黃 松，薛 爽（博士生導(dǎo)師），王金平

一、引言

黨的十八大以來，會計準則持續(xù)修訂，與國際會計準則的實質(zhì)性趨同持續(xù)進行。準確的會計判斷、恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗统浞值臅嬓畔⑴吨陵P(guān)重要。2017年5月，財政部印發(fā)了修訂的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（CAS16)，為企業(yè)對政府補助進行分類、確認和計量提供了更為具體的指引。

近年來，證監(jiān)會對財務(wù)造假或信息披露問題加大了稽查力度。有多家上市公司因政府補助會計處理和信息披露不合規(guī)而被處罰，如雪松發(fā)展（由“希努爾”更名）、盛洋科技、斯太爾和圣萊達等，被處罰的原因主要是政府補助會計判斷失真、變更政府補助受益人、虛增政府補助和政府補助信息披露不及時等。修訂后的CAS16對政府補助的規(guī)定并不復(fù)雜難理解，上述不合規(guī)行為的存在反映出CAS16的執(zhí)行仍需加強。

2022年6月26日，雪松發(fā)展收到證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰事先告知書》，其中指出，雪松發(fā)展將收到的政府補助判斷為與收益相關(guān)的政府補助，并直接計入營業(yè)外收入，不符合CAS16第八條的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)2018年虛增利潤9739.44萬元，占當(dāng)期利潤總額的51.29%，2019年虛增利潤6477萬元，占當(dāng)期利潤總額的27.68%。該行為表明雪松發(fā)展作為財務(wù)報告編制者，運用CAS16的原則導(dǎo)向，做出有利于自身的會計職業(yè)判斷，并對外公告了“喜訊”。此外，2022年8月證監(jiān)會發(fā)布的《2021年度上市公司年報會計監(jiān)管報告》顯示，部分上市公司仍存在對政府補助會計準則理解和執(zhí)行不到位的問題。企業(yè)對會計準則的理解和執(zhí)行影響其會計職業(yè)判斷和信息披露，以及財務(wù)信息的可靠性和可理解性。對于政府補助，在原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向的準則下，如何減少上市公司在會計處理中的違規(guī)行為，加強財務(wù)報告信息的決策有用性、改進并提升政府補助會計判斷和信息披露合規(guī)度，是值得探討的重要課題。

二、CAS16及會計判斷

政府部門向企業(yè)提供補貼、補助和貼息時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確認和計量收到的政府補助。從CAS16的發(fā)展來看，我國自1993年將與政府補助相關(guān)的“補貼收入”科目引入財務(wù)報表，2017年的CAS16逐步實現(xiàn)與國際會計準則的趨同（耿建新和趙越，2020）。

（一）政府補助的概念及作用

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，其具有來源于政府的經(jīng)濟資源和無償性兩大特征。政府補助為企業(yè)加快創(chuàng)新和發(fā)展提供了重要助力。章新蓉等（2021）認為，政府補助和市場競爭對企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)出均有顯著激勵作用。地方政府為扶持本地區(qū)的企業(yè)，也愿意給予持續(xù)性的政府補助以促進企業(yè)發(fā)展。滕飛等（2020）認為，當(dāng)企業(yè)面臨風(fēng)險時，政府補助傾向于發(fā)放給與政府關(guān)系更密切、所在地區(qū)的政商關(guān)系更緊密、在地區(qū)經(jīng)濟中重要性更高的企業(yè)。陳紅等（2019）發(fā)現(xiàn)，政府補助更有利于激勵制造業(yè)與服務(wù)業(yè)成長期企業(yè)的開發(fā)性創(chuàng)新活動。因此，政府補助對企業(yè)存在積極作用。

政府補助也展現(xiàn)出消極作用，例如，企業(yè)將政府補助按照自利原則進行會計處理和披露。宋建波等（2020）指出，獲得研發(fā)補助的企業(yè)更傾向于將開發(fā)支出資本化，當(dāng)盈利水平較低時，在研發(fā)補助情境下，資本化會計信息反映研發(fā)水平的作用降低。饒靜和萬良勇（2018）認為，適度的政府補助有助于降低企業(yè)陷入僵尸困境的風(fēng)險，但高額的政府補助則會明顯加大該風(fēng)險。因此，需要考慮加強對政府補助的監(jiān)管，以實現(xiàn)更好的會計判斷和信息披露，弱化消極作用。

