| 曹海娟 吳小娟 李晶

“十四五”時期是我國實現(xiàn)碳達(dá)峰的攻堅期和窗口期，也是促使高碳企業(yè)走向減碳脫碳轉(zhuǎn)型發(fā)展之路的關(guān)鍵期。碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)的實現(xiàn)需要借助碳排放交易市場的充分運(yùn)作，而碳會計為參與碳市場交易活動的企業(yè)提供衡量碳排放權(quán)經(jīng)濟(jì)價值的手段。在此背景下，構(gòu)建具有中國特色并適度具有國際低碳博弈話語權(quán)的碳排放權(quán)會計理論與方法體系，必將會對我國會計理論與實務(wù)、企業(yè)低碳發(fā)展意識與行為，以及碳市場發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

2019年12月25日，財政部正式發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》初步搭建了碳排放權(quán)會計核算的統(tǒng)一規(guī)范框架，對碳排放權(quán)交易過程中的配額取得、交易、履約等會計處理進(jìn)行規(guī)范，為我國大范圍實行碳排放市場機(jī)制、會計核算報告創(chuàng)造條件，在一定程度上推動我國碳排放交易市場的進(jìn)一步發(fā)展。在碳排放權(quán)交易法律規(guī)范方面，2020年12月31日，生態(tài)環(huán)境部發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，2021年3月30日，司法部出臺《碳排放權(quán)交易管理暫行條例(征求意見稿)》，旨在規(guī)范并促進(jìn)全國碳市場健康有序平穩(wěn)運(yùn)行。隨著2021年7月16日全國碳排放權(quán)交易市場正式啟動碳交易，我國碳市場邁出了關(guān)鍵一步。然而，現(xiàn)行碳排放權(quán)的會計處理方式過于簡單，無法有效反映企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的全貌。面對艱巨的“雙碳”減排目標(biāo)，我國會計界應(yīng)按2019年2月發(fā)布的《綠色發(fā)展背景下的我國碳排放權(quán)交易會計準(zhǔn)則的研究和制定工作任務(wù)大綱（TOR）》要求，加快對碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建和完善，在著眼于準(zhǔn)則體系前瞻性的同時，確保準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)性、系統(tǒng)性，為后續(xù)碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則的出臺奠定基礎(chǔ)。

本文通過對《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的梳理，提出其在碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、計量以及列報等方面存在需要進(jìn)一步完善之處，并在此基礎(chǔ)上，就如何優(yōu)化我國碳排放權(quán)會計處理提出相應(yīng)的建議。

一、《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的基本內(nèi)容

《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)覆蓋了控排企業(yè)碳排放權(quán)從確認(rèn)、計量到列報、披露的全流程，初步搭建了我國碳排放權(quán)會計核算的統(tǒng)一規(guī)范框架。

1.會計科目的設(shè)置。為凸顯碳排放權(quán)作為一種獨特的新型資產(chǎn)，在會計科目設(shè)置上，《暫行規(guī)定》要求控排企業(yè)將碳排放權(quán)作為一項單獨的資產(chǎn)項目進(jìn)行列示，并設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用以核算企業(yè)通過碳交易市場有償取得的碳排放權(quán)價值。

2.相關(guān)賬務(wù)處理。碳排放權(quán)是環(huán)境主管部門依法分配給控排企業(yè)在規(guī)定時限內(nèi)的碳排放配額。針對控排企業(yè)不同的碳配額業(yè)務(wù)，規(guī)定了取得、履約、出售、注銷四個環(huán)節(jié)相應(yīng)的賬務(wù)處理，并對碳排放權(quán)的無償取得和有償取得進(jìn)行不同的處理，如圖1所示。

圖1 無償取得和有償取得碳排放權(quán)配額賬務(wù)處理對比

3.列報與披露?！稌盒幸?guī)定》要求根據(jù)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目予以列示，在損益表中的“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”項目中列示碳排放配額交易的相關(guān)金額，并且規(guī)定控排企業(yè)在財務(wù)報表附注中披露包括企業(yè)碳排放戰(zhàn)略、碳排放配額來源、碳排放配額持有及其變動情況等在內(nèi)的碳排放信息。

二、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會計處理值得商榷的幾個問題

《暫行規(guī)定》簡化了碳排放權(quán)交易會計的實務(wù)處理，實踐中易于操作，可以有效指導(dǎo)控排企業(yè)開展碳排放權(quán)會計核算。但我國現(xiàn)行碳排放權(quán)會計處理比較簡單，無法較好地滿足可靠性、相關(guān)性的會計信息質(zhì)量要求，不利于我國碳市場的有效運(yùn)作，有礙“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)?！稌盒幸?guī)定》關(guān)于碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、計量以及列報等關(guān)鍵核心問題仍需進(jìn)一步探討商榷。

