侯 卓

(中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430000)

不同于域外國家通常分別研究財政法和稅法的做法，我國學(xué)界已習(xí)慣將“財稅法”視為一個整體，認為財政法和稅法有密切邏輯聯(lián)系，故二者應(yīng)被打通研究。如果從“財政法和稅法”到“財稅法”的變遷體現(xiàn)出形式維度的統(tǒng)合，那么財政法和稅法在實質(zhì)維度的一體化是否、可能和可行，則屬于另一層面的問題。本文基本研究進路是：首先，嵌入特定的時空語境中，揭示我國在形式上將財政法和稅法一并研究的緣由，梳理學(xué)界實質(zhì)性整合財政法和稅法的努力方向及核心要義，并在此基礎(chǔ)上提出實質(zhì)性整合不易的問題；其次，從四個層面檢視財政法和稅法制度邏輯上的差異，探究實質(zhì)性整合二者的障礙；再次，退而求其次，思考財政法和稅法有限度一體化是否可能，進而探討其方法論指引；最后，具體提煉財政法和稅法有限度實質(zhì)一體化對相關(guān)制度設(shè)計的要求。

一、財稅法形式整合的歷史動因和實質(zhì)整合的理論嘗試

據(jù)考證，自上世紀八十年代起，法學(xué)界分別產(chǎn)生了關(guān)于財政法和稅法的教材，彼時二者處在相對分離的狀態(tài)，比如始于1991年的注冊會計師考試中便有一門科目為“稅法”，[1]p45而不包含財政法的內(nèi)容。最遲到九十年代，學(xué)界便開始將財政法和稅法統(tǒng)合起來一并開展研究，標志性事件一是相關(guān)全國統(tǒng)編教材被冠以“財稅法”之名，①二是各高等學(xué)校在研究生培養(yǎng)環(huán)節(jié)，在“經(jīng)濟法學(xué)”二級學(xué)科下列入“稅法與財政法”的研究方向。自此以后，我國學(xué)界一直使用“財稅法”這一概念，成立于1998年的中國稅法學(xué)研究會很快便在2001年轉(zhuǎn)制為中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會。各大高等院校開設(shè)的相關(guān)課程也多以“財稅法”命名，在教育部于2018年發(fā)布的《法學(xué)類專業(yè)教學(xué)質(zhì)量國家標準》中，也以“財稅法”的名稱將其納入二類核心課程之中，可見該稱謂業(yè)已獲得教育主管部門的認可。意欲理解財政法和稅法在名目上由分立到統(tǒng)合的緣由，必須在橫向?qū)Ρ扔蛲庾龇ǖ幕A(chǔ)上，置于我國特定時期的歷史語境中加以探查。

(一)我國一體研究財稅法的由來

橫向比較，英美國家呈現(xiàn)稅法研究一枝獨秀、財政法研究相對滯后的面貌，如美國的許多大學(xué)設(shè)有專門的稅法研究機構(gòu)和人員，其常常關(guān)注最新的稅法問題，如數(shù)字服務(wù)稅、[2]p71稅基侵蝕與反濫用稅、[3]p303收益所得稅[4]p60等，而且兼采規(guī)范分析、[5]p146-150[6]p94-95結(jié)構(gòu)化分析、[7]p36-37實證分析[8]p544-547等研究方法，使得研究結(jié)論既貼近稅制實踐，也具有較高的可信度。相形之下，美國學(xué)者對財政法研究的必要性則持懷疑態(tài)度，不少學(xué)者質(zhì)疑財政規(guī)則的有效性，認為“財政負責(zé)任的國家不需要財政規(guī)則，財政不負責(zé)任的國家即使有財政規(guī)則也可能無法實現(xiàn)財政紀律”，即使財政平衡規(guī)則在抑制政府債務(wù)和減輕政府支出方面有一定的積極效果，但是學(xué)者們對其在司法過程中得到落實的前景仍不樂觀，這在很大程度上削弱了法學(xué)界對其開展研究的動力。[9]p361-362歐洲國家和日本則多是在行政法項下研究財政法問題，如美濃部達吉在其所著的《日本行政法(上、下)》一書中將行政法界定為有關(guān)行政的公法，并在下卷中將財政法劃入其中，這一框架結(jié)構(gòu)為日本行政法學(xué)界所接受，成為“二戰(zhàn)”前日本傳統(tǒng)行政法學(xué)體系論的通說，并在“二戰(zhàn)”后經(jīng)過田中二郎的進一步完善，一直沿用至今。[10]p47至于相關(guān)國家的稅法研究，則居于相對獨立的地位。比如馬克斯-普朗克研究所被視為德國最權(quán)威的研究機構(gòu)，其下轄多個研究所，分別位于德國境內(nèi)不同城市。其中，稅法并未與財政法一道，而是和知識產(chǎn)權(quán)法、競爭法共同組成一個研究所，位于慕尼黑。總體上看，歐洲國家和日本多從行政程序的角度研究財政法問題，而對稅法的研究則更為偏重法律實質(zhì)。[11]p721-722

可見，將財政法和稅法作一體化研究并非各國通例，這也被視作我國法學(xué)界的貢獻之一。我國以統(tǒng)一的“財稅法”概念統(tǒng)攝財政法和稅法，毋寧說是理論驅(qū)動的結(jié)果，而實踐中直到當下仍然存在明顯的財政-稅收之區(qū)隔。比如，國家機關(guān)序列中分設(shè)財政部門和稅務(wù)部門，又如，市場上諸如會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所之類的中介機構(gòu)也更多關(guān)注稅務(wù)問題而不太多涉獵財政事項。至于理論層面為何要將財政法和稅法貫通，最直觀解釋是：財政和稅收并非同一層次的范疇，前者本就包含后者，②相應(yīng)地，財政法可被劃分為財政收入法、財政支出法和財政管理法，稅法是財政收入法的組成部分，只是因為其重要性遠較其他部分為強，所涉制度規(guī)范在數(shù)量上也最多，方才將其單列出來與財政法并稱。此解釋有其道理，但也有說明不了的問題——依該說，直接冠以“財政法”之名，相較于“財稅法”的表述不是更為邏輯周延？至于因稅法重要便將其單列的理由也不充分，可作為對比的是，無論債法在民法體系中的地位如何重要，也從無“民法與債法”并稱的設(shè)想乃至實踐。

其實，理解財政法和稅法為何會被學(xué)界合稱，須置于彼時特定的時空環(huán)境之中?？陀^地講，我國稅法學(xué)研究受日本影響至深，日本又在相當程度上借鑒了德國等歐洲國家的理論框架和研究范式。誠如前文所述，歐洲國家和日本是在行政法項下研究財政法議題的，然而我國行政法學(xué)亦可謂發(fā)蒙未久，大體是在上世紀八九十年代之交時方才產(chǎn)生，故在我國財政法、稅法研究開始興起的時候，行政法學(xué)研究自身的理論基礎(chǔ)尚較薄弱，自然無暇投注更多精力到作為特別行政法的財政法領(lǐng)域。又因為財政議題和稅收議題確實具有關(guān)聯(lián)性，所以學(xué)者們便自覺地兼顧這兩方面研究。事實上，財稅法學(xué)者對公債、預(yù)算等議題的研究逐漸產(chǎn)生影響，一定程度上也吸引了更多的憲法、行政法學(xué)者關(guān)注相關(guān)議題。[12]p440后來，由于越來越多的學(xué)者同時研究財政法和稅法問題，“財稅法”作為子部門法的地位也得以鞏固，加之以問題導(dǎo)向為特征的領(lǐng)域法學(xué)研究范式逐漸推廣開來，各界對于在形式層面整合財政法和稅法基本不再存有疑議。