（二）會計判斷

會計判斷是指依照法律法規(guī)，結(jié)合市場環(huán)境對經(jīng)濟交易和事項的性質(zhì)進行判別和斷定，為會計確認提供依據(jù)的過程，目的是保證會計信息的相關(guān)性和可靠性。CAS16的執(zhí)行依賴于會計判斷，并可能持續(xù)影響相關(guān)事項的確認、計量和報告。

根據(jù)判斷主體的不同，可將會計判斷分為企業(yè)內(nèi)部財務(wù)報告編制者的會計職業(yè)判斷，以及企業(yè)外部財務(wù)報告使用者的信息判斷。會計職業(yè)判斷是指企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員按照適用的會計準則，對財務(wù)報告編制中的相關(guān)事項做出決策的過程；信息判斷是指企業(yè)外部人員根據(jù)財務(wù)報告編制者提供或披露的信息做出決策的過程。會計職業(yè)判斷反映企業(yè)業(yè)務(wù)活動，信息判斷對會計職業(yè)判斷和業(yè)務(wù)活動進行反饋。易平良（2022）指出，會計職業(yè)判斷是行使會計剩余控制權(quán)的一種會計行為。治理會計信息失真問題的核心是治理會計職業(yè)判斷問題。

合規(guī)度的提升依賴于會計判斷準確度的提高，以及信息披露的完整性、可理解性和準確性。信息判斷對高質(zhì)量信息的要求，使得財務(wù)報告編制者應(yīng)實現(xiàn)更準確的會計職業(yè)判斷以及更完善的信息披露。CAS16為會計職業(yè)判斷保留了彈性空間，且信息披露內(nèi)容可能是有限的。在此情形下，財務(wù)報告使用者并不了解會計職業(yè)判斷的依據(jù)和過程，無法知悉該判斷和信息披露是否滿足合規(guī)度的要求。

（三）CAS16的變化

修訂后的CAS16主要變化如下：

1.明確了政府補助的范圍。企業(yè)收到的貨幣性資產(chǎn)（按收到或應(yīng)收金額計量）和非貨幣性資產(chǎn)（按公允價值或名義金額計量），應(yīng)滿足無償性且是來源于政府的經(jīng)濟資源的條件。從政府獲取的收益按目的和性質(zhì)的不同，可以區(qū)分為政府補助和非政府補助，并適用不同的會計準則，如表1所示。

表1 政府補助范圍及準則適用

財務(wù)報告編制者一般通過會計職業(yè)判斷主動區(qū)分補助是否具有無償性，而財務(wù)報告使用者通常無法獲取有效信息來進行信息判斷。從準則執(zhí)行看，上市公司較好地區(qū)分了政府補助、政府購買服務(wù)和政府投入適用的準則。在內(nèi)外部審計和監(jiān)管部門的監(jiān)管下，除個別上市公司外，幾乎不存在虛增政府補助的行為。政府補助范圍的明確為會計職業(yè)判斷提供了制度保證。

2.引入了凈額法。凈額法的引入提高了會計處理的靈活性和彈性，為財務(wù)報告編制者提供了更多的選擇。楊文鶯和譚超（2020）指出，凈額法下企業(yè)償債能力和盈利能力指標均有改善，但是發(fā)展能力指標受到補助變化的限制，使會計信息相關(guān)性增加但可比性下降。此外，桑廣成等（2022）認為，凈額法優(yōu)化了企業(yè)財務(wù)指標結(jié)果，但不能全面反映政府補助在企業(yè)中的存續(xù)過程，導(dǎo)致資產(chǎn)不實、稅會差異大、信息不可比?？傤~法遵循的是配比原則，通過遞延收益攤銷來實現(xiàn)配比。而凈額法沒有反映資產(chǎn)收取與分攤過程，可比性下降，為會計職業(yè)判斷提供了彈性空間。對于與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補助，需要闡述在不同方法下的會計處理和相關(guān)判斷。

（1）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。根據(jù)事項及發(fā)生時間的不同，會計處理存在差異，具體如表2所示。

