楊寧， 郭江， 張久慧

(國家稅務總局稅務干部學院大連校區(qū)， 遼寧 大連 116000)

一、直接稅改革的定位

1.戰(zhàn)略定位。稅制改革的戰(zhàn)略定位是國家一定時期關于稅制改革的基本指導思想、基本原則、基本目標的最高級別的決策，是指導框架定位和具體定位的方向盤和指南針。黨的十八大提出的“形成有利于結構優(yōu)化、社會公平的稅收制度”是直接稅改革的戰(zhàn)略定位。“結構優(yōu)化”是指按改革目標設計的稅種之間、稅種內部以及稅種要素最優(yōu)的比例關系?！吧鐣健笔嵌愂兆罨镜脑瓌t之一，包括稅收負擔的公平和稅收收入分配的公平。

2.框架定位。稅制改革的框架定位是根據戰(zhàn)略定位作出的原則性改革部署，是上承戰(zhàn)略定位、下啟具體定位的聯(lián)連性定位。黨的十八屆三中全會提出的直接稅改革的框架定位是“完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”；黨的十九屆五中全會及《中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》(以下簡稱《十四五規(guī)劃綱要》)表述為“健全地方稅、直接稅體系，適當提高直接稅比重”。直接稅改革的框架定位具有以下特點：首先是將直接稅納入地方稅體系。這屬于稅收體制改革范疇，確立了直接稅在地方稅體系中的地位與作用。其次是健全直接稅體系。較十八屆三中全會，十九屆五中全會進一步明確了直接稅作為一個“體系”要進一步“健全”，這意味著直接稅改革不僅要完善現有直接稅，還應當包括末開征的直接稅，比如遺產和贈與稅、棄籍稅等。第三是逐步、適當提高直接稅比重。直接稅的改革屬于漸進式的結構性增量改革。以上特點有定性和定量改革部署。

3.具體定位。稅制改革的具體定位是根據戰(zhàn)略定位和框架定位作出的操作層面的部署?！妒奈逡?guī)劃綱要》對個人所得稅改革的具體定位是“推進擴大綜合征收范圍，優(yōu)化稅率結構?！笨梢?，“十四五”時期的個人所得稅改革集中在“擴圍”和“調率”兩個層面?！妒奈逡?guī)劃綱要》對房地產稅改革的定位是“推進房地產稅立法，健全地方稅體系，逐步擴大地方稅政管理權?！笨梢?，與個稅改革相比，房地產稅改革首先要“推進”立法，這與十八屆三中全會提出的“加快”立法不同，說明立法條件尚不成熟，值得關注的是《十四五規(guī)劃綱要》明確提出“逐步擴大地方稅政管理權”，這是根據《中華人民共和國立法法》第八條第六款和第九條作出的授權立法，這為加快房地產稅立法簡化了立法程序，更具可操作性。顯然規(guī)劃綱要未對房地產稅改革與立法作出進一步的具體定位，應當屬于框架定位，所以才需要進一步試點。

二、厘清直接稅改革的兩個基本理論問題

1.直接稅改革的效率與公平關系。習近平總書記在中央財經委第十次會議上明確指出，堅持以人民為中心的發(fā)展思想，在高質量發(fā)展中促進共同富裕，正確處理效率和公平的關系?？倳浿匾v話闡明了實現共同富裕的一個基本邏輯思路：實現共同富裕的前提是高質量發(fā)展，實現共同富裕的路徑是收入分配，收入分配要正確處理效率和公平的關系。黨的十八大指出，初次分配和再分配都要兼顧效率與公平，而再分配更加重視公平。稅收屬再分配領域，稅收在發(fā)揮推進實現共同富裕作用時應當兼顧效率與公平，而在收入分配差距不平衡的情形下應當更加注重公平。稅收效率與稅收公平都是稅收的基本原則，是稅收改革特別是直接稅改革的重要理論與實踐問題。2021年出版的《稅收學》[1]從經濟學角度分析了效率與公平及其關系，認為效率原則是指稅收治理的高效性；公平原則是優(yōu)化稅制結構、促進實現社會共同富裕。效率原則與公平原則具有一致性，效率是公平的物質基礎，公平是效率的保障，應當兼顧效率與公平。如果從共同富裕角度特別是再分配角度分析直接稅改革，從稅收治理體系和治理能力現代化角度分析直接稅改革，那么直接稅改革的公平與效率關系則體現為直接稅實體稅制與程序稅制的改革關系。