(二)由形式整合邁向?qū)嵸|(zhì)整合的努力及其核心要義

形式上統(tǒng)合之后，財稅法學(xué)界有感于財政法和稅法在研究對象、話語體系、分析進路、研究方法等方面隔閡頗深的狀況，萌生實質(zhì)性整合的愿景。做出嘗試的學(xué)者為數(shù)不少，但基本思路是相通的，此即借鑒并立基于北野弘久關(guān)于稅收概念的界定，其界定的核心要義在于強調(diào)只有使用時合乎憲法理念的稅收，方成其為真正意義上的稅收。如此界定的價值在于不單純從財政收入角度來理解稅收，還將稅收的使用也納入考量范圍，從而使稅收的征收與使用得以融通。國內(nèi)學(xué)者認為包括稅法在內(nèi)的財政收入法與財政支出法存在緊密的邏輯聯(lián)系，進而主張作一體化研究，其理論基點便是北野弘久所提出的稅收概念。比如，有學(xué)者提出要對稅收概念作“征稅”和“用稅”的二元化理解，進而對“征稅之法”和“用稅之法”作整體化把握。[1]p49-50另有學(xué)者建構(gòu)“一體化稅法”的概念，其意涵與前述觀點實際相通。[13]此外，有學(xué)者提煉“公共財產(chǎn)權(quán)”作為財稅法的核心范疇，將其內(nèi)涵表達為“政府基于其公共性特質(zhì)取得、用益和處分私人財產(chǎn)的權(quán)力”，[14]如此界定實際上已蘊含打通財政收支作一體研究的思路。于是，有學(xué)者依托并發(fā)展該分析框架，指出應(yīng)當以公共財產(chǎn)權(quán)為導(dǎo)管，使財政收支實質(zhì)貫通，從而打造不是財政法與稅法簡單相加、而是有深層次法理融合的財政稅收法律一體化。[15]

應(yīng)當說，上述理論嘗試都很有必要，對于提升財稅法學(xué)科內(nèi)在的邏輯自洽性更是大有助益。但不難發(fā)現(xiàn)，以上探討主要還是停留在觀念層面，是在說“應(yīng)當如何理解”而沒有太多觸及“應(yīng)當如何去做”的問題，換言之，其提供了“世界觀”而未給出“方法論”。在當前的財稅法研究中，如果不是刻意將財政法和稅法聯(lián)系在一起，學(xué)者們還是會就財政法言財政法、就稅法言稅法，較少真正打通二者。這方面頗具典型性的例子是，非稅收入和稅收同屬財政收入的范疇，但大量研究在聚焦稅收議題時，很少再外跨一步觸及非稅收入，這使很多研究成果在可適用性方面大打折扣——畢竟，包括我國在內(nèi)的世界各國，在形式上的稅收體系內(nèi)部，其實都或多或少存在“嚴格來講并不屬于稅收”的情形，如果相關(guān)研究在范圍上自我限制過深，無形中會削弱其實踐價值，甚至導(dǎo)致有些研究結(jié)論和實務(wù)部門的認知產(chǎn)生較大落差。比如環(huán)境保護稅系由排污費改征而來，二者在實體要素方面幾乎沒有區(qū)別，而且某種意義上講環(huán)境保護稅和傳統(tǒng)稅收的關(guān)聯(lián)主要在于其使用了“稅”的名稱，從實質(zhì)角度看，其和政府性基金的關(guān)系還要親近許多。如此一來，單純基于《環(huán)境保護稅法》的制度文本而提煉其“進步價值”，便不過是以往忽視排污費相關(guān)規(guī)則的結(jié)果。進言之，相關(guān)研究還呈現(xiàn)“重稅法、輕財政法”的狀況，學(xué)界更多關(guān)注稅法理論和制度問題，而對于財政法，則只有在修改《預(yù)算法》《預(yù)算法實施條例》等法律法規(guī)時，才會吸引部分研究力量，而一旦特定法律法規(guī)修改完畢，本就不算太高的研究熱度便會迅速消退，至于財政支出法等缺乏對應(yīng)法律法規(guī)的領(lǐng)域，則可謂是長期少人問津。筆者看來，這并非沒有緣由，無論怎樣從理論的角度證成財政法和稅法的內(nèi)在聯(lián)系，真要使二者實質(zhì)性融通一起，仍非易事，對此不妨從二者的制度邏輯切入展開剖析。

二、實質(zhì)整合的障礙：財政法和稅法制度邏輯的差異

稅收相較于非稅收入的一大區(qū)別在于征收對象不特定，也即不能基于收入用途倒推承受負擔(dān)的主體。這從根本上使得稅收收入和財政支出的關(guān)聯(lián)被阻絕。這或許也是將稅法而非更加寬泛的財政收入法從財政法中相對抽離出來的緣由——非稅收入和相應(yīng)的財政支出存在著密切聯(lián)系。進言之，在各類財政收入中單獨析出稅收并割裂其與財政支出的關(guān)聯(lián)，也是“結(jié)果”而非“原因”，狹義財政法特別是其中財政支出法的部分和稅法在制度邏輯上的差異，使得割裂稅收收入和支出成為必然。總體上講，狹義財政法和稅法在制度邏輯上的差異包括但不限于四個方面內(nèi)容，這些都窒礙著財政法和稅法的實質(zhì)性融通。

(一)實質(zhì)維度建制原則的不同

學(xué)界對于稅法在實質(zhì)維度的建制原則雖有不同認識，但對于量能課稅的重要性漸已達成共識。同時，稅收中性也不僅具有經(jīng)濟含義，同樣富含法治價值。[16]狹義財政法雖已將稅法部分剔除在外，但其內(nèi)部同樣有頗為復(fù)雜多元的體系，然而無論哪塊內(nèi)容，均同稅法的此二建制原則相去甚遠。

財政支出建立在公共需求的基礎(chǔ)上，同量能原則的區(qū)別毋庸多言。財政收入法由稅法和非稅收入法組成，非稅收入法的主體是行政性收費法和政府性基金法。行政性收費的設(shè)立要遵循“讓使用者付費”的路徑，政府性基金的設(shè)立則須滿足“使受益者負擔(dān)”的標準，如果考慮到“使用”也是“受益”的一種表現(xiàn)，則二者可統(tǒng)一被稱為受益原則。這便同稅法建制所遵循的量能原則判然有別，也正是在此意義上可以認為，從實質(zhì)標準看，近年來從排污費改征而來的環(huán)保稅仍然具有環(huán)境特別公課(政府性基金)的屬性。究其根源，非稅收入和稅收的“初心”大不相同，這是引致其建制原則差異的關(guān)鍵所在。稅收所要滿足的是公共需求，非稅收入所要滿足的則是準公共需求，公共需求和準公共需求的差異在于受益對象是全體國民還是部分國民。如果受益對象是全體國民，相應(yīng)負擔(dān)自當由其共同承擔(dān)，又因為此間很難辨明各人受益大小或是使用多寡，故而依稅負能力分配便成為理想選擇。反之，如果受益對象僅僅是部分國民，則無論是基于享受利益抑或使用情況來分配資金籌集的負擔(dān)，便都具有了可行性。