由表2可知，凈額法采用直接沖減資產(chǎn)價值的處理方式，可能使資產(chǎn)不能反映其真實價值。財務(wù)報告編制者在自利驅(qū)使下，會選擇對自身有利的處理方法。財務(wù)報告外部使用者獲取的有效信息不足時，短期內(nèi)對信息的判斷將存在偏差，導(dǎo)致決策錯誤的概率上升。因此，冷琳（2018）認為企業(yè)應(yīng)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為“遞延收益”而不沖減資產(chǎn)價值?？傮w而言，外部使用者進行信息判斷所獲取的信息，不能完全體現(xiàn)內(nèi)部編制者的會計職業(yè)判斷過程及依據(jù)。

（2）與收益相關(guān)的政府補助。除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的都是與收益相關(guān)的政府補助，其會計處理與判斷如表3所示。

表3 與收益相關(guān)的政府補助的會計處理及判斷

由表3可知，與收益相關(guān)的政府補助在總額法下增加了收益，而在凈額法下沖減了成本費用，形成不同的會計處理結(jié)果。財務(wù)報告使用者在進行信息判斷時，并不知悉企業(yè)采用某種會計處理方法的理由，難以準確識別信息。因此，當(dāng)大部分上市公司選擇總額法時，應(yīng)弱化凈額法的使用。若上市公司選擇采用凈額法，則應(yīng)做出更詳細的說明和披露。

3.增加了“其他收益”科目。計入其他收益的政府補助是指與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，是否是企業(yè)日?；顒佑韶攧?wù)報告編制者判斷。楊海燕和劉哲靈（2021）認為，政府補助核算變化增強了主營業(yè)務(wù)收入數(shù)值的真實可信度，有積極作用，但不利于如實反映“其他收益”項目的真實數(shù)額，政府補助核算變化還存在局限性，需要從準則列報、信息披露和政府監(jiān)管等方面加以改善。因此，計入其他收益的政府補助項目應(yīng)與政府補助信息披露存在勾稽對應(yīng)關(guān)系，以實現(xiàn)更高質(zhì)量的披露。

4.明確規(guī)定了財政貼息的會計處理。政府給予企業(yè)貸款貼息可以通過銀行間接撥付給企業(yè)，也可以直接撥付給企業(yè)。冷琳（2018）認為，財政貼息直接撥付給銀行時應(yīng)采用簡單的會計核算方法。劉冬莉（2018）指出，修訂后的CAS16對各種財政貼息制定了更加詳細的規(guī)定，對財政貼息直接撥付給貸款銀行的情形提供了兩種方法供企業(yè)選擇，如表4所示。

表4 財政貼息的兩種會計處理方法

由表4可知，修訂后的CAS16對財政貼息有了更加明確的規(guī)定，業(yè)務(wù)實質(zhì)清晰有助于財務(wù)報告編制者的會計職業(yè)判斷以及財務(wù)報告使用者的信息判斷。

三、政府補助的信息披露

上市公司需要定期或臨時將公司的相關(guān)信息，特別是重要信息，向投資者和社會公眾公開披露。薛爽（2021）指出，提高資本市場效率及競爭力的核心在于提高上市公司信息披露質(zhì)量，而完善信息披露的法律規(guī)范對于提高上市公司信息披露質(zhì)量至關(guān)重要。當(dāng)可以合理預(yù)計漏報、錯報或掩蓋某信息將影響財務(wù)報告使用者做出決策時，該信息是重要的。2014年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》也對重要性進行了定義：在合理預(yù)期下，若財務(wù)報表某項目的省略或錯報會影響報表使用者據(jù)此做出經(jīng)濟決策，則該項目具有重要性。會計準則對重要性只做了原則性界定，并未給出通用的判斷標準。

（一）CAS16對信息披露的要求

在財務(wù)報告中，重要會計政策及會計估計列示了政府補助的相關(guān)內(nèi)容。CAS16要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中單獨披露與政府補助有關(guān)的下列信息：一是政府補助的種類、金額和列報項目；二是計入當(dāng)期損益的政府補助金額；三是本期退回的政府補助金額及原因。政府補助信息披露可能存在兩個方面的問題：一方面，企業(yè)在進行信息披露時存在偏向，即自利性歸因行為，將政府補助劃分為企業(yè)希望的類型；另一方面，政府補助信息披露本身不夠完善，無法為信息判斷提供支撐。孫敏和翟韜杰（2019）指出，對于同類政府補助，是作為其他收益列報還是作為營業(yè)外收入列報，不同企業(yè)的做法不一。因此，需要重新設(shè)計“政府補助基本情況”，并規(guī)定政府補助的明細程度。