從理論上講，直接稅實體稅制的改革應當注重公平，比如2018年的個人所得稅改革增加了六項附加扣除，更顯公平，2022年又增加了一項附加扣除。直接稅程序(征管)制度的改革應當更加注重效率，比如兩辦下發(fā)的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《意見》)要求降低征納成本、提升稅收治理效能。從實踐上講，一方面，直接稅改革強調更加注重公平勢必會增加促進公平的制度設計從而使實體稅制越加復雜，這與1994年以來中央一直強調的簡化稅制的基本原則相悖。另一方面，直接稅改革要求提升征管效能現代化勢必增加促進高效征管的制度設計從而使程序制度越加注重提升治理效能。總書記在講到稅制改革時也強調“要簡明易行好操作”。直接稅改革中實體稅制改革的復雜性與程序稅制改革的效能性形成的二律背反是落實直接稅效率與公平關系的難點。而在共同富裕背景下直接稅改革應當更加首先注重公平，而因公平帶來的稅制復雜性則應當通過智慧稅務等現代化征管改革來化解。

2.直接稅推進共同富裕的作用有限。稅收職能是稅收基本理論問題，理論界曾有過爭議，爭議的焦點集中在調節(jié)職能的定位與范圍上。2014年6月30日中共中央政治局審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》(以下簡稱《總體方案》)中將稅收基本職能概括為“稅收籌集財政收入、調節(jié)分配、促進結構優(yōu)化的職能作用”等三大職能?！抖愂諏W》將稅收職能概括為收入、調節(jié)和維護國家權益等三大職能。有關稅收的具體調節(jié)職能，《總體方案》概括為優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平；《稅收學》概括為調節(jié)資源配置、調節(jié)收入分配、調節(jié)經濟總量。十九大以來中央調節(jié)收入分配、推進共同富裕的基調基本一致：比如十九大提出，擴大中等收入群體，增加低收入者收入，調節(jié)過高收入；十九屆五中全會提出，著力提高低收入群體收入，擴大中等收入群體，合理調節(jié)過高收入。另外還明確要求，完善再分配機制，加大稅收、社保、轉移支付等調節(jié)力度和精準性。顯然，稅收特別是直接稅的調節(jié)分配職能確定為高、中、低三個不同的層次目標：即“擴中”“增低”“調高”。但直接稅對調節(jié)中、高收入群體的職能作用明顯，而對低收入、特別是極低收入群體的調節(jié)作用極其有限。比如月收入低于基本扣除費用5000元，尤其是月收入低于1000元的極低收入群體(詳見“2019國家統(tǒng)計局”有關收入分層統(tǒng)計資料)，他們被六項附加專項扣除優(yōu)惠政策邊緣化了，這部分弱勢群體可以稱為“扺扣不能”群體。因此，增加低收入群體的收入并使之成為共同富裕改革成果的共享者，就必須配以社保、轉移支付等其他政策工具，這應該是中央提出的“完善再分配機制，加大稅收、社保、轉移支付等調節(jié)力度和精準性，改善收入和財富分配格局”的應有之意。

三、共同富裕目標下優(yōu)化直接稅的結構性改革

1.優(yōu)化稅收總量結構?？偭拷Y構指直接稅與間接稅占稅收總量結構。據社科院研究資料顯示，我國直接稅和間接稅占收入總量比重分別為30%、70%。2021年國內增值稅63519億元，占比36.77%；國內消費稅13881億元，占比8%；企業(yè)所得稅42041億元，占比24.34%；個人所得稅13993億元，占比8.1%。四大稅種中間接稅占比44.77%，直接稅占比32.44%。按照稅收發(fā)展規(guī)律，發(fā)達國家直接稅占比較高(如美國占90%左右)，而作為第二大經濟體的中國直接稅占比雖有提高但仍顯偏低。中央提出逐步或適當提高直接稅比重是符合客觀規(guī)律的，但是一個漸進的過程。

2.優(yōu)化直接稅稅種結構。目前我國直接稅稅種不多。以企業(yè)所得稅和個人所得稅為例，2021年企業(yè)所得稅和個人所得稅分別占稅收總量的24.34%和8.1%；而企業(yè)所得稅和個人所得稅分別占直接稅總量則為75%和25%，顯然個人所得稅占直接稅比重偏低，這也是高凈值收入群體利用企業(yè)所得稅和個人所得稅稅負不同產生逃避稅的制度根源，也是產生貧富差距的重要稅收因素。因此，優(yōu)化企業(yè)所得稅和個人所得稅結構、提高個人所得稅比重是實現共同富裕的重要路徑。