進言之，要想真正打通財政收支，組織收入時便應(yīng)遵循受益原則。有學(xué)者建議將量益課稅作為稅負公平普適性表達時便著重指出其是“從稅收量與公共物品效用的關(guān)系從而從財政的收和支上總體考慮”問題，從而在貢獻與收益相當?shù)囊饬x上是公平的。[17]非稅收入的量和相應(yīng)支出的關(guān)系大致可以辨明，這意味著，非稅收入和相應(yīng)的財政支出可以也應(yīng)當打通考慮，相關(guān)制度亦存在整合空間，而稅收和財政支出之間的關(guān)聯(lián)則仍然是薄弱且抽象的，二者存在類似于“統(tǒng)收統(tǒng)支③的關(guān)系，組織起來的各項稅收收入不區(qū)分用途，統(tǒng)一編列預(yù)算加以使用，其意圖正是適當割裂以稅收為主體的財政收支。

中性原則也是狹義財政法所無法滿足的。隨著認知的深化和實踐的拓展，稅收中性有逐漸由收入中性向支出中性延伸的趨勢，這主要有兩層含義：一是傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)理論所主張的，財政支出要在擴張與收縮之間允執(zhí)厥中，力求財政收支大體平衡；二是新時代應(yīng)格外強調(diào)的，財政支出要避免侵入競爭領(lǐng)域，人為造成市場競爭的不公平。但從根本上講，除非“撒胡椒面”，否則財政支出一定是厚此薄彼，在原初意義上便是非中性的。④換言之，雖然強調(diào)財政支出也要作中性化改造，但其適用范圍是受限制的，受拘束的程度也相對較弱。至于非稅收入，其用于滿足準公共需求的目的和以受益為標準的負擔(dān)分配原則決定了，僅有部分市場主體需要承擔(dān)相應(yīng)負擔(dān)，該處同樣沒有中性原則的作用空間。

(二)形式維度建制思路的差異

稅收法定是稅法的帝王原則，雖然將其機械理解為全部稅收要素必須由狹義稅法規(guī)定未必合適，但總體上講，稅法領(lǐng)域要受到更嚴格的法定原則控制，則無疑問。這是由于，稅收乃是對私人財產(chǎn)權(quán)的合法剝奪，理當受到一定控制。狹義財政法則不同，財政支出本質(zhì)上屬于授益行政，故一般不存在經(jīng)由法定保障相對人權(quán)益的必要。非稅收入的征收雖然也是對私人財產(chǎn)權(quán)的限制，但其牽涉面畢竟有限，立法的需求也不強烈。所以可以看到，《立法法》在第8條中，將稅收基本制度單獨列出作為法律保留事項，而對于財政基本制度，則與經(jīng)濟基本制度及海關(guān)、金融、外貿(mào)的基本制度等一道，共同作為一項。而且即便如此，實踐中財政立法的進程也明顯較稅收立法更為遲緩，非稅收入、財政支出的統(tǒng)一立法皆尚付闕如，從立法技術(shù)的角度看，前述法案也很難真正成型。

在應(yīng)然層面，承載財政目標和調(diào)控目標的優(yōu)劣序位，很大程度上決定了一項規(guī)則應(yīng)受法定控制的強度。由此觀之，稅法規(guī)則可說更多以財政目標為主，這是其受法定控制更嚴的根本原因。⑤反觀非稅收入法和財政支出法，其在調(diào)節(jié)、調(diào)控方面的色彩更加濃郁，調(diào)節(jié)、調(diào)控吁求相當程度的靈活性，這同法律所具有的保守性、穩(wěn)定性特質(zhì)捍格不入，由法律以外的行政法規(guī)、規(guī)章乃至規(guī)范性文件加以規(guī)定更加契合功能適當?shù)脑?。在此意義上，雖然財稅法學(xué)界一直有提煉“財政法定原則”的努力，[18][19][20]但真正溢出稅收法定而延展至非稅收入法定、支出法定和監(jiān)管法定仍然很難取得實質(zhì)性進展。

當然，對非稅收入和財政支出適當放寬法定要求，不代表對其放松管控。非稅收入也會影響相對人的權(quán)益，而在總的財政資源有限背景下，縱然是具有授益行政特質(zhì)的財政支出，也會對其他市場主體的權(quán)益造成影響——在此處支出過多，可能在彼處投入不足。僅僅從功能適當角度不適合以財政法定來對其施加控制，其他替代性機制仍應(yīng)在場且要扮演更加重要角色。比如，預(yù)算之于財政控權(quán)就具有特別重要的意義，而且預(yù)算控權(quán)的重心正在于支出維度，預(yù)算案系每年編制，且預(yù)算執(zhí)行中還有預(yù)備費、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、預(yù)算調(diào)整等機制可用來應(yīng)對突發(fā)事件，基本無妨于財政支出的靈活性。故此，由預(yù)算而非法律來完成對財政支出等事項的控權(quán)任務(wù)，既可欲，又可行。

(三)更趨近于自然法抑或?qū)嵶C法的立場分殊

有域外學(xué)者認為，稅法體系內(nèi)部充斥著大量的政策目標，其制度設(shè)計所依憑的正是此類政策目標，由于不存在支撐稅法建制的價值、原則，故“稅法不存在自然法”。⑥然而該見解并不確切。稅法的規(guī)則設(shè)計要受到一定法價值的指引和塑造，如果說稅收法定主要是從規(guī)則生成的維度對稅法建制提出要求，稅收公平和稅收中性則為實體規(guī)則設(shè)計指引著方向。

根據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論，人的需求可分為私人需求和公共需求，稅收便是為滿足公共需求而產(chǎn)生。公共需求的不可分割屬性意味著無法測度個人所需付出的“成本”，在這種條件下只有透過根據(jù)稅收負擔(dān)能力配置稅負這一方式，才可實現(xiàn)納稅人和國家之間以及納稅人相互間的公平。有鑒于此，本文認為量能課稅誠為稅法建制的結(jié)構(gòu)性原則，也是衡量其規(guī)則設(shè)計妥當與否的基本標尺，一項良善的稅法規(guī)則原則上應(yīng)當符合量能課稅的要求。量能課稅并非抽象的標準，而有著具體、明確、多元的意涵，如在縱向維度要求一般僅能對財富收益而非其本體課征稅款，課稅也應(yīng)滿足“半數(shù)法則”而不得進入“課稅禁區(qū)”，⑦而在橫向維度則要求對特定指標蘊含之稅負能力的絕對值和相對值，應(yīng)作出準確判斷。可見，從量能課稅的角度出發(fā)，是存在“理想稅法”一說的。

同理，將稅收中性原則貫穿于稅法建制，也會使稅法規(guī)則趨近理想狀態(tài)。鑒于稅收相對市場來講終歸是外在的，為免干擾市場配置資源決定性作用的發(fā)揮，稅負的設(shè)定應(yīng)當恪守中性原則。這同樣提出一系列具體的要求，而且有著可感知、可操作的評價標準，很容易識別出背離中性要求從而難言理想的稅法規(guī)則。比如，過去曾一度較為常見的，僅僅因為所有制屬性而給予的稅收優(yōu)惠，便是不可欲的。