（二）政府補助信息披露的具體列報及不足

政府補助的披露分為臨時性公告和定期報告披露。涉及政府補助的臨時性公告只披露收到的金額，以及簡單的會計判斷信息和對損益的影響，并無其他與政府補助相關(guān)的信息。在定期報告中，政府補助信息在財務(wù)報告中多處列報（如表5所示），但列報內(nèi)容無助于精準的信息判斷。

表5 政府補助在財務(wù)報告中的列報與判斷

由表5可知，財務(wù)報告中列示的政府補助信息主要存在以下不足：

1.缺乏對列報科目與內(nèi)容的全面總結(jié)。除新能源汽車企業(yè)外，有7個相關(guān)科目涉及政府補助內(nèi)容，對應(yīng)不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。財務(wù)報告編制者掌握著最精準的信息，知悉各科目判斷和會計處理的依據(jù)，但未對列報的科目和內(nèi)容進行集中展現(xiàn)和全面總結(jié)。而財務(wù)報告使用者在信息判斷時，需自主勾稽各科目的關(guān)系，使得政府補助列報內(nèi)容的可比性和可理解性下降。

2.缺少對政府補助會計職業(yè)判斷的解釋。報表科目列示了最終結(jié)果，當(dāng)企業(yè)對會計準則執(zhí)行不到位時，列示的內(nèi)容便會產(chǎn)生錯誤。對每筆來源于政府的資金，有必要解釋會計判斷和會計處理的過程、依據(jù)和結(jié)果。上市公司對政府補助的處理越透明、解釋越多，就越有助于加強對政府資金使用的監(jiān)督。

3.財務(wù)報告使用者進行信息判斷的難度較大。與政府補助相關(guān)的會計處理和科目列報較多，而詳細信息很少。這導(dǎo)致財務(wù)報告使用者在進行信息判斷時，難以辨別相關(guān)科目處理的合理性，也難以獲取與政府補助相關(guān)的原始資料。此外，對非專業(yè)的投資者而言，由于政府補助報表項目分散，無法有效地對各列報科目進行分析和勾稽，信息判斷的難度較大。

四、雪松發(fā)展政府補助案例分析

雪松發(fā)展因?qū)φa助錯誤的會計處理和信息披露而受到證監(jiān)會處罰，于2022年6月26日收到《行政處罰事先告知書》，下文對此進行案例分析。

（一）雪松發(fā)展政府補助事件的梳理

雪松發(fā)展自2018年開始產(chǎn)生大額政府補助，并因此對當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響。

1.雪松發(fā)展子公司政府補助資金的形成。證監(jiān)會處罰公告顯示，2018年1月山東省諸城市政府與廣州雪松（雪松發(fā)展的控股股東）簽訂《諸城恐龍大世界旅游項目投資協(xié)議書》及其補充協(xié)議，建設(shè)諸城恐龍大世界旅游項目，協(xié)議明確約定，諸城市政府將相當(dāng)于競得用地所繳納的全部費用扣除土地成本后的剩余部分，以包括但不限于獎勵、補貼、產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金扶持和提供規(guī)劃服務(wù)等方式支付給雪松發(fā)展及其關(guān)聯(lián)方，金額不少于6億元。2018年2月，雪松發(fā)展設(shè)立全資子公司諸城松旅，負責(zé)建設(shè)該旅游項目。2018年6月，諸城松旅購得兩宗地塊，繳納購地款8315.18萬元，繳納契稅、印花稅336.76萬元。諸城松旅據(jù)此向諸城市政府申請撥付諸城恐龍園旅游專項支持資金，該資金便形成雪松發(fā)展的政府補助。此后，諸城松旅以旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展獎勵資金的名義收到政府補助。