1.政府免費發(fā)放的碳排放權(quán)配額是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。對政府環(huán)境管制下企業(yè)免費獲得的碳排放權(quán)配額的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)認(rèn)識不同，是碳排放權(quán)會計核算爭議的焦點，也是需要商榷的首要問題?！稌盒幸?guī)定》僅對控排企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，而對通過政府無償分配方式取得的碳排放權(quán)配額不作賬務(wù)處理，即不將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。這一規(guī)定不盡合理，不能及時、清晰的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，造成會計信息的不完整，且不滿足實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，無法有效反映相關(guān)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，最終會影響會計目標(biāo)的實現(xiàn)。其實，無論是免費取得還是有償購入的碳排放權(quán)，均滿足資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件，兩者的資產(chǎn)屬性本質(zhì)并無區(qū)別，政府免費發(fā)放的配額與企業(yè)購買的配額在經(jīng)濟(jì)上具有同質(zhì)性，理應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)。不管是政府免費分配還是購入的碳排放權(quán)，控排企業(yè)均可以用來履行碳排放義務(wù)、自愿注銷或在碳市場出售，也就是說控排企業(yè)對無償獲取的碳排放權(quán)擁有控制權(quán)和用益權(quán)，處置方式不受限制。由此看來，政府無償分配的碳排放權(quán)配額是有價值的。因此重點排放企業(yè)無償獲得的碳排放權(quán)配額不確認(rèn)為表內(nèi)資產(chǎn)，不能完整反映企業(yè)資產(chǎn)的全貌。尤其是后續(xù)將無償取得的配額出售時確認(rèn)為利得，可能會導(dǎo)致企業(yè)利潤突增，而財務(wù)指標(biāo)的異動會對投資者的決策產(chǎn)生影響。此外，對免費分配的碳排放權(quán)不予以會計確認(rèn)，會降低控排企業(yè)減排積極性，不利于激發(fā)其他尚未參加減排企業(yè)參與的主動性和積極性。

2.履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價值是否要確認(rèn)負(fù)債?！墩髑笠庖姼濉分型ㄟ^“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目來反映控排企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價值，即確認(rèn)負(fù)債，但《暫行規(guī)定》無論是對控排企業(yè)無償獲取的碳排放權(quán)還是有償購入的碳排放權(quán)，在履行碳排放義務(wù)時均未確認(rèn)相關(guān)的碳排放負(fù)債。政府作為公權(quán)主體，在依法授予控排企業(yè)一定額度碳排放權(quán)的同時，要求企業(yè)每期以按配額落實排放的行為來履約，因此碳排放是導(dǎo)致控排企業(yè)繳付碳排放權(quán)配額義務(wù)的事項。控排企業(yè)在履約時以及發(fā)生碳實際排放量高于配額而購買碳排放權(quán)時，實質(zhì)上產(chǎn)生了現(xiàn)時義務(wù)，不確認(rèn)負(fù)債不能反映其經(jīng)濟(jì)行為的內(nèi)涵，是不合理的。企業(yè)發(fā)生實際的碳排放活動，就是相應(yīng)地消耗法定的碳排放權(quán)資產(chǎn)以等額地履行其法定義務(wù)的過程，是在國家配額管理下按法定額度開展碳排放的權(quán)利與遵照法定額度落實對等碳排放的義務(wù)，服務(wù)于國家減排目標(biāo)。因此，控排企業(yè)應(yīng)對其實際碳排放量進(jìn)行核算和反映，即要對企業(yè)履約碳排放義務(wù)時支付的碳排放權(quán)價值確認(rèn)負(fù)債。而此時又衍生出另外的問題，即何時確認(rèn)需要繳付與排放量相等配額的義務(wù)所形成的負(fù)債？控排企業(yè)為了履行碳排放義務(wù)需要支付的碳排放權(quán)價值，是在獲取碳排放權(quán)配額時確認(rèn)為負(fù)債，還是累計實際排放量超過從政府獲得的免費配額時才確認(rèn)為負(fù)債？這是要重點關(guān)注的問題。

