也沒有對其提交給證監(jiān)會執(zhí)法部的溝通函資料予以更正。
3.安永在調(diào)查發(fā)現(xiàn)事務所存在更多作弊行為的情況下,未能糾正所提交的資料。2019年秋,安永的調(diào)查顯示,事務所內(nèi)部存在顯著的不當行為,一些審計人員不顧警告,繼續(xù)通過使用參考答案的方式作弊,他們依賴從同事處獲得的答案得以通過考試,并將參考答案分享給他人。調(diào)查結(jié)果證實,不止一個辦事處的審計人員,在注冊會計師職業(yè)道德考試中作弊,而且還在其他大量的職業(yè)道德后續(xù)教育以及其他專業(yè)主題的后續(xù)教育課程中存在舞弊(例如某項培訓課程涉及審計差異匯總,這是事務所設(shè)計的一門專業(yè)課程,旨在確保審計人員能恰當評估客戶的財務報表,并對其是否在所有重大方面公允列報且遵守適用的會計準則得出結(jié)論,但參加考試的人員居然也以作弊手段通過考試)。
因為事務所開展了考試作弊的專項調(diào)查,這讓很多工作人員認識到,他們的行為違反了安永的職業(yè)道德守則。但因為他們的工作較為繁重(沒有足夠的時間準備考試),或者受制于能力而無法通過培訓考試;部分人員也很努力,希望通過自身實力通過考試,但在一次兩次考試不過后,也選擇繼續(xù)作弊。也就是說這些繼續(xù)作弊的人員,其實是知道通過分享答案來通過考試是不對的,但因為壓力或利益,仍然繼續(xù)選擇以作弊的方式來通過考試。根據(jù)調(diào)查結(jié)果,安永會計師事務所收集到大量涉案人員的違規(guī)事實,并根據(jù)各自違規(guī)行為的嚴重程度及其他因素采取了相應的紀律處分。
值得注意的是,有91名審計人員是在安永美國主席和管理合伙人發(fā)送函件提醒SEC對畢馬威的執(zhí)法行為之后,一再提醒員工不要作弊,并強調(diào)誠信原則的重要性之后,仍然進行考試作弊。
盡管安永的職業(yè)道德守則、事務所內(nèi)部的警告都明確要求,審計人員對觀察到的違反職業(yè)道德的行為及時加以報告,但事實上有大量審計人員在獲悉其同事使用并分享答案的情況下,沒有對該不當行為加以報告。
本來,安永事務所應該將發(fā)現(xiàn)的違反職業(yè)道德的行為及時向PCAOB報告,但實踐中安永卻決定延期披露該不當行為,直到“事務所內(nèi)部的不當行為已經(jīng)非常明顯,而且安永有一個可靠計劃來解決該問題”時才向PCAOB報告。
在查明事實的基礎(chǔ)上,SEC根據(jù)相關(guān)法律條款及適用的職業(yè)準則,對安永事務所員工考試作弊、向證監(jiān)會提供的溝通函中存在虛假陳述等行為開出了1億美元的罰單。此外,SEC還要求安永完成一系列的整改,包括:
1.事務所本身的整改措施。SEC要求,在處罰公告發(fā)布之日起120天內(nèi),安永會計師事務所應對其自身的質(zhì)量控制制度、有關(guān)職業(yè)道德和誠信原則的落實、以及如何正確回應監(jiān)管部門信息需求三個方面展開自查自糾,以確保事務所已經(jīng)建立并有效執(zhí)行了相關(guān)的政策和程序,并為事務所遵循適用的法律法規(guī)和職業(yè)準則體系提供合理保證。具體而言,安永會計師事務所將對下列事項展開檢查和評估:(1)事務所建立了職業(yè)道德和誠信方面的指南,并對從業(yè)人員開展足夠的培訓,包括不得對員工進行報復、正確對待員工舉報的政策和程序。(2)事務所建立了強有力的文化,能夠確保職業(yè)道德得到恰當遵循,并能夠推動誠信原則的有效落地,事務所的治理和管理,尤其是管理層在這方面率先垂范,以身作則,并投身于誠信文化的建設(shè)之中且切實履行責任。(3)事務所設(shè)計并執(zhí)行恰當?shù)恼吆统绦?,以有效回應監(jiān)管部門的信息需求。