相較之下，將“不存在自然法”之說用來描述財政法，要更為妥帖。一者，稅收活動的政策性強，但除稅收之外其他財政活動的政策性更強。以財政支出為例，其常常要因時因地制宜地調(diào)整支出內(nèi)容和力度，以發(fā)揮調(diào)節(jié)、調(diào)控等功能。⑧在此意義上，并不存在先驗的“正確”的財政支出方案或者計劃。二者，對狹義的財政活動來講，也缺乏一以貫之且具有高度共識的評價標準。比如，經(jīng)濟形勢不景氣時多會有針鋒相對的兩種觀點，一種認為由于財政收入下滑，需要相應(yīng)縮減財政支出，另一種則認為應(yīng)當擴張財政支出以刺激經(jīng)濟。與之相關(guān)，有人會特別強調(diào)財政紀律的重要性，認為公債誘致代際不公平，應(yīng)受到嚴格控制，而有人則認為公債是正常且必要的經(jīng)濟現(xiàn)象?？梢?，對于“怎樣的財政制度是功能適當?shù)摹?、“怎樣的財政制度是好的”這類問題的答案常常因人而異。追根溯源，出現(xiàn)該狀況是因判斷一項財政制度安排的合理性，本質(zhì)上是在對其作經(jīng)濟評價，經(jīng)濟學(xué)的實質(zhì)是對未來預(yù)測，不同人的預(yù)測往往存在差異，預(yù)測正確與否又只能在事后方可知曉，且由于特定結(jié)果的發(fā)生是受多方面因素共同作用的結(jié)果，客觀上的預(yù)測準確未必就意味著預(yù)測者主觀上掌握了更優(yōu)的方法或工具，這次預(yù)測正確也不代表下次還能如此。這樣一來，狹義的財政制度缺乏先驗的、(至少是)基本正確的衡量標準，故而通常只能是實證的。

(四)法律規(guī)制重心的區(qū)別

這一點區(qū)別和前述第三點差異密切相關(guān)，系由之引申而來。概言之，因為稅法體系需要受到法價值的指引，所以要對稅收征納活動實施更為全面的法律規(guī)制，而且須特別重視實體規(guī)則設(shè)計的正當性。反之，由于財政法缺乏可供評判制度合理性的工具，對財政活動的法律規(guī)制便只能停留在較淺層次，也即程序控制的維度上。學(xué)界普遍存在一種認知，即財稅法是財稅政策的法律化。這里面其實有兩層含義：一是稅法與稅收政策聯(lián)系頗緊；二是財政法與財政政策過從甚密。前文曾述及，財政活動的政策性較之稅收更為突出，由此很容易認為財政法與政策的聯(lián)系要比稅法更加緊密。然而，該見解同客觀的財稅立法實踐存在較大出入。不難發(fā)現(xiàn)，實體稅法中有些規(guī)則就是將稅收政策予以法律化，這尤為明顯地表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠等事項上，反倒是財政法規(guī)則體現(xiàn)出較強的抽象特質(zhì)，基本不會觸及微觀的政策性議題。其實這一現(xiàn)象很好理解：法律規(guī)則是抽象、概括和提煉后的產(chǎn)物，因而具有“最大公約數(shù)”的屬性，⑨正因為財政法調(diào)整對象的政策性太過強烈，對一項財政政策又時常出現(xiàn)正反兩極的評價，故而不易在法律層面加以規(guī)定，稅收政策雖然也具有以上特征，但其在程度上要輕不少，況且稅法本身又有內(nèi)在的價值體系，所以其得以將更多的政策內(nèi)容納入法律體系中。

由此出發(fā)，稅法對稅收征納活動的規(guī)制是全方位的，兼顧實體和程序兩個方面，而財政法對非稅收入征納、財政支出和財政管理過程的規(guī)制則主要限定在程序維度，因為只有在限定到如此之小的程度后方才具有了起碼的共識——財政活動要遵循正當程序等原則乃是各方爭議較小或無爭議的。實際上，當今各主要國家也確實是在法律中對稅收征納施以更加全面的規(guī)制，而狹義的財政法則更多是關(guān)于程序性事項的規(guī)定。為了說明該點，接下來對日本、德國和美國的制度實踐略加考察。

就日本而言，其學(xué)界普遍將稅法視為財政權(quán)力法，也即以權(quán)力強制命令人民的法律，而將狹義財政法視為財政管理法，此即管理國家財政權(quán)力的法律。[21]p85從這一定性出發(fā)，一般認為前者需接受最嚴格的法律保留限制，而后者受到的限制相對較輕。[22]p258從法律文本的具體內(nèi)容來看，⑩日本稅法從實體與程序兩個維度規(guī)制稅收，如日本《國稅通則法》既規(guī)定了納稅義務(wù)的繼承、納稅義務(wù)的成立時點等實體問題，又涉及納稅申報、退稅、行政復(fù)議等征納程序。相形之下，日本《財政法》被視為“與課稅關(guān)系法無涉的財政管理性法規(guī)”，[21]p85該法共分為“財政總則”“會計區(qū)分”“預(yù)算”“決算”“雜項”五章，除極少數(shù)條文(如第9條第2款)涉及實體內(nèi)容外，其余條文均屬于程序性規(guī)范。

就德國而言，需要說明的是，雖然Finanzgesetz一詞的廣義意涵約等于本文所稱的廣義財政法，但其狹義意涵為以稅法為核心的財政收入法，與本文所稱的狹義財政法(剔除財政收入法后以財政支出法為主干的部分)相對應(yīng)的德語詞是Haushaltsrecht。[21]p71-78狹義Finanzgesetz直接關(guān)涉國民的實體性權(quán)利義務(wù)，而Haushaltsrecht被視為“行政系統(tǒng)內(nèi)部的統(tǒng)制手段之一”，其僅屬于程序性規(guī)范且很少與國民的權(quán)利義務(wù)發(fā)生交集。[21]p78-80從立法內(nèi)容來看，德國《租稅通則》的第一章“總則”和第二章“稅收債法”涉及納稅主體界定和稅收債務(wù)關(guān)系的成立、消滅等實體內(nèi)容，第三章至第八章則為程序性規(guī)范，涉及稽征、強制執(zhí)行、救濟等事項。[23]綜合起來，其兼顧對實體和程序問題的規(guī)制。而德國《聯(lián)邦預(yù)算法》則類似于日本《財政法》，僅有少數(shù)條文規(guī)定了預(yù)算之編制與執(zhí)行應(yīng)遵循經(jīng)濟性與節(jié)約性等實體內(nèi)容，[24]而且嚴格來講這些內(nèi)容的指向并不明晰，也缺乏關(guān)于法律后果的規(guī)定，所以更多是宣示性的。該法的其余條文涉及預(yù)算的提出、通過、執(zhí)行和審計等程序性事項，顯然是將程序控制作為整部法律的重心。

就美國而言，其最具代表性的稅收法律無疑是《國內(nèi)收入法典》，該法典共分為十一編，呈現(xiàn)出“各實體稅種法——稅收組織法和程序法——非稅收法律”的結(jié)構(gòu)，其中，實體稅法有五編，程序稅法有兩編，非稅收法律雖有四編，但只占十分之一左右的篇幅，[25]可見稅法對稅收征納活動的規(guī)制是全方位的。美國沒有單獨的、發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的財政法或預(yù)算法，[26]p68其財政法律由一系列法案組成，如1870年的《反超支法》、1921年的《預(yù)算與審計法》、1974年的《國會預(yù)算和截留控制法》、1985年的《平衡預(yù)算和赤字控制法》等，[27]這些法案的內(nèi)容基本上都屬于程序性規(guī)范，以至于有學(xué)者提出，“美國聯(lián)邦預(yù)算的演變歷史也是這兩大部門(立法部門和行政部門)對‘錢袋子’控制權(quán)的爭奪史, 兩大部門斗爭的主要武器就是制定預(yù)算的規(guī)則和程序, 把對自己有利的規(guī)則和程序強加于另一方?！盵28]這一評價其實也反映出，以程序為中心的法律規(guī)制，同樣可以達致權(quán)力制衡的目標，就此而言，偏重實體規(guī)制和偏重程序規(guī)制的兩條路徑，在功能意義上未必不能殊途同歸。

