馬新龍

（中鐵樂西高速公路有限公司，四川 成都 610 000）

PPP項目顧名思義是一種政府和社會資本的合作模式，一般是政府為了滿足緩解自身財政資金壓力或提升項目建設(shè)效率的訴求，選擇社會資本方并簽訂特許經(jīng)營合同，政府和社會資本對承建項目利益共享，風(fēng)險共擔(dān)，當(dāng)前，PPP項目模式在我國高速公路建設(shè)領(lǐng)域應(yīng)用廣泛，但是根據(jù)PPP項目實踐經(jīng)驗來看，不少PPP項目在推進過程中存在著稅務(wù)管理及籌劃意識薄弱，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不完善，政策環(huán)境變化快及受內(nèi)外部環(huán)境影響大等問題，特別容易誘發(fā)PPP項目涉稅風(fēng)險，嚴(yán)重影響PPP項目的順利推進。因此，如何提升PPP項目稅務(wù)管理水平，分配稅務(wù)權(quán)責(zé)和控制涉稅風(fēng)險是PPP模式下政府和社會資本方首先需要考慮的問題。

一、引發(fā)PPP項目稅務(wù)風(fēng)險的原因

（一）稅務(wù)管理與籌劃意識淡薄

部分企業(yè)管理層在推進PPP項目時缺乏足夠的稅務(wù)管理及籌劃意識，尤其在稅務(wù)風(fēng)險管理方面尚有諸多不足，給PPP項目的建設(shè)、運行造成一定的負面影響。PPP項目作為在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域應(yīng)用廣泛的項目運作模式，為我國社會經(jīng)濟的穩(wěn)步增長做出了突出貢獻，但是PPP項目本身也具備建設(shè)周期長、資金需求大、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜和利益牽扯復(fù)雜的特征，這使得PPP項目的稅務(wù)風(fēng)險呈現(xiàn)出高頻、多樣和復(fù)雜的特性。部分企業(yè)管理層片面地追求經(jīng)濟效益最大化，在項目運作過程中常常缺乏科學(xué)的稅務(wù)管理及籌劃理念的指導(dǎo)，錯誤地將偷稅、漏稅與稅務(wù)管理相等同，在上述理念的錯誤引導(dǎo)下，我國部分PPP項目的涉稅事項缺乏完善的組織支撐、制度保障、技術(shù)環(huán)境和人才儲備，最終導(dǎo)致這部分PPP項目的稅務(wù)風(fēng)險管理形同虛設(shè)，稅務(wù)風(fēng)險頻發(fā)，給企業(yè)、政府等諸多項目利益相關(guān)方造成不必要的損失。

（二）組織結(jié)構(gòu)缺乏完善性

企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)不完善是PPP項目稅務(wù)風(fēng)險高發(fā)的主要原因之一，具體來看，企業(yè)沒有設(shè)置專門的稅務(wù)管理機構(gòu)。PPP項目的稅務(wù)風(fēng)險呈現(xiàn)出復(fù)雜性、專業(yè)性的特點，這是由PPP項目的經(jīng)營性質(zhì)所決定的。企業(yè)在對PPP項目中的涉稅事項進行管理時需要一個專職機構(gòu)和一支專業(yè)稅務(wù)管理人才隊伍來保證稅務(wù)籌劃、稅務(wù)風(fēng)險管理等管理工作的質(zhì)量與效率。但是當(dāng)前許多參與PPP項目建設(shè)、運營的企業(yè)并沒有設(shè)置專門的稅務(wù)管理和風(fēng)險管理等職能部門，在涉稅人才的培育上也存在培育機制不完善、資源投入不足的問題，這些企業(yè)的PPP項目稅務(wù)管理工作多是由企業(yè)財務(wù)管理人員兼職承擔(dān)，受知識結(jié)構(gòu)和工作精力所限，財務(wù)管理人員在工作過程中難免會出現(xiàn)稅務(wù)管理流程不完善、稅務(wù)籌劃措施不合理等諸多疏漏，影響到PPP項目的后續(xù)進展。

（三）政策變化速度快增加法律風(fēng)險

政策條款內(nèi)容快速變動帶來的法律風(fēng)險是PPP項目稅務(wù)管理工作中的主要外部風(fēng)險因素。PPP項目在我國起步時間較晚，截至目前，在實務(wù)當(dāng)中國家對于PPP項目的政策環(huán)境還有待完善，長期以來，國家多次對PPP項目適用的稅收政策做出調(diào)整，以求稅收政策能夠更好地規(guī)范和調(diào)整各類關(guān)系，適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的新訴求，先后頒布出臺了規(guī)范PPP項目核算、控制地方債務(wù)、收緊金融機構(gòu)貸款等政策文件，PPP項目的政策環(huán)境進一步收緊，企業(yè)的財稅人員若不能及時了解相關(guān)政策的最新動向，做好政策解讀工作并依據(jù)政策內(nèi)容制定合理的籌劃措施，必然會使得PPP項目的外部信用風(fēng)險進一步累積從而給企業(yè)造成經(jīng)濟損失。