就本案例而言,SEC是在發(fā)現(xiàn)畢馬威事務所存在作弊行為之后,向安永事務所發(fā)函要求提供有關(guān)信息,安永為滿足監(jiān)管要求,需要收集必要的基礎(chǔ)信息,并加工生成規(guī)定格式的上報資料,提交給證監(jiān)會,以準確地溝通事務所是否存在作弊行為,同時應努力避免基礎(chǔ)信息不準、上報信息模糊或錯誤,甚至作出誤導性的虛假陳述。(4)事務所需要設(shè)計并執(zhí)行恰當?shù)恼吆统绦?,并投入恰當?shù)馁Y源以監(jiān)督前述三項工作所涉及到的目標順利實現(xiàn),包括對所發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)行為予以監(jiān)控;對發(fā)現(xiàn)的不當行為有恰當?shù)膱蟾媛窂?,并就鼓勵報告行為有配套的薪酬及激勵政策;歸口管理,分工明確,上述要求的職責應指派給特定高級執(zhí)行層、能獲取相關(guān)信息的管理層及關(guān)鍵崗位的員工;確保違反上述政策和程序的行為會受到嚴厲的紀律處分。
事務所將在120天內(nèi)完成上述自查自糾和復核工作,并向證監(jiān)會執(zhí)法人員提供一份詳細的書面報告,內(nèi)容包括:復核結(jié)論的匯總表;對上述政策和程序做出的必要改進;提供書面證據(jù),表明相關(guān)的政策和程序,以及做出的政策和程序的改進措施如何得以恰當設(shè)計和有效執(zhí)行,并按照一種適當?shù)姆绞綖槭聞账袷剡m用的法律法規(guī)和職業(yè)準則提供合理保證;附上相應的證據(jù)和表格,以支撐前述結(jié)論。證監(jiān)會可能會根據(jù)事務所提交的報告,進一步要求事務所提供補充證據(jù)。
除此之外,事務所在提交的報告中,還應包括對職業(yè)道德和誠信培訓是否充分得出的評價結(jié)論,包括培訓項目及培訓具體內(nèi)容的描述。顯然,這可以視為事務所“監(jiān)控與整改”要素的一部分,即根據(jù)SEC調(diào)查所發(fā)現(xiàn)的缺陷,事務所開展有針對性的整改,并在培訓課程中新增或調(diào)整部分內(nèi)容,以體現(xiàn)對外部監(jiān)管及內(nèi)部檢查所發(fā)現(xiàn)問題的改進和完善。
2.聘請獨立的第三方顧問對安永的政策和程序進行檢查。SEC要求,在處罰公告生效后的60天內(nèi),安永事務所聘請一個“政策和程序獨立咨詢顧問”(Policies and Procedures Independent Consultant),對相關(guān)政策和程序展開檢查。該獨立咨詢第三方應該具有設(shè)計和檢查注冊會計師合規(guī)政策方面的經(jīng)驗,并表現(xiàn)出對事務所程序和控制方面的勝任能力和專業(yè)性,同時還要符合證監(jiān)會提出的資質(zhì)要求。安永將與該咨詢顧問簽訂業(yè)務約定書,并把復印件提交給SEC,詳細列明該咨詢顧問所負責的政策和程序的范圍;同時,安永也應該將其提交給證監(jiān)會的前述“事務所本身的整改措施”部分的資料,提供給咨詢顧問。該獨立顧問將對安永的相關(guān)政策和程序進行審閱,以確定其設(shè)計是否科學、執(zhí)行是否到位,并為事務所遵循適用的法律法規(guī)和職業(yè)準則提供合理保證。
在此過程中,安永將全面配合該咨詢顧問的工作,“政策和程序獨立咨詢顧問”有權(quán)接觸所有的信息、記錄,并與其認為必要的合伙人、員工、代理人或咨詢?nèi)藛T就政策和程序之內(nèi)或相關(guān)的事項開展面對面的交流。