三、制度邏輯差異的原因探析和實質(zhì)整合的路徑探尋

誠如前述，學(xué)者們將財政法和稅法的整合建立在統(tǒng)一稅收概念的基礎(chǔ)上，但囿于財政法和稅法在制度邏輯上存在多方面差異，財政法和稅法的實質(zhì)性整合殊為不易?？勺穯柕氖?，財政法和稅法的實質(zhì)一體化是否完全不是值得追求的目標？其在何種意義上是可行的？換言之，財稅法體系內(nèi)部，有無某些領(lǐng)域可能且應(yīng)該依循一體化的思維方式？為回答該問題，從論證邏輯的角度，首先要辨明財政法和稅法制度邏輯存在差異的成因，然后才能順藤摸瓜找到二者制度邏輯趨同之處，這正是適合且應(yīng)當開展財稅一體化工作的場域。筆者認為，總體上講，統(tǒng)一稅收概念的價值主要存在于抽象的觀念層面，但其也確實為宏觀層面的財政法和稅法建制提供了一種融通性視角；同時，在地方財政的層面，亦存在打通財政法和稅法的可能。若能注意到這些并作出有效回應(yīng)，一種有限度的一體化仍然富含理論貢獻和實踐價值。

(一)財政法和稅法制度邏輯差異的深層原因

財政法和稅法在制度邏輯方面所表現(xiàn)出的差異，背后有著更為深刻的、可以追溯到理念層面的動因。財稅法旨在協(xié)調(diào)國家與國民之間的資源征取與使用關(guān)系，促使國民的受益與犧牲相匹配，是所謂“取之于民，用之于民”。但此間的國民應(yīng)該被視為由不同群體組成、具有顯著差異性和沖突性的集合體，還是內(nèi)部和諧統(tǒng)一、類似個體的存在(以下簡稱為“類個體”)？針對這一問題，不能一概而論。某些情況下，國民之間存在顯著的差異性和沖突性，這時就需要基于集合體的觀念來設(shè)計相關(guān)制度。比如，部分國民可能要求國家提供一些僅可使自身受益的服務(wù)，如考試服務(wù)、證件辦理服務(wù)、認證服務(wù)等，當國家出于多方面考慮確實提供這些服務(wù)時，對因此而產(chǎn)生的費用，如果立基于“類個體”理念而將之交由全體國民負擔(dān)，既不公平也會誘發(fā)其他國民的不滿。此間合適的做法只能是認識到不同國民之間在利益上的差異性，在將國民視為集合體的語境下，由要求提供服務(wù)的特定主體向國家繳納相關(guān)費用。又如，國家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)都要耗費一定資財，由于財政資金的總量是有限的，施用于此處就意味著可用于彼處的資金將不得不減少。此時，也只能將國民視為集合體，在此基礎(chǔ)上設(shè)計預(yù)算等財政法制度，以在各方群體之間妥適分配財政資源，實現(xiàn)分配正義與社會穩(wěn)定。

與此同時，在另一些情況下，又應(yīng)將全體國民視為類個體，最典型者便是稅收的征納。在現(xiàn)代國家，稅收通常被假定為國家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對價，其原因在于公共產(chǎn)品和公共服務(wù)支出占國家財政支出之大部，稅收收入又構(gòu)成現(xiàn)代國家財政收入之大部，余下的非稅收入往往用于特定支出，故而用于支應(yīng)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)支出的資金與稅收收入在很大程度上是重合的。任何具體的稅收征納關(guān)系都發(fā)生在國家和作為獨立個體的納稅人(至多擴張至其家庭)之間，而公共產(chǎn)品和公共服務(wù)往往不具有以個體和家庭為單位的可分性和可衡量性，故此，只有在將全體納稅人視為一個類個體的意義上，才能說國民的受益與犧牲相匹配。因此，在設(shè)計稅法制度時須將全體國民視為一個內(nèi)部和諧統(tǒng)一的類個體，追求一種能使全體國民的福利有所增進的制度安排，而不必過多考慮相互間利益沖突。由此出發(fā)，便不難理解稅法的諸多制度邏輯：一方面，國家對稅收的征取若能保持穩(wěn)定、或至少相對穩(wěn)定，全體國民均可因而構(gòu)建起合理的行為預(yù)期，此種秩序?qū)τ谒袊穸加幸?，稅收法定的要求在一定程度上即肇因于此；另一方面，維持一個自由公平的市場對所有國民都是有益的，而稅收中性正是服務(wù)于此。短期內(nèi)，某些市場主體可能會因稅收政策的偏向而獲益，但長期來看，政府的過度干預(yù)終究會扭曲、乃至毀滅市場，[16]故而稅收中性是有益于作為類個體的國民的。

由此出發(fā)，便可以理解財政法和稅法的制度邏輯為何會有前文提煉的四方面差異。就實質(zhì)維度的建制原則而言，由于狹義上的財政法主要是將國民視為集合體，所以其更傾向于踐行受益原則，即力圖滿足不同群體的不同偏好，在此基礎(chǔ)上使之承擔(dān)相應(yīng)成本。因此，財政法的制度設(shè)計和運行表現(xiàn)出鮮明的區(qū)別對待、具體問題具體分析的色彩。相比之下，稅法所依托的類個體理念促使其尋求一套可統(tǒng)一適用于所有個體納稅人的標準，這使得在方法論上講求一事一議的受益原則很難在該場域得到應(yīng)用，更關(guān)鍵的是，考慮到個體或家庭層面從國家處的受益難以衡量，也削弱了受益原則的可適用性。與之相比，從所得、財產(chǎn)、消費等角度衡量不同納稅人的稅負能力，進而以此為基礎(chǔ)配置稅負，是一條不必過多糾結(jié)于具體納稅人的具體情況，而能統(tǒng)一適用既定規(guī)則的路徑。因此，量能課稅而不是量益課稅，成為實質(zhì)層面的稅法建制原則。就形式維度的建制思路而言，財政法和稅法對法定程度的要求不同，同樣可歸因于二者對國民繪像的差異。本文上一自然段已經(jīng)闡明，全體國民幾乎無差別地要求稅法規(guī)則保有穩(wěn)定性，是以稅收法定普遍成為各國稅法的帝王原則。但在財政法的場域，其遵從集合體假設(shè)就必須做到具體問題具體分析，相關(guān)舉措務(wù)求因時因地制宜，這都要求相關(guān)制度保持一定程度的開放性和變易性，從而不能也不應(yīng)追求過高的法定化水平。舉例言之，財政支出法的基本追求是滿足國民需求，而不同國民的需求是不同的，且需求本身也可能在短時間內(nèi)發(fā)生重大變化。比如，突然爆發(fā)的地質(zhì)災(zāi)害或公共衛(wèi)生事件會使生活在特定區(qū)域的國民對醫(yī)療衛(wèi)生、基本生活服務(wù)保障等公共服務(wù)的需求激增，政府常常要盡速向其為相應(yīng)財政支出，甚至可能會突破既定預(yù)算的框架，此時仍然機械地恪守法定要求，不免有削足適履的嫌疑。

就趨近于自然法或是實證法的立場分殊而言，由于稅法建立在類共同體的假設(shè)之上，將國民視為一個有機整體，故而能提取公因數(shù)，形成穩(wěn)定且為絕大多數(shù)國民所接受的價值取向，無論量能課稅還是稅收中性，都是該處“價值取向”的具體體現(xiàn)。反觀財政法，其立足于集合體假設(shè)，重視國民之間的立場差異和利益區(qū)隔，整個制度設(shè)計和運行離不開對多方主體之間利益關(guān)系的協(xié)調(diào)，故而其幾乎沒有、也不應(yīng)該有一以貫之的價值取向，而很多時候表現(xiàn)出鮮明的政策性。就法律規(guī)制的重心而言，既然稅法有較為穩(wěn)定的價值取向，而財政法的政策性較強，所以財政法的實體內(nèi)容遠不如稅法穩(wěn)定。又因為變易性過強的事項不適合以法律形式規(guī)定，故而稅法的規(guī)制范圍包括實體與程序兩方面，而財政法僅重點規(guī)制程序。