3.碳排放權(quán)交易會計計量屬性是選擇歷史成本還是公允價值。碳會計模式下采用哪種會計計量屬性沒有達(dá)成統(tǒng)一的意見，也是碳排放權(quán)會計核算爭議的另一個焦點問題。《暫行規(guī)定》對現(xiàn)階段碳排放權(quán)在取得、履約時主要采用歷史成本和賬面價值進(jìn)行計量，以反映控排企業(yè)為碳減排而付出的代價，沒有引入公允價值、重估或減值機(jī)制，期末不再根據(jù)碳排放權(quán)資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行賬面價值調(diào)整，這種計量方式體現(xiàn)的是碳會計以控制為主的會計目標(biāo)。當(dāng)前采用歷史成本的計量模式符合我國碳交易市場建立初期需求，交易案例少、交易活躍度不高。這一做法大大簡化了會計計量的過程，但與此同時，也會造成財務(wù)報表無法真實反映碳排放權(quán)資產(chǎn)市場價值情況的發(fā)生，不利于提高控排企業(yè)進(jìn)行高碳資產(chǎn)減碳改造的積極性以及低碳零碳資產(chǎn)配置的主動性。特別是隨著碳排放交易規(guī)模的不斷增長，交易動機(jī)日益多元化，交易品種日益多樣化，若仍沿用當(dāng)前碳排放權(quán)計量所采用的歷史成本方法，那么碳排放權(quán)交易的風(fēng)險收益或者損失就不能得到充分的體現(xiàn)，會降低碳排放會計信息質(zhì)量，不能客觀反映控排企業(yè)的碳減排績效，不利于利益相關(guān)者做出合理的決策。

三、進(jìn)一步完善企業(yè)碳排放權(quán)會計處理的建議

隨著“碳達(dá)峰碳中和”減排目標(biāo)的持續(xù)推進(jìn)，國家將逐漸加大碳排放權(quán)的管控力度，企業(yè)排碳成本會隨之上升。為應(yīng)對碳減排的剛性約束，健全基于“雙碳”目標(biāo)的會計核算和報告體系勢在必行。鑒于碳排放權(quán)的特殊性和復(fù)雜性，從會計理論層面出發(fā)解決關(guān)于碳排放權(quán)在會計確認(rèn)、計量、列示等方面存在爭議的關(guān)鍵性問題是當(dāng)前面臨的首要問題。

1.將無償取得的碳排放權(quán)配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計量。當(dāng)前，根據(jù)控排企業(yè)歷史碳排放數(shù)據(jù)免費發(fā)放碳排放配額的做法有違“誰污染誰付費”的基本原則，在一定程度上會造成我國碳市場交易的低迷，長期來看不利于碳價的發(fā)現(xiàn)以及碳資產(chǎn)管理。近年來，關(guān)于是否對政府免費發(fā)放的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為資產(chǎn)的問題，IASB和FASB進(jìn)行了多次討論并達(dá)成共識，認(rèn)為實體不論通過購買還是通過分配得到的碳排放配額均應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。中國會計準(zhǔn)則委員會明確指出我國制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系要實現(xiàn)與IASB發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。因此，IASB對碳排放交易計劃的會計計量和核算問題的決議對我國碳排放交易會計實踐具有一定的指導(dǎo)意義。政府作為公權(quán)主體，在依法授與控排企業(yè)一定額度碳排放權(quán)的同時，要求控排企業(yè)在履約期內(nèi)依法履行相應(yīng)的碳排放義務(wù)，即在授與額度內(nèi)安排并管理其生產(chǎn)經(jīng)營中的碳排放量，以服務(wù)于國家的整體減排目標(biāo)。因此，根據(jù)政府無償分配給控排企業(yè)的碳排放權(quán)配額的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，本著和國際會計準(zhǔn)則趨同一致的原則，在總量管制和排放交易計劃下應(yīng)當(dāng)將政府免費發(fā)放的配額按照碳排放權(quán)取得日的公允價值確認(rèn)為資產(chǎn)，借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”。從會計平衡角度來看，這一會計處理充分體現(xiàn)了政府授與碳排放配額權(quán)利和義務(wù)對等的邏輯。本文認(rèn)為，將免費取得的碳排放配額初始確認(rèn)為利得有失妥當(dāng)，因為控排企業(yè)在這個階段并未真正獲得實際經(jīng)濟(jì)利益，且在取得配額的當(dāng)時確認(rèn)為利得并不會為投資者提供有用的信息。