上述可見,自先秦原始儒家就開始的把“拙”與人之“質(zhì)樸”“原始”的本性相聯(lián)系的做法,為后世所繼承和發(fā)揚,這自然對于后世直接把“拙”與“德”相聯(lián)系有很大啟發(fā)。這是因為,按照《中庸》來講,“天命謂之性”[11](P17),這個“性”就是人之所以為人的規(guī)定性的屬性。而按照宋代理學來講,很多理學家認為,“天命”“性”“道”“德”只不過是同物而異名,是天地萬物規(guī)律性和本質(zhì)性的屬性在不同事物以及同一事物不同角度的特性。至此,有關(guān)于“拙”與“德”的義理聯(lián)系,得到了合理解決。因此,宋代周敦頤以“拙”為成就“德”的途徑、方法,就順乎自然而呼之欲出了。
在安永提交了整改報告之后的90天內(nèi),“政策和程序咨詢顧問”將完成相應的政策和程序復核工作,并向安永提供一份詳細的書面報告,內(nèi)容包括:(1)對審閱工作進行匯總;(2)提供有針對性的建議,即“政策和程序獨立咨詢顧問”根據(jù)開展的工作,提出切實建議,以幫助安永實現(xiàn)政策和程序設(shè)計合理、執(zhí)行到位的目標,這些政策和程序能夠為安永遵循適用的法律法規(guī)和職業(yè)準則提供合理保證;(3)對安永所開展的培訓檢查結(jié)果進行描述,并給出獨立咨詢顧問認為恰當?shù)难a充建議。該顧問報告在提交給安永的同時,也會提供一份復印件給證監(jiān)會。
針對“政策和程序咨詢顧問”提出的建議,安永將采取切實措施盡快予以執(zhí)行,通常會在30天內(nèi)完成整改工作。如果安永與“政策和程序咨詢顧問”在相關(guān)建議方面存在分歧,則應按照既定的程序予以協(xié)商解決,如果無法解決分歧,安永沒有選擇,只能按照顧問的意見,在60天內(nèi)落實相關(guān)的建議。
在“政策和程序咨詢顧問”向證監(jiān)會提交報告后30天內(nèi),安永的負責人需要將向證監(jiān)會提交書名聲明,即安永已經(jīng)采納并執(zhí)行或?qū)⒁獔?zhí)行第三方顧問提出的所有建議。
3.聘請獨立的第三方對安永的披露失敗事宜開展獨立檢查。如前所述,在2019年6月SEC要求安永提交的資料中,安永存在虛假陳述,這意味著安永的披露存在不足。因此證監(jiān)會要求,安永成立一個“特別檢查委員會”(Special Review Committee),該委員會由三名未參與2019年6月提交信息給SEC的高級員工組成,并代表事務所來指導和監(jiān)督事務所員工,督促相關(guān)整改措施的實施。在處罰公告生效后60天,“特別檢查委員會”將聘請獨立的“整改獨立咨詢顧問”(the Remedial Independent Consultant),該顧問應該具有勝任能力,具有開展調(diào)查、評估事務所和律師如何應對監(jiān)管部門的傳票方面的經(jīng)驗,并對提交給監(jiān)管部門符合要求的書面材料及其他信息方面具有專業(yè)背景,能夠切實改善事務所的披露實踐。
“特別調(diào)查委員會”將代表事務所與第三方顧問簽署業(yè)務約定書,同時將該約定書的復印件提交給證監(jiān)會,詳細列明“整改獨立咨詢顧問”的職責范圍。在“特別檢查委員會”的要求下,整改獨立咨詢顧問就安永的有關(guān)2019年6月的信息需求執(zhí)行情況開展檢查工作,包括安永的執(zhí)行團隊、總法律顧問辦公室、合規(guī)部門的工作人員或其他人員各自的職責,以及是何原因?qū)е铝耸聞账茨芗皶r更正其誤導性陳述。整改咨詢顧問有權(quán)接觸法律允許范圍內(nèi)的信息和記錄,并有權(quán)與其認為有助于調(diào)查的任何事務所合伙人、員工、代理人或咨詢?nèi)藛T進行當面交流。
整改獨立咨詢顧問應在被聘任之后的90天內(nèi)完成檢查工作并向“特別調(diào)查委員會”提交一份詳細的書面報告,內(nèi)容包括:(1)所開展檢查工作情況的匯總說明;(2)就事務所已經(jīng)開展的整改措施或其他補救行為提出他們認為恰當?shù)慕ㄗh。