(二)實質(zhì)整合的可能方向：有限度財稅一體化的提出

如前所述，財政法和稅法分別側(cè)重于從集合體和類個體的角度來理解國民，因而引致了二者制度邏輯的諸多不同。但財政法和稅法對國民的理解也不是一成不變的，而是在不同的制度環(huán)境中有著不盡相同的取向。所以，在財政法和稅法的某些場域，若是二者對國民的理解趨同，一體化便在這些場合具備了可能性，一體化的價值也在此間得以呈現(xiàn)。

前文的論述更多是以一種宏大的視角，審視作為整體的國家與作為整體的國民之間的關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上得出財政法立基于對國民的集合體假設(shè)、稅法立基于類個體假設(shè)的結(jié)論。事實上，當一種中層的視角被引入后，情況便有所變化，若將視野限于個別地域，財稅一體化將成為可能。一方面，隨著地域范圍不斷窄化，地緣群體規(guī)模隨之縮小，內(nèi)部的差異性和沖突性逐漸消弭，不同國民之間利益一致性的程度逐步提高，即便是從狹義財政法的角度出發(fā)，地緣群體作為集合體的色彩也在淡化，類個體的屬性不斷增強，這便同稅法關(guān)于國民的假設(shè)趨于一致。另一方面，雖然無法準確衡量個體納稅人從國家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中獲益多少，但衡量其從地方政府的服務(wù)中獲益多少，具有現(xiàn)實可行性(盡管此種衡量未必總是十分精確)。當衡量受益部分成為可能，理解不同群體的需求并予以相應(yīng)滿足、進而促使納稅人的受益與犧牲相匹配也就可以操作。于是，稅法在某些場合也可以適當?shù)木毣瑢⒓{稅人視為多元主體組成的集合體，以此導(dǎo)向一種差異化的制度設(shè)計。在前述財政法和稅法關(guān)于國民的假設(shè)相對趨同的場合，財政法和稅法間的融通便也具備了可能。此外，在最抽象的層面，作為整體的國民和國家在取和予之間大體是相匹配的，所以在不必考慮個體納稅人的前提下，財稅一體化也是可能的，這可以由統(tǒng)一稅收概念導(dǎo)出，前文已多有述及，此處不再贅述。

基于上述，財稅一體化的適用方向有二。其一，地方財政層面，由于地方政府所為財政支出和地區(qū)居民的受益之間具有較高程度的對應(yīng)關(guān)系，所以在確定哪些稅種應(yīng)當被劃歸地方稅，以及考量其稅權(quán)配置時，都可以部分地本著受益原則，從而打通考慮財政收支。其二，在最抽象的層面，無論從契約理論還是其他理論出發(fā)，作為整體的國民和國家之間在收、支兩端確有一定的對應(yīng)關(guān)系，整體財政收入的合理規(guī)模應(yīng)怎樣確定，財政支出的大致結(jié)構(gòu)該如何設(shè)計，從本質(zhì)上講所關(guān)涉的便是抽象的國家和國民關(guān)系議題，此時可以從財稅一體化的角度切入展開思考。不難發(fā)現(xiàn)，適合進行實質(zhì)性整合，開展財稅一體化工作的場合之于財政法和稅法的全域而言僅屬于局部，所以財政法和稅法的實質(zhì)整合也只能是局部性的，由此出發(fā)的財稅一體化則是有限度的。然而，有限度不代表無用，某種意義上適用范圍有限恰恰有助于集中發(fā)揮作用。由上述兩個適用方向出發(fā)，有限度財稅一體化至少能對制度設(shè)計提出四個方面的訴求。

四、有限度財稅一體化的主要訴求

承前，既然已經(jīng)明確財稅一體化主要在地方財政或者具有指導(dǎo)制度實踐的價值，由此出發(fā)，揭示其對于財稅法建制究竟能發(fā)揮怎樣的作用。從另一個角度看，此處的探討實際上也是在回答“財政法和稅法的實質(zhì)性整合到底能改變什么”這一問題。

(一)基于財政收支的關(guān)聯(lián)性擇取地方稅種

黨的十九大和十九屆五中全會都將健全地方稅作為完善現(xiàn)代稅收制度的重要任務(wù)，潛臺詞是現(xiàn)有地方稅種數(shù)量偏少，地方主體稅種也在“營改增”完成后的五年來處于缺位狀態(tài)。我國近些年推動的政府間財政體制改革整體遵循“劃分財政事權(quán)-劃分財權(quán)-完善財政轉(zhuǎn)移支付以彌補財力缺口”的進路。其中，在各級政府間劃分財政事權(quán)主要依據(jù)外部性、激勵相容和信息復(fù)雜性這三項標準。劃分財權(quán)的核心是劃分稅權(quán)，最受矚目的是對稅收收益權(quán)的劃分，基本上是按照稅種的經(jīng)濟屬性進行，通?？紤]的是稅基流動性、稅基分布廣泛性、稅負轉(zhuǎn)嫁的難易程度等因素。不難發(fā)現(xiàn)，考量財政事權(quán)和稅權(quán)劃分時，是將財政收支割裂開的，其可能存在如下方面的問題。

在宏觀層面，就一級政府來觀察，容易產(chǎn)生較為明顯的收支非均衡現(xiàn)象，比如我國在1994年“分稅制”改革以來便在較長一段時間存在財政收支倒掛的情形，也即中央政府財政收入占比高，本級財政支出相對較少，地方政府尤其是基層政府的財政支出較多，固有財政收入?yún)s比較少，從而不得不高度依賴上級政府的轉(zhuǎn)移支付。這一狀況并非完全不合理，甚至某種程度上講是符合決策者意圖的——我國頂層設(shè)計在2007年以前將政府間財政關(guān)系的理想格局表述為“財權(quán)和事權(quán)相統(tǒng)一”，在2007年的十七大報告中則調(diào)整為“財力與事權(quán)相匹配”，考慮到財力系由固有財力和轉(zhuǎn)移支付共同構(gòu)成，顯而易見決策者希望讓轉(zhuǎn)移支付在地方財力中扮演更為重要角色的意圖。然而，從各級政府都應(yīng)當是責(zé)任政府的角度出發(fā)，一級政府的固有收入占支出數(shù)額的比重過低，終非善事。如果從涵蓋財政收支的統(tǒng)一稅收概念出發(fā)則可以認為，既然一定數(shù)額的支出被用于特定區(qū)域，那么這些支出所對應(yīng)的財政收入自然也應(yīng)由該區(qū)域的居民貢獻。就事理應(yīng)然而言，應(yīng)當是各地居民納稅人貢獻的財政收入相當一部分被用于本區(qū)域的公共事務(wù)，超出部分則用于更大區(qū)域乃至全國范圍內(nèi)的公共事務(wù)，而非反過來，本區(qū)域的地方性事務(wù)主要由其他區(qū)域納稅人貢獻的財力來負擔(dān)。