諸城松旅于2018～2021年分別收到政府補助9739.44萬元、6477萬元、3600.54萬元和3787.74萬元，共計23604.72萬元，并在2022年9月8日因項目進展緩慢退還20406.86萬元，當(dāng)前該項目建設(shè)已探索其他方式開展。對于諸城松旅以旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展獎勵資金的名義收取的政府補助，若不考慮獎勵資金的來源，該補助較大可能被視為對當(dāng)?shù)卮嬖诮?jīng)濟貢獻而給予的獎勵。此后雪松發(fā)展將其判斷為企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，計入營業(yè)外收入并列報，則屬于正常情形。

2.雪松發(fā)展政府補助問題的發(fā)現(xiàn)。雪松發(fā)展收到政府補助后發(fā)布的臨時性公告和年度報告表明，將收到的政府補助直接計入營業(yè)外收入對當(dāng)年利潤產(chǎn)生了較大影響。2020年9月，證監(jiān)會上海專員辦對雪松發(fā)展2019年的財務(wù)報告進行檢查，對子公司諸城松旅收到政府補助的會計處理提出異議，即諸城松旅收到的政府補助應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)相關(guān)，而不是與收益相關(guān)，因此雪松發(fā)展2020年和2021年的報告應(yīng)將該政府補助作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助計入遞延收益。

不同的會計處理對公司的損益存在重大影響。證監(jiān)會的處罰公告也顯示，雪松發(fā)展收到的政府補助資金在證監(jiān)會走訪當(dāng)?shù)刎斦趾蟮玫阶C實，該資金來源于其關(guān)聯(lián)公司上繳入庫的土地出讓金。而且投資協(xié)議書約定發(fā)放該政府補助的原因是建設(shè)諸城恐龍大世界旅游項目，屬于收到補助后進行資產(chǎn)建造的行為，應(yīng)當(dāng)認定為與資產(chǎn)相關(guān)。而財務(wù)報告使用者無法獲知該信息，只能依賴于上市公司的會計職業(yè)判斷，不能準確做出信息判斷以幫助決策。

3.雪松發(fā)展對政府補助的會計判斷及信息披露。諸城松旅將2018年和2019年收到的政府補助判斷為與收益相關(guān)，并直接計入營業(yè)外收入，該判斷的影響如表6所示。

表6 政府補助金額及占比

由表6可知，雪松發(fā)展將政府補助計入營業(yè)外收入對當(dāng)期利潤的影響重大。2018年和2019年的政府補助分別占當(dāng)期利潤總額的51.29%和27.68%，給財務(wù)報告使用者的信息判斷帶來了重大誤導(dǎo)。

在受到監(jiān)管部門注意后，雪松發(fā)展將2020年和2021年收到的補助確認為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，使得這兩年諸城松旅收到政府補助后計入營業(yè)外收入的金額為0。但雪松發(fā)展過去的會計判斷、處理和列報已使眾多投資者產(chǎn)生較大損失，造成惡劣影響。

（二）雪松發(fā)展將政府補助計入營業(yè)外收入的原因

2017年修訂的CAS16成為企業(yè)進行政府補助會計判斷的依據(jù)。上市公司應(yīng)當(dāng)足夠熟悉和理解CAS 16，其存在有意做出錯誤的會計職業(yè)判斷和會計處理的可能性，以實現(xiàn)自身的某種目的。因此，對于雪松發(fā)展將收到的政府補助錯誤計入營業(yè)外收入的行為是值得深入分析的。

1.主營業(yè)務(wù)持續(xù)虧損的壓力傳導(dǎo)。從雪松發(fā)展收到政府補助前的財務(wù)數(shù)據(jù)（如表7所示）可以看出，其主營業(yè)務(wù)持續(xù)產(chǎn)生較大虧損，并在2018年將旅游服務(wù)拓展為主營業(yè)務(wù)，因此其有動機提高利潤以增強投資者信心。

表7 2015～2018年部分財務(wù)數(shù)據(jù) 單位：萬元

由表7可知，雖然總體上雪松發(fā)展在2015～2018年處于盈利狀態(tài)，但其非經(jīng)常性損益項目金額較高，導(dǎo)致2015～2017年扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤是虧損的。2018年之前非流動資產(chǎn)處置損益金額高企，表明在2015～2017年雪松發(fā)展依靠資產(chǎn)出售維持利潤。至2018年時雪松發(fā)展已無法通過出售資產(chǎn)保持盈利。因此，雪松發(fā)展有維持盈利的壓力。