特別調(diào)查委員會將確保事務所盡快采納顧問提出的建議,并在整改獨立咨詢顧問報告發(fā)布之日起14天內(nèi)以書面的方式反饋其不同意的建議部分,同時給出備選方案。雙方將進行坦誠溝通以尋求達成共識。如果無法在30天內(nèi)就分歧達成一致,特別調(diào)查委員會應遵守整改獨立咨詢顧問的意見。
在整改獨立咨詢顧問報告發(fā)布后的規(guī)定時間內(nèi)(一般是30-60天內(nèi)),安永的主要負責人和特別檢查委員會必須向證監(jiān)會提交書面聲明,表明安永已經(jīng)采納并落實或?qū)⒁鋵嵳莫毩⒆稍冾檰柕乃薪ㄗh,以及整改委員會同意安永采納和落實該建議。
需要說明的是,上述兩個專業(yè)的“獨立咨詢顧問”有權(quán)雇用法律顧問、咨詢師、調(diào)查人員、專家以及其他必要的工作人員來幫助履行職責,他們的費用和薪酬由安永單獨安排支付。為確保咨詢顧問的獨立性,安永在得到證監(jiān)會事先的書面批準之前,無權(quán)中止獨立咨詢,或替換其他獨立顧問。
4.其他要求。(1)告知。在證監(jiān)會處罰公告生效之日起的10個工作日內(nèi),安永應把證監(jiān)會的處罰公告復印件告知所有審計客戶及其經(jīng)紀業(yè)務服務商。(2)第一次書面證明。在此處罰公告生效之日起的15個月內(nèi),安永的主要負責人將提交一份書面證明,證明遵守了前述要求。該證明將提供書面形式的合規(guī)證據(jù),并附有相應的表格來說明事務所已經(jīng)遵守了相關(guān)要求。證監(jiān)會工作人員可要求安永提供進一步的合規(guī)證據(jù),安永應在合理期限內(nèi)提供此類證據(jù)以滿足執(zhí)法人員的要求。(3)針對安永審計人員開展的職業(yè)道德和誠信培訓。在未來30天至36個月內(nèi),安永的所有審計從業(yè)人員,以及在2020年3月3日之前知道以下三方面信息的合伙人及員工:(i)SEC執(zhí)法部2019年6月19號發(fā)出的問詢函要求;(ii)安永2019年6月20日提交給SEC的回函;(iii)某位員工在2019年6月19日舉報存在考試作弊,將接受由獨立第三方培訓機構(gòu)提供的每6個月至少6個小時的職業(yè)道德和誠信培訓。(4)年度書面證明。在2023、2024、2025連續(xù)三個日歷年度結(jié)束后的60天內(nèi),安永的主要負責人將提交書面證明,承諾安永在簽署年度證明的前12個月內(nèi),建立健全并有效實施了相關(guān)的政策和程序,為事務所遵循適用的法律法規(guī)提供了合理保證。年度證明將描述安永對這些政策和程序進行測試的性質(zhì)和范圍,并表明主要負責人已經(jīng)復核并評價了事務所的評估和測試程序,他相信并經(jīng)過合理質(zhì)詢,認為安永的政策和程序是充分的,足以為遵守相關(guān)的職業(yè)準則提供合理保證。此外還要聲明,前述的職業(yè)道德和誠信培訓要求得以完成。如果主要負責人無法就上述事項提供證明,則需要進行詳盡程度合理的原因說明。
本文認為,根據(jù)此次SEC對安永(美國)會計師事務所的處罰資料,至少有以下方面值得關(guān)注。
此次處罰是美國證監(jiān)會針對注冊會計師違反誠信原則所開出來的最大罰單。此前證監(jiān)會曾因多種原因?qū)Π灿篱_出罰單,例如2014年7月,證監(jiān)會曾因其違反注冊會計師獨立性要求開出400萬美元的罰款;2016年9月,因違反獨立性原則對安永及其兩名注冊會計師分別開出436.66萬美元和個人2.5萬美元的罰款等等。但此前的罰單往往與審計失敗或客戶關(guān)系等有關(guān),且金額通常不高于1000萬美元。而此次的罰單金額則高達1億美元,且針對的誠信事宜屬于事務所內(nèi)部人員考試作弊問題,處罰不可謂不重,這從某種程度上表明,監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)的誠信問題容忍度更低,一旦事務所在誠信方面出了問題,會面臨嚴重處罰。