2.采用公允價值模式進(jìn)行碳排放權(quán)的會計計量。會計計量屬性的選擇主要取決于碳排放交易市場的成熟程度和活躍程度。近年來采用公允價值模式計量逐漸成為普遍接受的觀點，尤其是隨著我國碳排放權(quán)交易市場的逐步建立和不斷完善，碳排放權(quán)交易市場日漸活躍，在有效運(yùn)作條件下公開市場報價是比較容易取得的，并且公允價值更能反映碳排放權(quán)的真實價值，采用公允價值對碳排放權(quán)進(jìn)行計量具有可行性。新經(jīng)濟(jì)條件下，風(fēng)險價值已構(gòu)成資產(chǎn)價值的重要部分，特別是在計量出于投資目的持有碳排放權(quán)時，公允價值更能體現(xiàn)不同時點下的碳市場中碳排放權(quán)價格的波動變化情況，利于發(fā)掘碳排放配額的金融屬性，能反映碳價變動對企業(yè)運(yùn)營和財務(wù)狀況的影響，從這個意義上講，公允價值計量模式更具合理性。在碳交易市場逐漸成熟、交易制度不斷完善的條件下，公允價值計量模式成為碳排放權(quán)核算的重要選擇，而且計量模式選擇的改變也符合碳交易市場的發(fā)展趨勢。2010年IASB初步同意碳排放配額及其相關(guān)負(fù)債的初始計量和后續(xù)計量都使用公允價值?！秶H會計準(zhǔn)則》第41號規(guī)定除不能夠取得可靠的公允價值外，一律采用公允價值來計量。因此，當(dāng)前對碳排放權(quán)的會計計量屬性的選擇在參考ISAB的基礎(chǔ)上，綜合考慮我國碳交易市場發(fā)展實際，對于無償取得的碳排放權(quán)初始計量和后續(xù)計量都使用公允價值計量模式，這是因為若碳排放配額以取得成本進(jìn)行初始確認(rèn)，則從政府無償獲得的碳排放配額就要以零值計量；而對于有償取得的碳排放權(quán)，企業(yè)可以自主選擇歷史成本或公允價值中的一種模式進(jìn)行計量。當(dāng)前比較可行的做法，即對有償取得的碳排放權(quán)按照購買日付出的實際成本計量，這是符合會計信息的謹(jǐn)慎性原則。而對其后續(xù)計量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日碳排放權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，將公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，以反映財務(wù)狀況及其變動的財務(wù)成果。相比單純使用歷史成本計量，后續(xù)采用公允價值計量的模式更能體現(xiàn)會計“決策有用”的目標(biāo)。

3.將履約碳排放義務(wù)而支付的碳排放權(quán)價值確認(rèn)為負(fù)債。2010年，IASB和FASB認(rèn)為企業(yè)在分配取得碳排放配額時負(fù)債就存在。2015年IASB詳細(xì)討論了參排實體是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債、如何確認(rèn)以及何時確認(rèn)的問題。IASB認(rèn)為負(fù)債最高只能按分配所得碳排放配額的實際值予以確認(rèn)，但對何時確認(rèn)超額排放的負(fù)債沒有達(dá)成一致，主要有兩種觀點：一是實體應(yīng)當(dāng)在其排放的過程中、在整個合規(guī)期內(nèi)確認(rèn)超額負(fù)債；二是實體應(yīng)當(dāng)在其實際排放量超過其被分配的碳排放配額時確認(rèn)負(fù)債。而FASB認(rèn)為，在總量管制與交易計劃下，實體應(yīng)當(dāng)在實際排放當(dāng)時確認(rèn)負(fù)債。綜上可知，盡管IASB和FASB對碳排放負(fù)債確認(rèn)的時點認(rèn)識有所差異，但對碳排放負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)的觀點是一致的?？嘏牌髽I(yè)為了對碳排放義務(wù)進(jìn)行履約而支付的碳排放權(quán)價值，在獲取碳排放權(quán)配額時就應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。因此，控排企業(yè)以按配額實施排放的行為來履約時，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，若履約期內(nèi)實際碳排放量等于免費配額時，則控排企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)和碳排放權(quán)負(fù)債正好核銷。當(dāng)控排企業(yè)碳實際排放量高于免費配額而發(fā)生超額排放時，控排企業(yè)有責(zé)任和義務(wù)在清繳履約前通過碳交易市場來調(diào)節(jié)碳排放權(quán)配額的不足，按超額部分的公允價值確認(rèn)碳負(fù)債，借記“制造費用”或“管理費用”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，通過環(huán)境成本內(nèi)部化核算處理，將企業(yè)經(jīng)營中發(fā)生超排行為而應(yīng)負(fù)擔(dān)的支出歸入當(dāng)期費用，這樣處理不會將超排負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到清繳履約的下期。此外，控排企業(yè)也可以通過CCER項目開發(fā)出不低于超排額度的碳排放權(quán)，履行企業(yè)自身的年度清繳義務(wù)。