此外，雪松發(fā)展在2018年將主業(yè)從服裝拓展到旅游服務(wù)，服裝的營業(yè)收入比上年降低了8.68%；旅游服務(wù)的營業(yè)收入雖比上年增長約2000倍達到9.8億元，但旅游服務(wù)毛利率比上年下降23.93%。在主營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向后，雪松發(fā)展需要業(yè)績的爆發(fā)式增長，以堅定股東和投資者信心，為自身創(chuàng)造更好的市場條件。

2.外部審計機構(gòu)監(jiān)督的失靈。修訂后的CAS16內(nèi)容并不復(fù)雜，雪松發(fā)展的會計人員首次對收到的政府補助進行會計判斷和處理時，對如何正確進行判斷和處理可能存在錯誤認知。但外部審計機構(gòu)是具有豐富經(jīng)驗的從業(yè)方，需要對雪松發(fā)展的判斷和會計處理的合理性進行審核。從連續(xù)兩年錯誤地將政府補助計入營業(yè)外收入的結(jié)果來看，外部審計機構(gòu)在對雪松發(fā)展進行審計監(jiān)督時未發(fā)揮應(yīng)有的作用，沒有及時發(fā)現(xiàn)問題并避免其給投資者帶來損失。

3.違法違規(guī)成本較低。雪松發(fā)展在2018年和2019

年連續(xù)通過政府補助虛增利潤，向投資者披露錯誤信息，造成財務(wù)報告使用者信息判斷后的錯誤決策。而此時新《證券法》尚未實施，上市公司對違法違規(guī)的后果缺乏敬畏。證監(jiān)會對雪松發(fā)展的處罰時間是在新《證券法》實施后，擬處罰的措施包括雪松發(fā)展被列為預(yù)警公司且罰款100萬元，其董事長被罰款80萬元，兩任財務(wù)總監(jiān)共被罰款60萬元。與其虛增利潤的金額相比，上述處罰并不重大，特別是與其對投資者造成的損失相比，更是九牛一毛。

4.無法形成政府補助的披露矩陣。雪松發(fā)展披露的多份關(guān)于政府補助的臨時性報告顯示，其披露內(nèi)容包括獲得補助的基本情況、補助的類型及對上市公司的影響和備查文件。但總體而言，臨時性報告披露的信息相對簡陋。雪松發(fā)展定期報告披露的政府補助信息在多個項目列示，但沒有形成全面詳細的披露矩陣，即沒有在財務(wù)報告中列示政府補助的事由、資金來源和會計處理過程等。在此情形下，財務(wù)報告使用者無法通過信息判斷發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的政府補助問題。因此，雪松發(fā)展在做出會計職業(yè)判斷，將大額政府補助確認為營業(yè)外收入時，財務(wù)報告使用者的信息判斷無法發(fā)揮應(yīng)有的作用，使得虛假披露的持續(xù)時間延長，造成更惡劣的后果。

雪松發(fā)展在被立案調(diào)查后，其披露的財務(wù)報告大幅增加了關(guān)于政府補助會計處理的內(nèi)容，對確認為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)政府補助的表述更加明確。同時，財務(wù)報告中也增加了政府補助基本情況表，對政府補助內(nèi)容進行簡單歸納。這些行為表明，監(jiān)管部門的監(jiān)管之手發(fā)揮了較大作用。信息披露的責(zé)任主體是財務(wù)報告編制者，財務(wù)報告使用者的信息判斷應(yīng)獲得更多有效信息，才能加強對政府補助會計判斷和信息披露的監(jiān)督。

五、提升政府補助會計判斷和信息披露合規(guī)度的建議

2017年修訂的CAS16促進了上市公司對政府補助的正確處理。為提高信息披露的質(zhì)量，應(yīng)持續(xù)優(yōu)化準則執(zhí)行和信息披露，以提升上市公司政府補助會計處理和披露的合規(guī)度。對此，本文提出如下建議：