與此同時,證券監(jiān)管部門并非針對事務所的不當行為僅僅罰款了事,而是有針對性地提出了較為全面的整改要求,如前文所述,事務所自身需要針對職業(yè)道德和誠信建立健全與有效實施相應的政策和程序,并在事務所文化建設(shè)、從業(yè)人員的培訓、違反誠信相應的紀律處分等方面進行全面的檢查和整改;除此之外,還要求事務所聘請獨立的第三方對相關(guān)政策的建立健全和有效實施發(fā)表意見并提供建議,針對披露中的虛假陳述問題開展針對性的培訓和第三方檢查,從而形成了調(diào)查——整改——追責的閉環(huán),有利于事務所汲取教訓,并通過制度的改進和完善來避免類似問題的再次發(fā)生。
就本案例而言,安永事務所一些好的做法,也有很多經(jīng)驗教訓值得同行借鑒。例如:
1.能夠舉一反三,汲取同行教訓。在2019年6月17日美國證監(jiān)會對另一家大型事務所畢馬威因考試作弊問題做出處罰之后,安永的美國主席和管理合伙人立即就對所有的美國員工發(fā)函通報了此事,同時明確警示,在內(nèi)部和外部的考試中分享答案是一種高度不道德的行為,違反了執(zhí)業(yè)道德守則,安永事務所不會容忍這種行為,同時強調(diào)了服務公眾利益的使命,并要求全體員工始終如一地保持誠信和誠實,體現(xiàn)了治理和領(lǐng)導層對塑造事務所誠實守信文化的重視。
2.有通暢的溝通渠道,讓員工可溝通對職業(yè)道德的看法,并能恰當應對潛在的問題。例如在2019年6月19日,事務所的一名員工向經(jīng)理舉報,稱某位從業(yè)人員將注冊會計師的職業(yè)道德考試答案通過郵件發(fā)給了該員工,這種舉報體現(xiàn)了普通員工對職業(yè)道德守則的重視,而安永事務所的相關(guān)處理也體現(xiàn)了事務所層面對職業(yè)道德問題的重視。該名項目經(jīng)理在接到員工的舉報之后,當天下午就將該信息告知了安永事務所的人力資源負責人,并隨后將舉報內(nèi)容傳遞給了人力資源團隊的其他工作人員。2天后,安永事務所的法務部門的高級律師們也得知了該舉報,并在隨后的高級律師與高級管理團隊的會議上討論這種做法對職業(yè)道德的違反和侵害。這一行為本身體現(xiàn)了事務所內(nèi)部組織架構(gòu)對職業(yè)道德問題舉報的及時應對和重視,人力資源部門、法務部門以及高級管理團隊的參與體現(xiàn)了共同治理的理念。針對員工舉報的潛在考試作弊問題,事務所開展了專門的、強有力的內(nèi)部調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn)很多人員的考試作弊行為違反了事務所的職業(yè)道德守則,事務所根據(jù)調(diào)查結(jié)果,對涉案的大量人員,根據(jù)其違反職業(yè)道德的嚴重程度及其他因素,采取了包括開除在內(nèi)的不同紀律處分,表明事務所內(nèi)部針對違反誠信原則有明確且邏輯嚴密的處理程序。安永事務所還在內(nèi)部調(diào)查的基礎(chǔ)上,確認了相關(guān)不當行為、開展了適當?shù)募o律處分,并向PCAOB披露,事務所有不少員工在培訓考試中有作弊行為,并采取了一些整改和補救措施來減少類似行為再次發(fā)生的風險,一定程度上體現(xiàn)了對外部監(jiān)管和內(nèi)部檢查的重視。
但即便如此,安永事務所的此次被罰,仍然暴露了其誠信原則管理方面的一些問題,例如:
