◎文/李元青

一、現(xiàn)行合伙企業(yè)“先分后稅”征稅模式的弊端

目前，我國合伙企業(yè)個人所得稅實(shí)行“先分后稅”征稅模式，存在經(jīng)營主體、核算主體、納稅主體相分離的特點(diǎn)。在這種模式下，合伙企業(yè)是經(jīng)營主體和利潤核算主體，但卻不是納稅主體。合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生收入、成本費(fèi)用，歸集收入和成本費(fèi)用后核算出利潤，然后不論利潤是否分配，均按一定比例將納稅義務(wù)穿透到各合伙人，由各合伙人作為納稅主體繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。一方面，核算主體與納稅主體分離，造成非法納稅籌劃的空間，為納稅主體串通逃稅提供機(jī)會，還會導(dǎo)致核算主體嵌套時納稅義務(wù)的分配過程復(fù)雜、很難監(jiān)管。另一方面，為防止納稅主體操縱核算主體利潤實(shí)現(xiàn)逃稅而制定的政策又造成了稅負(fù)不公。同時，經(jīng)營主體與納稅主體的分離可能造成合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資源消耗與經(jīng)營成果的稅收貢獻(xiàn)發(fā)生分離，損害經(jīng)營地的稅收利益和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管積極性。此外，經(jīng)營、核算主體與納稅主體的分離可能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管效率。

（一）存在納稅主體串通逃稅現(xiàn)象

在實(shí)務(wù)中常出現(xiàn)一個合伙企業(yè)的利潤絕大部分由少數(shù)幾個合伙人分走的情況。這種情況下，如果合伙人串通虛假申報(bào)，將全部所得平攤后納稅，則可能發(fā)生稅率降檔，導(dǎo)致有效稅率低于依法申報(bào)時的稅率。雖然在繳稅時分得利潤較少的合伙人可能承擔(dān)比他本應(yīng)負(fù)擔(dān)的更多的稅款，但從合伙企業(yè)的所有合伙人整體來看“節(jié)約”的稅款更多，分得利潤多而承擔(dān)稅負(fù)少的合伙人可以通過私下的補(bǔ)償來彌補(bǔ)受損合伙人的損失。稅務(wù)機(jī)關(guān)難以防范相關(guān)稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。

例如，A律師事務(wù)所為特殊的普通合伙企業(yè)，其在稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的合伙人為10名自然人，每名合伙人的登記投資比例均為10%。某年度A律所實(shí)現(xiàn)利潤總額100萬元（假設(shè)無納稅調(diào)整事項(xiàng)）。A律所合伙協(xié)議未約定分配比例，也不向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合伙人協(xié)商決定的分配比例。設(shè)想一種極端情況，即該年度利潤幾乎全部分配給了甲合伙人，其他9名合伙人每人僅獲得0.01元利潤分配。那么甲應(yīng)申報(bào)個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得100萬元，不考慮減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除等其他因素，這筆所得適用稅率為35%，速算扣除數(shù)為6.55萬，應(yīng)繳個人所得稅=100×35%-6.55=28.45萬元。甲如果串通其他9名合伙人，不按照實(shí)際分配比例申報(bào)納稅，而是按登記的投資比例進(jìn)行申報(bào)，那么10名合伙人每人申報(bào)10萬元的個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得，不考慮減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除等其他因素，適用稅率20%，速算扣除數(shù)1.05萬，共應(yīng)繳個人所得稅（10×20%-1.05）×10=9.5萬元，少繳稅款28.45-9.5=18.95萬元。

（二）核算主體嵌套時納稅義務(wù)的分配過程復(fù)雜、很難監(jiān)管

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號）附件1第十二條規(guī)定：“投資者興辦兩個或兩個以上企業(yè)的（包括參與興辦，下同），年度終了時，應(yīng)匯總從所有企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定適用稅率并計(jì)算繳納應(yīng)納稅款。”如果投資者投資的合伙企業(yè)又投資了其他合伙企業(yè)，即出現(xiàn)合伙企業(yè)嵌套的情況，那么匯總計(jì)算投資者的應(yīng)納稅所得就比較復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也很難監(jiān)管。