在微觀層面，稅種的經(jīng)濟屬性有很多方面，從不同角度切入觀察可能對該稅種收入的應(yīng)然歸屬形成不一樣的見解。但與此同時，僅從經(jīng)濟屬性的角度考慮問題也有失片面。財政被界定為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，意味著不能單純從經(jīng)濟角度去考量財政稅收問題。相應(yīng)地，討論稅權(quán)配置特別是擇取地方稅種時，也應(yīng)當將“有利于地方治理”作為重要的衡量標準，這同樣要求一定程度上將支出維度的相關(guān)問題納入考慮范圍。

在觀念的層面將財政收支打通考慮，以此作為擇取地方稅種時的思考方向，一定程度上有助于解決前文提到的宏觀和微觀層面的諸多問題。具體來講，在分析某一稅種的收入應(yīng)歸屬于哪級政府時，要注重考察相關(guān)財政收支是否存在兩種類型的關(guān)聯(lián)性之一。一是地方政府的財政支出是否對稅基的形成和相應(yīng)收入的獲取有所貢獻，如果答案為肯定，則將相關(guān)收入劃歸地方更為合理。比如正在研議中的房地產(chǎn)稅，其擬基于房屋評估價值對保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)征收。房屋評估價值的增加在相當程度上是獲益于地方政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，如開通地鐵線路、修建公園、引入優(yōu)質(zhì)教育資源等。在這種情況下，將房地產(chǎn)稅收入劃歸地方政府特別是其中的基層政府，無疑是合理的。而且反向思考，該做法也能激發(fā)地方政府改善公共產(chǎn)品供給的動力，由此也再次得見將財政收支作關(guān)聯(lián)考慮的積極效應(yīng)。二要考察相關(guān)收入的形成會否引致地方政府事后的財政支出，若是，那么地方政府掌握相關(guān)收入也屬應(yīng)當。比如環(huán)境保護稅是對排污行為征收，排污行為首先損害的是地方的環(huán)境容量，事后當?shù)卣岔毻度胴斄M行治理，故應(yīng)當由其掌握環(huán)境保護稅的收入。類似者又如消費稅，其稅目中有相當一部分屬于消費后對生態(tài)環(huán)境造成破壞的產(chǎn)品，此時地方政府要通過投入財力進行治理。過去消費稅統(tǒng)一在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，而且全部作為中央稅，這便是一種典型的割裂財政收支考慮問題的做法。國務(wù)院在2019年印發(fā)的《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案》(國發(fā)〔2019〕21號)中要求后移消費稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方，2020年《中共中央、國務(wù)院關(guān)于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》也明確提出要“研究將部分品目消費稅征收環(huán)節(jié)后移”。應(yīng)當說，這是一種適當考量財政收支關(guān)聯(lián)性并且遵循系統(tǒng)思維的正確做法。如果不后移征稅環(huán)節(jié)而只是單純地下劃消費稅收入，還是未體現(xiàn)消費稅收入和地方治理支出的關(guān)聯(lián)性——因為對多數(shù)稅目來講，生產(chǎn)環(huán)節(jié)并不存在污染，故不產(chǎn)生相應(yīng)的治理需求。

(二)基于財政支出的地方性適當下劃地方稅立法權(quán)

地方稅的收入全部由地方政府支配，具體講是在各級地方人大審議通過的預(yù)算范圍內(nèi)，根據(jù)生效預(yù)算載明的方向和額度支出，這體現(xiàn)人大作為權(quán)力機關(guān)的法律地位。進言之，地方人大也屬權(quán)力機關(guān)范疇，只是其權(quán)力的覆蓋范圍有區(qū)域限制。如果從統(tǒng)一的稅收概念出發(fā)，便能推導(dǎo)出其本應(yīng)一體決定地方性收入的獲取，并運用該收入安排相應(yīng)的支出，這也是責(zé)任政府的題中應(yīng)有之義。現(xiàn)在的狀況是，地方人大雖在審議預(yù)算案時也會看到收入，但有拘束力的審查僅限于支出議題，這合乎稅收法定原則和“預(yù)算控權(quán)重心在支出維度”的法理，可作為權(quán)力機關(guān)的地方人大無從決定地方稅開征、停征的境況仍應(yīng)得到改變。故此，統(tǒng)一稅收概念可以為賦予地方層級在地方稅議題上更大的稅收立法權(quán)，提供一條解釋路徑。

與此相關(guān)聯(lián)，共享稅的收入也有一部分被用于地方事業(yè)，甚至在當前地方主體稅種缺位的語境下，增值稅這一共享稅收入中劃歸地方的部分成為許多地方固有收入的主要來源。遵循上述路徑，似乎也能導(dǎo)出地方層級在共享稅的制度設(shè)計中應(yīng)享有一定決定權(quán)的結(jié)論。但其主要收入畢竟歸屬于中央層級，而且共享稅在當前我國稅制結(jié)構(gòu)中也居于絕對的主導(dǎo)地位，故由中央層級掌握大部分規(guī)則制定權(quán)，地方層級在統(tǒng)一立法的條件下適當分享若干權(quán)限，尤其是出臺或具體確定稅收優(yōu)惠方面的權(quán)限，是較為合理的選擇。以此觀之，現(xiàn)行《個人所得稅法》等稅種法在這方面的處置是較為妥當?shù)摹?/p>

(三)基于以支定收的思路確定財政收入的妥適規(guī)模

已有學(xué)者指出，同傳統(tǒng)“以收定支”理財觀相左，現(xiàn)代國家應(yīng)當遵循“以支定收”的理財思路。從根本上講，這是由統(tǒng)一稅收概念所導(dǎo)出的。國家根據(jù)支出的需要來籌集以稅收為主體的財政收入，故而在支出目的正當?shù)臈l件下，財政收入的規(guī)模存在一個大致合理區(qū)間，就此而言，包括但不限于稅法在內(nèi)的財政收入法在設(shè)定負擔(dān)時要受其指引和約束。誠然，量能課稅是稅法建制的基本遵循，特別是其在縱向維度要求國家征稅只能針對具有稅負能力的所得、財產(chǎn)和消費進行，但即便如此，稅收負擔(dān)的設(shè)定還是有較大的彈性空間，最終如何確定仍須兼顧考慮支出需求。所以，在推進稅收立法和稅制改革之時，應(yīng)當對該特定時空條件下的財政需求和相關(guān)舉措對于財政需求得到滿足程度的影響，都有足夠關(guān)切并作出適當回應(yīng)。比如，在一國財政支出需求旺盛而財力又不敷需要時，減稅改革即應(yīng)慎重，在總體上應(yīng)遵循結(jié)構(gòu)性減稅的路徑。否則，即便孤立地看通過一項改革舉措減輕了納稅人負擔(dān)，可從整體看，別處財政負擔(dān)的增加很可能使納稅人的境況較之先前更加不利。

進言之，以支定收的思路還要求在設(shè)計和調(diào)整稅法規(guī)則時適當開展規(guī)劃工作。有稅法學(xué)者倡言必須開展“稅制的規(guī)劃”這一工作，主要是指參考經(jīng)濟社會發(fā)展程度以確定稅收收入占國民收入的比重，進而再結(jié)合經(jīng)濟社會的特征以確定各稅種及稅目的貢獻度。[29]p113-114借鑒該方案，也可以從以支定收的角度來適當規(guī)劃稅制。概言之，其有至少兩個層次的內(nèi)涵。在第一層次，整體把握財政支出的需求，相應(yīng)確定稅收收入應(yīng)達到的規(guī)模。在第二層次，依托本國在經(jīng)濟、社會等方面的特質(zhì)，進一步對不同稅種和稅目應(yīng)當籌得的收入有所考量，比如，若是在特定時期對于地方治理有更強烈的資金需求，便可以適當?shù)乜紤]在地方稅的部分提高稅率、擴充稅基，若是需要在全國層面集中財力興辦重大事業(yè)，或者是要立基于區(qū)域發(fā)展不平衡的現(xiàn)實而強力推進基本公共服務(wù)均等化，則中央稅和共享稅領(lǐng)域的“增稅”改革可能成為備選方案。由此可見，以支定收的思路對于在量能課稅的射程范圍內(nèi)具體確定稅負水平，進而指引稅法制度的設(shè)計和調(diào)整，確有助益。