1.未能合理保證誠信原則的有效執(zhí)行。如前所述,會計師事務所建立有完整的職業(yè)道德守則,安永美國的主席和管理合伙人也明確強調(diào)了考試中分享答案是非常不道德的行為,也是違反誠信原則、事務所不可接受的行為,并在全美員工中進行了傳達和警告,要求審計人員有責任報告所發(fā)現(xiàn)或注意到的不道德、不誠信行為,但仍然有一定數(shù)量的審計人員要求并使用他人提供考試答案或?qū)⒋鸢阜窒斫o同事,更有大量審計人員在了解到其他同事在職業(yè)道德考試中使用或分享了他人的答案,但并未就此不當行為向事務所報告,盡管這些人員大都將其沉默歸因于對相關(guān)職業(yè)道德要求缺乏理解,或者期望不要因自己的舉報而讓同事陷入無法通過考試的麻煩,但這種行為背后,代表的可能是對誠信原則的削弱,對事務所文化的負面侵害。因此,加強有關(guān)誠信原則的政策和程序的宣貫,通過事務所由上至下的文化建設(shè),尤其是合伙人的言傳身教,仍有很重要的現(xiàn)實意義。
2.未能及時解決對監(jiān)管部門所提交的信息中存在的虛假陳述問題。此次美國證監(jiān)會對安永事務所的高額罰款及配套整改措施,一方面彰顯了監(jiān)管部門對誠信原則的重視,另一方面也有殺雞儆猴的考量在內(nèi)。
一是,2019年6月17日,美國證監(jiān)會已經(jīng)因考試作弊問題,對畢馬威做出了5000萬美元的罰款,安永事務所理應引以為戒。但從實際行動和表現(xiàn)上看,安永似乎并沒有把監(jiān)管部門的嚴刑峻法真正放在心上。如前所述,事務所的內(nèi)部調(diào)查顯示,盡管有嚴格的職業(yè)道德要求、有管理合伙人的明文警示,有事務所范圍內(nèi)的警告,但仍然有審計人員不顧上述警告,鋌而走險通過使用參考答案來作弊,且涉案人員涉及多個辦事處,在包括職業(yè)道德考試、其他后續(xù)教育課程考試中作弊,顯然這并非個案,應予以重罰。與此同時,在提交給證監(jiān)會有關(guān)是否存在類似考試作弊行為的回函中,安永明確陳述當時事務所“并不存在”考試作弊的情形,但在回函的前一天,事務所就收到了某位員工的內(nèi)部舉報,表明事務所當時是“存在”潛在的考試作弊行為的,但安永事務所并沒有將此新情況向監(jiān)管部門及時溝通,也沒有更正所提交的回函;在得到員工舉報后,事務所內(nèi)部的項目經(jīng)理、人力資源部門工作人員、法務部門的高級律師、高級管理層團隊等多人都獲悉了考試作弊的信息,此后的內(nèi)部調(diào)查證實,不止一個辦事處的多名從業(yè)人員,甚至包括合伙人在內(nèi)的很多人都有分享、使用考試答案的行為,而且做出了紀律懲戒,但仍然沒有將相關(guān)信息向監(jiān)管部門溝通,直到收到舉報后的4個月,才把事務所內(nèi)部存在的考試作弊舉報及調(diào)查情況報告給PCAOB,而SEC直到發(fā)出問詢函的9個月之后、即2020年3月才了解到安永存在不少員工在培訓考試中存在作弊的行為,這顯然有“虛假陳述”的嫌疑,也側(cè)面體現(xiàn)出安永事務所對誠信問題的重視程度不夠的弊端。
二是,安永事務所的虛假陳述問題,表明公司未能滿足作為資本市場“看門人”的最低執(zhí)業(yè)要求。從已有的案例事實看,美國證監(jiān)會的執(zhí)法部門首先是發(fā)函給安永,體現(xiàn)了監(jiān)管的“舉一反三”理念,即畢馬威存在的問題,安永可能也存在,作為同行應引以為戒;其次是對安永的虛假陳述展開專項調(diào)查,旨在保護投資者免受不合格審計人員的侵害。對于審計人員而言,一方面要了解其服務公眾利益的需求,因此對其道德義務應有深入的洞察和了解,另一方面,應該通過考試、后續(xù)教育等持續(xù)保持執(zhí)業(yè)資格復核要求,但安永在提交給SEC的回函中存在誤導性的信息,體現(xiàn)出安永沒有自我監(jiān)督、自我報告、自我矯正或協(xié)助證監(jiān)會工作的主觀意愿和行為,沒有按照相關(guān)法律法規(guī)的要求,對其執(zhí)業(yè)和相關(guān)行為進行性質(zhì)、范圍、原因、后果等方面的檢查,沒有自愿披露執(zhí)法人員未直接要求提供的或尚未發(fā)現(xiàn)的其他信息,也沒有采納“新”的更有效的政策和程序,來預防不當行為的再次發(fā)生,尤其是事務所的多個辦事處的多名不同層級的員工參與到職業(yè)道德考試的“作弊”行為中,表明事務所未能體現(xiàn)出恰當?shù)恼\信,未能滿足或需要通過作弊才能滿足最低的職業(yè)道德要求,受到處罰并不冤枉。