3.優(yōu)化直接稅要素稅負結構。稅制要素的稅負結構對收入分配調節(jié)的作用影響巨大。比如，個人所得稅中對勞動所得和對資本所得的稅負結構不同，對個人所得稅稅源產生極大影響，許暉(2020)結合近年來的稅制改革情況，計算了1994年至2017年我國的消費、勞動、資本三大稅基的稅收收入占比情況：[2]勞動所得課稅比重提高(2017年比1994年提高15%)，對資本課稅比重下降(2017年比1994年下降14%)。勞動所得和資本所得稅負結構的差異，是引發(fā)高收入群體改變收入性質從而實現逃避稅的重要制度根源。再比如，房地產開發(fā)、交易、持有三個環(huán)節(jié)稅負結構為35%、55%和10%，這種明顯失衡的稅負是產生投資性、投機性炒房的制度根源。因此，優(yōu)化直接稅要素的稅負結構是本輪個人所得稅、房地產稅改革的重要內容。

4.優(yōu)化稅收與政府收入占比結構。根據財政部發(fā)布的2019年及2021年中央和地方預算執(zhí)行情況，當前政府收入中稅費結構失衡，2019年全國政府財政收入，一般公共預算收入占比52．6%，其中稅收收入占比僅43．6%，政府基金、國有資本經營、社保基金等三項收入占比47．4%，超過稅收收入。發(fā)揮稅收的“三性”作用，提高稅收收入占政府財政收入比重是改革的大勢，到2021年全國政府財政收入373948億元，一般公共預算收入202539億元，占比54.16%，其中稅收收入172731億元，占比46.19%，政府基金、國有資本經營、社?；鸬热検杖?71409億元，占比45.84%。隨著社保、土地出讓金等非稅收入劃轉稅務部門征收，社保基金等“費(基金)改稅”的條件日趨成熟，這是實現共同富裕的必然要求。

5.優(yōu)化稅政管理權結構。稅政管理權包括稅收立法權、稅收執(zhí)法權和稅收監(jiān)督權。從十六屆三中全會《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中提出“在統(tǒng)一稅政前提下，賦予地方適當的稅政管理權”，到第十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“直接面向基層、量大面廣、由地方管理更方便有效的經濟社會事項，一律下放”，再到《十四五規(guī)劃綱要》提出“逐步擴大地方稅政管理權”。稅政管理權尤其是涉及地方的稅收立法權的結構不斷優(yōu)化，其重要意義：一是調動地方政府參與稅收治理的積極性，二是便于地方政府結合本地實際制定可操作性的稅收舉措，三是提高了稅收效率和治理水平。擴大地方稅政管理權的前提是統(tǒng)一稅法，擴大地方稅政管理權的試點范圍僅限房地產稅，包括部分個人所得稅項目，比如對高端急需人才引進的稅收優(yōu)惠。

四、共同富裕目標下直接稅治理的現代化

2021年兩辦印發(fā)的《意見》是推進稅收治理能力現代化包括直接稅治理能力現代化的綱領性文件?！兑庖姟分赋?，本輪改革將“著力建設以稅收大數據為驅動力的具有高集成功能、高安全性能、高應用效能的智慧稅務?！憋@然，加快智慧稅務建設是提升直接稅治理現代化的重要路徑。

1.推進直接稅征管數字化升級和智能化改造。充分運用現代信息技術，探索區(qū)塊鏈技術在個人所得稅征收、社會保險費征收、房地產交易和不動產登記等方面的應用。

2.加快直接稅治理三大新體系建設。一是不斷完善直接稅執(zhí)法新體系建設，修訂稅收征收管理法時彌補自然人征管和非稅收入征管空白，不斷提升自然人稅務執(zhí)法的精確度，創(chuàng)新自然人寬嚴相濟的行政執(zhí)法方式。二是不斷推進直接稅服務新體系建設，確保直接稅優(yōu)惠政策直達快享，切實減輕辦稅繳費負擔，全面改進辦稅繳費方式，基本實現個人稅費事項能掌上辦理。三是不斷完善直接稅監(jiān)管新體系建設，健全以“數據集成+優(yōu)質服務+提醒糾錯+依法查處”為主要內容的自然人稅費服務與監(jiān)管體系，依法加強對高收入高凈值人員的稅費服務與監(jiān)管，加強對隱瞞收入、虛列成本、轉移利潤以及利用“稅收洼地”“陰陽合同”和關聯(lián)交易等逃避稅行為的防控和監(jiān)督檢查力度。

3.提升直接稅社會共治水平。一是加強直接稅情報交換、信息通報和執(zhí)法聯(lián)動，積極推進跨部門協(xié)同監(jiān)管直接稅。二是加強對涉稅中介組織的執(zhí)業(yè)監(jiān)管和行業(yè)監(jiān)管，在全社會營造誠信納稅的濃厚氛圍。三是強化稅收司法保障。健全公安派駐稅務聯(lián)絡機制，完善涉稅司法解釋，明晰司法裁判標準。四是明確社會共治相關部門的權利、義務與責任，充分發(fā)揮稅收在社會共治中的“三性”作用。