(四)基于收支一體的觀念改善財政支出的結(jié)構(gòu)

如果說前三點彰顯統(tǒng)一稅收概念對稅法建制的指引作用，此處著意考察的便是其對狹義財政法制度設(shè)計的影響。收支一體的觀念為改進財政支出的結(jié)構(gòu)，指引了若干方向。一方面，既然納稅人貢獻的稅收收入是財政資金的主要來源，那么自然財政資金的用途也要是納稅人所樂見的。前些年討論頗熱的“民生財政”，其固然有很多方面的含義而不能被簡單等同于“增加民生領(lǐng)域的支出、加大民生支出的比例”，[30]但服務(wù)于改善民生誠為其必然的價值取向。所謂稅收“取之于民，用之于民”，便有著觀念層面的收支一體之意蘊。 另一方面，財政支出也要擔(dān)負培育稅源的角色。學(xué)界通常較為重視稅法在涵養(yǎng)稅源方面的功用，并認為其主要通過管控征稅權(quán)力，使稅收“取之有度”的方式得以實現(xiàn)。但實際上，這主要是消極性的面向，與之相較，財政支出更具有積極培育稅源的功用。比如，現(xiàn)代國家的稅收收入較多在市場交易中獲取，國家通過財政支出改善市場硬件、軟件設(shè)施，并為市場配置資源決定性作用的發(fā)揮保駕護航，便可預(yù)期藉此獲得更為充沛的收入，從而實現(xiàn)財政收支良性互動。于是，財政支出即應(yīng)當是市場導(dǎo)向的，而應(yīng)當避免從事會擾亂市場配置資源的過程，誘致市場萎縮甚至消失，乃至取代市場的支出行為。

從以上論述中不難發(fā)現(xiàn)，統(tǒng)一稅收概念的建制價值基本都是抽象的、指引性的。其無法提供理想制度的具體方案，而只是勾勒出一個大致的方向。在此意義上，基本可以得出的判斷是，統(tǒng)一稅收概念無法實質(zhì)性地將財政法和稅法耦合在一起，但可以在一定程度上助力二者分別改進自身的制度設(shè)計，進而促推二者在某些方面相向而行。

結(jié)論

誠如眾多學(xué)者已觀察到的，將財政法和稅法打通研究是我國財稅法學(xué)界的一大貢獻。但客觀地講，財稅一體化在很大程度上還停留在形式層面，一旦涉及具體問題，財政法和稅法之間的隔閡依舊存在。為在實質(zhì)層面使財政法和稅法結(jié)合成具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的整體，學(xué)界從北野弘久統(tǒng)一稅收概念的主張獲得靈感，藉此將稅法和財政法分別概括為征稅之法和用稅之法，試圖打通二者的聯(lián)系。然而不難發(fā)現(xiàn)，財政法和稅法的實質(zhì)聯(lián)系仍然薄弱，以上主張基本停留在理論層面而很難影響制度實踐，甚至連學(xué)界自身，也較少真正將二者貫通起來開展研究。應(yīng)當認識到，財政法和稅法實質(zhì)整合不易是因為二者在實質(zhì)維度的建制原則、形式維度的建制思路、傾向于自然法或是實證法的基本立場、法律規(guī)制重心等方面皆不盡相同，致使呈現(xiàn)出來的制度邏輯具有差異性。究其根源，以上差異是由財政法和稅法對“國民”的假設(shè)不同所引致的。在財政法的視域中，國民是內(nèi)部有顯著立場差異和利益沖突的集合體，這導(dǎo)向一種具體問題具體分析的規(guī)制路徑；在稅法的語境下，更多將國民視為內(nèi)部和諧統(tǒng)一的類個體，其當然具有內(nèi)部差異，但稅法傾向于以統(tǒng)一、既定的規(guī)則作普遍適用。但是，在財政法和稅法的某些場域，二者對國民的假設(shè)呈現(xiàn)趨同態(tài)勢，這為相關(guān)制度的實質(zhì)性整合創(chuàng)造了條件?；诖?，有限度的財稅一體化是值得追求的，也即，在抽象層面和地方財政的層面，應(yīng)當一體考慮財稅議題，這可以獲得比割裂收支考慮問題時更加開闊的視野，得出更為可取的結(jié)論。概括地講，對于擇取地方稅種、配置地方稅收立法權(quán)、改進財政支出結(jié)構(gòu)乃至合理確定財政收入的規(guī)模等問題，采納統(tǒng)一稅收概念并在此基礎(chǔ)上貫通考慮財政收支，都是必要且可行的。

注釋：

① 比如司法部在1995年、1996年分別出版的全國成人高等教育統(tǒng)編教材、全國中專統(tǒng)編教材即均被命名為《財稅法教程》，兩部教材分別由劉劍文教授、張守文教授主編。

② 當然，也有學(xué)者注意到，鑒于稅收政策中除稅收收入政策外，還包含稅收調(diào)控政策，故而其可能不適合完全被歸入財政收入政策項下。這也為理解財政和稅收的關(guān)系提供了一種新的視角。參見張守文：《稅法原理(第九版)》，北京大學(xué)出版社2019年版，第27頁.

③ “統(tǒng)收統(tǒng)支”主要用于描述中央和地方財政關(guān)系，是我國過去高度集中型財政收支體制的基本特征，所指稱的是地方層級將全部財政收入上繳中央、中央按計劃撥付地方支出的財政模式。其也有被用來描述國家和企業(yè)的關(guān)系。本文是在收支分離意義上借用這一概念。

④ 這正是許多國家或地區(qū)在預(yù)算編制和審議的過程中，各方力量常常對支出安排爭議頗多的原因。

⑤ 當然，在稅法體系內(nèi)部也存在多種規(guī)范類型，其中有一類規(guī)范系以調(diào)控目標為主，相應(yīng)地，其較之財政目的規(guī)范，應(yīng)受法定控制的強度便要相對較弱。侯卓：《論稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)》，載《法學(xué)》2018年第1期，第27頁。

⑥ 該觀點出自Flume和Kruse，均系德國著名的稅法學(xué)家。參見陳敏：《稅法總論》，新學(xué)林出版有限公司2019年版，第58頁。

⑦ 從“納稅人同意”這一核心意涵去理解稅收法定，也能得出正文中的結(jié)論，這反映出稅法原則之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，也強化了“稅法是受到法價值指引和約束的”這一論點的合理性。

⑧ 作為例證，為應(yīng)對新冠肺炎疫情，包括我國在內(nèi)的世界各國雖有綜合采取財政、稅收等各類手段來支持抗擊疫情并刺激經(jīng)濟重振，但財政政策在其中扮演的角色要比稅收政策更為突出。

⑨ 這里的“最大公約數(shù)”有兩層含義：一層是指在不同時空條件下，該規(guī)則都應(yīng)該能適用；另一層則是指不同人對其評價應(yīng)當大體都是正面的，至少也是可以接受的。

⑩ 一國的財政收入法與財政支出法往往由多部法律構(gòu)成，受篇幅所限，難以完整描繪，故本文僅選取典型的法律以作說明。