自2016年以來,中國證監(jiān)會加大了對中介服務機構(gòu)的監(jiān)督檢查和處罰力度,康得新、康美藥業(yè)等虛假陳述案件的從嚴從快處理,是監(jiān)管環(huán)境發(fā)生變化的典型代表,與之相關(guān)的事務所也受到了高額罰款、市場禁入、甚至民事賠償?shù)榷喾N處罰,但不可否認的是,這些被處罰的事務所,往往是因為其審計的客戶發(fā)生了虛假陳述,從而牽引出事務所存在質(zhì)量問題的調(diào)查,在監(jiān)管的“前瞻性”方面有所不足;此外,從已經(jīng)發(fā)布的處罰公告看,事務所通常是因為違反了職業(yè)準則及相關(guān)法律的要求而被處罰,盡管處罰公告中也會涉及違反職業(yè)道德的情形,但這些違反行為往往融入在具體的審計業(yè)務程序之中,很少有單獨的針對事務所違反職業(yè)道德方面的具體處罰案例,即使涉及到職業(yè)道德準則的處罰,往往也與違反獨立性原則有關(guān),很少有誠信方面的案例可供借鑒;再次,現(xiàn)有的證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管活動中,大多對注冊會計師的違法違規(guī)行為進行了行政處罰,但對注冊會計師如何整改、如何合理保證整改措施的切實履行、如何合理保證會計師事務所遵循適用的法律法規(guī)和職業(yè)準則缺乏有針對性的整改建議或舉措,從某種意義上看,美國證監(jiān)會對安永事務所的處罰體現(xiàn)了“懲戒”和“整改”并舉的雙重要求,值得我們學習。
與此同時,《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本原則》中,明確“維護公眾利益”是注冊會計師行業(yè)的宗旨,也將“誠信”作為六大基本原則第一條予以闡述,但現(xiàn)實中可能少有鮮活的案例,來幫助會計師事務所將該原則具象化,證監(jiān)會對安永事務所的處罰,可以幫助我們認識誠信原則的重要,并通過審計人員參加考試這個事件,將不得分享、使用或要求他人提供答案作為違反職業(yè)道德誠信原則的典型案例貫穿到相關(guān)的政策和程序中來,通過“管中窺豹”的方式來更好地理解誠信原則如何在事務所的政策和程序中落地。
1.會計師事務所應該強調(diào)考試的重要性。從理論和實踐角度看,我國的注冊會計師行業(yè)是與國際接軌的,很多事務所也加入了國際網(wǎng)絡。對從業(yè)人員而言,取得執(zhí)業(yè)資格、接受后續(xù)教育是理所當然之事,尤其是中國注冊會計師的資格考試,更是以考試難度較大、通過率較低而聞名,但似乎從業(yè)人員取得資格難,通過后續(xù)教育較為容易。安永會計師事務所的案例表明,后續(xù)教育也是注冊會計師維系職業(yè)資格的重要環(huán)節(jié),事務所不僅需要完成通用的后續(xù)教育課程學時學分的要求,還需要針對事務所從業(yè)人員的級別、行業(yè)、執(zhí)業(yè)要求等補充開發(fā)個性化的課程;不僅需要有提升職業(yè)能力方面的課程,而且應該有職業(yè)道德方面的培訓內(nèi)容。光有課程體系及培訓內(nèi)容還遠遠不夠,還要對從業(yè)人員進行嚴格的考試,以合理保證他們實質(zhì)性地掌握了相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)知識,以符合公眾利益的要求??荚嚥荒茏哌^場,不能夠“先進”帶動“后進”,通過分享考試答案這一看似尋常的行為,對職業(yè)會計師而言也是嚴重違反職業(yè)道德中誠信原則的、不可接受的行為,審計人員應加以重視。