（一）政府補助臨時性報告應(yīng)提供更詳細的信息

政府補助的臨時性報告只將相關(guān)事項對外公告，不利于財務(wù)報告使用者進行信息判斷?！瓣柟馐亲詈玫南緞保妒前颜a助暴露在陽光下，督促企業(yè)和政府一起提高政府補助資金的使用效率。因此，政府補助的臨時性報告應(yīng)當(dāng)更加詳細和具體。

臨時性報告中應(yīng)增加獲得政府補助的事由和原因、政府對該資金使用的要求、上市公司做出相應(yīng)會計判斷的依據(jù)等，并將政府相關(guān)文件作為備查文件一同披露，從而讓財務(wù)報告使用者獲得更多信息。

（二）限制相關(guān)會計處理方法的使用場景

政府補助涉及的科目較多，會計判斷和處理的差別較大。總額法和凈額法的使用、貼息的不同處理給上市公司提供了更多的選擇。但方法選擇的彈性不能被濫用，在涉及大額資產(chǎn)補助、大額貼息和其他大額與收益相關(guān)的補助時，上市公司應(yīng)當(dāng)謹慎選擇恰當(dāng)?shù)臅嫹椒ㄟM行處理，增強會計信息的可靠性和可比性。

（三）強制披露改進后的政府資金基本情況

當(dāng)前披露的政府補助情況僅僅是對不同科目的簡單總結(jié)，不能滿足財務(wù)報告使用者的信息判斷需要。應(yīng)對“政府補助基本情況”進行升級，比如改為“政府資金基本情況”，該基本情況需要匯報所有來自于政府的資金，并進行歸類和披露，具體如表8所示。

表8 改進后的政府資金基本情況示例

表8改進后的政府資金基本情況中羅列了企業(yè)收到的所有政府資金，分類為政府補助和非政府補助。對于每類政府資金，通過注釋列明其資金來源、收到資金的事由以及其會計職業(yè)判斷的過程和結(jié)果，并以備查文件的方式列示所有與該政府資金相關(guān)的文件。同時，將每類政府資金歸類到具體科目中，并列示該科目在財務(wù)報告中的位置，以方便財務(wù)報告使用者進行查找和信息判斷。

改進后的政府資金基本情況將增加上市公司的披露成本，但其有助于財務(wù)報告使用者知悉政府資金的處理過程，也有利于外界加強對政府資金的監(jiān)督，減少地方政府在特定情況下對轄區(qū)企業(yè)實施依據(jù)不充分的扶持行為，提升政府資金使用效率和合規(guī)度。

六、總結(jié)

本文以提升政府補助會計判斷和信息披露合規(guī)度為目標，首先闡述了修訂后的CAS16在政府補助范圍、凈額法、“其他收益”科目和財政貼息會計處理等方面的改進與判斷；其次，分析了政府補助在財務(wù)報告中列報及信息披露的不足之處；再次，結(jié)合雪松發(fā)展在2018年和2019年錯誤地將收到的大額政府補助計入營業(yè)外收入的會計判斷和信息披露案例，探討了發(fā)生該錯誤判斷和信息披露的原因；最后，對政府補助會計判斷及信息披露合規(guī)度的提升提出了幾點建議。

本文的主要結(jié)論如下：第一，會計準則是會計判斷和信息披露的基石，但企業(yè)對準則的執(zhí)行和理解不到位，會導(dǎo)致錯誤判斷和錯誤披露。第二，政府補助在財務(wù)報告中列示的科目較多，財務(wù)報告使用者在進行信息判斷時，難以獲取有效和詳細的政府補助信息以幫助其決策。第三，為減少錯誤判斷和錯誤披露，提升會計信息可理解性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露比當(dāng)前更詳細的臨時性報告，并在大額補助或貼息等場景下限制有關(guān)會計處理方法的使用。第四，財務(wù)報告中的“政府補助基本情況”需要升級，可改進為“政府資金基本情況”報告，用于披露所有政府資金的來源、事由、種類、判斷與會計處理過程、金額、在財務(wù)報告中對應(yīng)的位置和對當(dāng)期損益的影響等，為財務(wù)報告使用者的信息判斷提供支撐，也將政府補助置于更加陽光的監(jiān)管環(huán)境下，提高政府補助資金的使用效率。