例如，假設(shè)有一登記在乙省的B有限合伙企業(yè)，其登記的投資方有三家：一是登記在乙省的某有限公司，投資占比80%；二是登記在丙省的C合伙企業(yè)，投資占比16%；三是登記在丁省的D合伙企業(yè)，投資占比4%。C合伙企業(yè)有兩個合伙人D合伙企業(yè)和E自然人，投資占比分別為90%和10%。D合伙企業(yè)有兩個合伙人F自然人和G自然人，投資占比分別為60%和40%。（見示意圖）B合伙企業(yè)某年度實(shí)現(xiàn)利潤總額1000萬元，無納稅調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)各合伙人的投資比例分?jǐn)倯?yīng)納稅所得。在現(xiàn)行經(jīng)營所得個人所得稅屬地管理體制下，應(yīng)采用分層穿透的方法確定各納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得。第一層（確定B合伙企業(yè)的直接投資者的應(yīng)納稅所得）：投資B合伙企業(yè)的某有限公司應(yīng)納稅所得=1000×80%=800萬元，投資B合伙企業(yè)的C合伙企業(yè)經(jīng)營所得=1000×16%=160萬元，投資B合伙企業(yè)的D合伙企業(yè)經(jīng)營所得=1000×4%=40萬元。第二層（確定B合伙企業(yè)的直接投資者的直接投資者的應(yīng)納稅所得）：投資C合伙企業(yè)的D合伙企業(yè)經(jīng)營所得=160×90%=144萬元，投資C合伙企業(yè)的E自然人經(jīng)營所得=160×10%=16萬元；投資D合伙企業(yè)的F自然人經(jīng)營所得=（40+144）×60%=110.4萬元，投資D合伙企業(yè)的G自然人經(jīng)營所得=（40+144）×40%=73.6萬元。經(jīng)過兩層穿透，各納稅義務(wù)人分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得之和=800+16+110.4+73.6=1000萬元，恰等于B合伙企業(yè)的全部應(yīng)納稅所得。容易看出，“先分后稅”模式下各納稅義務(wù)人應(yīng)納稅所得的確定過程比較復(fù)雜，且層級越多，復(fù)雜程度越高，給納稅人正確計(jì)算稅款和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管都造成了困難。

（三）為防止納稅主體操縱核算主體利潤實(shí)現(xiàn)逃稅而制定的政策又造成了稅負(fù)不公

為防范合伙人操縱合伙企業(yè)利潤以實(shí)現(xiàn)自身逃稅，目前政策規(guī)定繳納企業(yè)所得稅的合伙人在計(jì)稅時，只能從合伙企業(yè)中分?jǐn)偫麧櫍荒芊謹(jǐn)偺潛p。因?yàn)楹匣锲髽I(yè)的年度虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)不得超過5年，所以會造成未能彌補(bǔ)的虧損的抵稅收益喪失。這固然消除了合伙人操縱合伙企業(yè)利潤以減少自身納稅義務(wù)的動機(jī)，但是會加重法人和其他組織合伙人的稅收負(fù)擔(dān)。合伙企業(yè)經(jīng)營良好、利潤豐厚的年度，這類合伙人應(yīng)繳企業(yè)所得稅必然因此增加，而合伙企業(yè)經(jīng)營困難、虧損嚴(yán)重的年度，這類合伙人應(yīng)繳企業(yè)所得稅為0，而且無法在當(dāng)期獲得虧損抵稅收益，只能寄希望于合伙企業(yè)在未來5年能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來享受虧損抵稅收益。因此，如果把合伙企業(yè)視同這類合伙人的獨(dú)立核算的業(yè)務(wù)部門，與合伙人的內(nèi)設(shè)獨(dú)立核算業(yè)務(wù)部門相比，目前的規(guī)定會造成多盈多征、虧損不少征的稅負(fù)不公。

（四）經(jīng)營主體與納稅主體的分離損害經(jīng)營地的稅收利益和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管積極性

合伙企業(yè)的個人投資者的經(jīng)營所得向合伙企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個人所得稅。在前述B、C、D合伙企業(yè)的例子中，將1000萬元經(jīng)營所得的納稅義務(wù)按省份劃分，則分配情況為：某有限公司應(yīng)納稅所得為800萬元，相應(yīng)稅款在其所在的乙省入庫；E自然人應(yīng)納稅所得為16萬元，相應(yīng)稅款在C合伙企業(yè)所在的丙省入庫；F自然人、G自然人合計(jì)應(yīng)納稅所得=110.4+73.6=184萬元，相應(yīng)稅款在D合伙企業(yè)所在的丁省入庫。（16+184）÷1000=20%，有20%的應(yīng)納稅所得對應(yīng)的稅款是在乙省之外入庫的。B合伙企業(yè)在乙省生產(chǎn)經(jīng)營，消耗了當(dāng)?shù)刭Y源，但產(chǎn)生的經(jīng)營成果的稅收貢獻(xiàn)卻有一部分被外省分走了。這損害了乙省的稅收利益和乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)本省合伙企業(yè)稅收監(jiān)管的積極性。

示意圖

（五）經(jīng)營核算主體與納稅主體的分離降低稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管效率