2.會計師事務所應該建立完整的管理體系,以幫助審計人員遵循誠信原則的要求。培訓、考試是常見的手段,除此之外,首席合伙人或負責人應該通過身體力行和言傳身教來營造誠實守信的行為準則;事務所要在人員招聘與職業(yè)教育等方面、審計項目組要在落實事務所的政策和程序等方面切實體現(xiàn)出對誠信原則的重視和遵循,在客戶關(guān)系和審計業(yè)務的接受與保持、業(yè)務資源的分配和使用、業(yè)務執(zhí)行的全過程中體現(xiàn)出對誠信原則的關(guān)注和落地;事務所應該建立起通暢的溝通渠道,任何員工都可以將自己發(fā)現(xiàn)或識別的違反誠信原則的行為和跡象保持警覺并向事務所恰當層級的人員報告;人力資源部門、法務部門、高級管理團隊、項目合伙人等應重視誠信原則的遵循,并對違反誠信的行為做出恰當?shù)膽徒洹?/p>
3.應有“舉一反三”的理念和行為。從本案例的事實看,無論是安永事務所的美國主席和管理合伙人,還是證監(jiān)會執(zhí)法部的工作人員,都對“舉一反三”原則情有獨鐘。當畢馬威因考試作弊被處罰后,證監(jiān)會發(fā)函詢問安永是否存在類似問題;安永美國主席和管理合伙人向全美員工發(fā)函發(fā)出警示,并強調(diào)誠實守信的重要性,考試分享答案是不可接受的、嚴重違反職業(yè)道德的行為,并提醒本所人員重視。對我國會計師事務所而言,在資本市場上發(fā)生了嚴重的虛假陳述行為、相關(guān)會計師事務所因違反某項法律法規(guī)或職業(yè)準則而遭受處罰時,未被處罰的會計師事務所也應引以為戒,通過全面的審視自身的政策、程序及實踐,看看自身是否存在同行類似的問題或缺陷,并采取包括警示、宣貫、懲戒等在內(nèi)的多種措施,預防類似事件或風險在本所發(fā)生。
4.應該重視監(jiān)管部門的要求。我國《會計改革與發(fā)展十四五規(guī)劃綱要》對全面推動會計審計業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提出了要求,2021年8月23日,國務院辦公廳頒發(fā)的《關(guān)于進一步規(guī)范財務審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》也以質(zhì)量提升為主線,明確了行業(yè)健康發(fā)展的相關(guān)要求和舉措,其中守住誠信操守底線是非常重要的要求。財政部、證監(jiān)會、省一級以上財政部門、行業(yè)協(xié)會等是幫助會計師事務所提升審計質(zhì)量的重要力量,安永美國事務所被重罰的經(jīng)驗表明,對監(jiān)管部門的要求要予以重視,當監(jiān)管部門要求會計師事務所提供相關(guān)的信息時,會計師事務所應該有相應的政策和程序,來合理保證相關(guān)的信息真實可靠,不得有虛假的陳述或信息,如果注意到已經(jīng)提交的信息中存在與事實不符的情況,應當及時采取措施來更正相關(guān)信息,以避免造成更為嚴重的后果。
他山之石,可以攻玉。當大洋彼岸的“國際四大”會計師事務所之一的安永被證監(jiān)會重罰時,我們理應引以為戒,并以“考試”不能分享答案這一小事入手,延伸到注冊會計師作為資本市場看門人身份,誠信原則對從業(yè)人員的重要性不容忽視,進而對會計師事務所合理保證審計人員遵循誠信及職業(yè)道德要求的政策和程序進行全面的檢視,在事務所層面、審計項目層面、監(jiān)督評價等環(huán)節(jié)構(gòu)建完整的體系,以合理保證誠信原則得以有效實施和遵循。