還是以前述B、C、D合伙企業(yè)為例，在現(xiàn)行經(jīng)營所得個人所得稅屬地管理體制下，如果丁省稅務(wù)機(jī)關(guān)需核查其管理的D合伙企業(yè)因B合伙企業(yè)限售股減持產(chǎn)生的納稅義務(wù)的履行情況，需要向B合伙企業(yè)所在的乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)、C合伙企業(yè)所在的丙省稅務(wù)機(jī)關(guān)分別發(fā)起跨省協(xié)助，影響監(jiān)管效率。

二、“先稅后分”模式的特點(diǎn)

“先稅后分”模式相比“先分后稅”模式，不再將合伙企業(yè)的納稅義務(wù)穿透到合伙人，而是賦予合伙企業(yè)獨(dú)立的所得稅納稅人地位，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)營主體、核算主體和納稅主體的統(tǒng)一。由于合伙企業(yè)通常具有投資者較少、“人合”性質(zhì)較強(qiáng)而“資合”性質(zhì)較弱、所有者與管理者一體化等特點(diǎn)，所以為了避免國家稅收流失，以對合伙企業(yè)征收個人所得稅為宜。在稅收立法上，可以將合伙企業(yè)擬制為自然人，賦予其個人所得稅納稅義務(wù)。

在“先稅后分”模式下，合伙企業(yè)產(chǎn)生年度利潤時，由合伙企業(yè)自身按照生產(chǎn)經(jīng)營所得申報(bào)繳納個人所得稅。無論合伙企業(yè)是否分配，合伙人都不再繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。繳納企業(yè)所得稅的合伙人實(shí)際得到利潤分配后，再向其投資人分配時，其投資人均不再繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。

“先分后稅”模式經(jīng)營主體、核算主體和納稅主體分離的固有缺陷產(chǎn)生的弊端，很難通過稅收政策的制定和調(diào)整加以消除，而“先稅后分”模式不存在這一缺陷，也就消除了前述五個方面的弊端。

三、“先稅后分”模式避免重復(fù)征稅的方法

在“先稅后分”模式下，合伙企業(yè)的利潤繳納個人所得稅后，會將稅后利潤實(shí)際分配。在分配環(huán)節(jié)可能產(chǎn)生對同一所得重復(fù)征收個人所得稅的問題。這一問題可以通過調(diào)整稅收政策加以解決。例如，可以立法規(guī)定合伙人從合伙企業(yè)實(shí)際分得的稅后利潤單獨(dú)核算，不與合伙人其他項(xiàng)目產(chǎn)生的盈虧合并計(jì)算。繳納企業(yè)所得稅的合伙人將從合伙企業(yè)實(shí)際分得的稅后利潤向個人投資者分配時，不征收個人所得稅。

對于繳納企業(yè)所得稅的合伙人從合伙企業(yè)分回利潤后，再向個人投資者分配的情況，由于每次分配可能同時涉及從合伙企業(yè)分回利潤和本單位企業(yè)所得稅稅后利潤，所以需要劃分個人投資者的個人所得稅免稅收入額和應(yīng)稅收入額。此時，可以首先計(jì)算出不考慮從合伙企業(yè)分回利潤時其他項(xiàng)目的盈虧。如果其他項(xiàng)目是虧損，則此次分配均為從合伙企業(yè)分回利潤的分配，分配給個人投資者的股息紅利都屬于免稅收入。如果其他項(xiàng)目是盈利，則將從合伙企業(yè)分回的利潤作為分子，將分回利潤與其他項(xiàng)目的稅后利潤之和作為分母，計(jì)算出免稅收入比例。用每個個人投資者分得的股息紅利收入乘以免稅收入比例得到免稅收入額，股息紅利收入減去免稅收入額的差即應(yīng)稅收入額。

例如，假設(shè)H有限公司有I和J兩個自然人股東，投資占比分別為80%和20%。H公司某年度從K合伙企業(yè)分得個人所得稅稅后紅利200萬元，其他項(xiàng)目產(chǎn)生利潤400萬元，按投資比例向股東分配紅利共計(jì)100萬元，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。其自身產(chǎn)生的利潤應(yīng)繳企業(yè)所得稅=400×25%=100萬元，稅后利潤=400-100=300萬元，與從K合伙企業(yè)分得的稅后利潤200萬元相加，得到總稅后利潤500萬元。免稅收入比例=200÷500=40%。I自然人分得的紅利所得=100×80%=80萬元，免稅收入額=80×40%=32萬元，應(yīng)稅收入額=80-32=48萬元；J自然人分得的紅利所得為100×20%=20萬元，免稅收入額=20×40%=8萬元，應(yīng)稅收入額=20-8=12萬元。