（四）容易受到內(nèi)外環(huán)境的影響

PPP項目的稅務(wù)管理工作容易受到內(nèi)外部風(fēng)險因素的擾動。給企業(yè)的涉稅風(fēng)險管控帶來較大的不確定性質(zhì)。具體表現(xiàn)在以下兩方面：一方面；從外部環(huán)境來說，由于當(dāng)前我國PPP項目制度還有待完善，稅務(wù)征收管理機關(guān)在針對PPP項目的稅務(wù)征管模式上存在一些制度漏洞，部分企業(yè)管理層在PPP項目稅務(wù)管理中出于利益考慮而選擇鉆制度的“空子”，導(dǎo)致在很多情況下PPP項目稅務(wù)管理流于形式，其稅務(wù)籌劃方案并不能真實反映PPP項目的建設(shè)運營情況，稅務(wù)風(fēng)險管控措施無法落到實處，影響了PPP項目稅務(wù)風(fēng)險管控的最終成效。另一方面，PPP項目是政府與社會資本合作的一種較為特殊的項目運作模式，企業(yè)必須要保證政府等外部監(jiān)管單位對PPP項目涉稅信息的知情權(quán)，當(dāng)前許多企業(yè)的內(nèi)部審計部門和信息管理部門的工作職責(zé)分配不清，針對涉稅業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制活動形同虛設(shè)，導(dǎo)致企業(yè)涉稅信息的真實性和客觀性受到影響，企業(yè)在經(jīng)營管理過程中使用不準(zhǔn)確的信息，使得稅務(wù)籌劃工作不能有序開展。缺乏足夠內(nèi)外部監(jiān)督，也是誘發(fā)稅務(wù)風(fēng)險的重要組織因素。

二、PPP項目稅務(wù)風(fēng)險管理與防范的措施

（一）系統(tǒng)了解政策，樹立稅務(wù)風(fēng)險意識

為更好地應(yīng)對和控制PPP項目中的稅務(wù)風(fēng)險，參與PPP項目建設(shè)、運營的企業(yè)要樹立正確的稅務(wù)風(fēng)險管理理念，在上述觀念的指導(dǎo)下調(diào)整企業(yè)現(xiàn)行的組織架構(gòu)，加強稅務(wù)管理制度建設(shè)，培育專業(yè)涉稅管理人才，做好一系列稅務(wù)管理頂層設(shè)計工作。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別做好以下幾項基礎(chǔ)工作：首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的稅務(wù)管理、風(fēng)險管理職能部門，由其負責(zé)企業(yè)涉稅事項的處置和稅務(wù)風(fēng)險的防控工作，提升企業(yè)稅務(wù)管理水平。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強稅務(wù)管理專業(yè)人才的培訓(xùn)和教育，加快引進具備稅務(wù)管理背景的管理人員，在稅務(wù)管理人員入職后企業(yè)同樣需要做好后續(xù)的培訓(xùn)和教育工作，通過開展入職培訓(xùn)活動，稅務(wù)政策、知識宣講活動完善稅務(wù)管理人員的知識結(jié)構(gòu)；此外，企業(yè)需要將稅務(wù)管理工作成果納入員工績效考核體系并制定出完善的獎懲制度，激勵稅務(wù)管理人員提升自身專業(yè)技能水平。最后，企業(yè)要加強同當(dāng)?shù)囟悇?wù)征收管理機關(guān)之間的合作交流，及時獲取動態(tài)化的稅務(wù)信息。企業(yè)可以定期邀請稅務(wù)征收管理機關(guān)的政策宣講人員赴企交流，通過在企業(yè)內(nèi)部舉辦專題講座的方式向企業(yè)員工宣傳講解稅務(wù)政策，稅務(wù)風(fēng)險防控知識，強化企業(yè)員工對稅收政策及稅務(wù)風(fēng)險防控工作的認知理解。讓企業(yè)財稅人員在推進PPP項目時能夠結(jié)合工作實際依據(jù)最新政策內(nèi)容制定籌劃措施，將稅務(wù)風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)，以達到拓寬企業(yè)利潤空間的目的。

（二）建立稅務(wù)管理內(nèi)控機制

完善的稅務(wù)管理內(nèi)部控制機制是企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)自身稅務(wù)籌劃及風(fēng)險管理目標(biāo)的基礎(chǔ)保障，因此企業(yè)在構(gòu)建稅務(wù)管理內(nèi)部控制機制時首先需要根據(jù)自身經(jīng)營活動涉稅事項的內(nèi)容、類型有針對性地制定出合理的稅務(wù)管理制度。首先，對于參與PPP項目建設(shè)、運營的企業(yè)來說，財稅人員必須結(jié)合稅務(wù)申報繳納工作現(xiàn)狀、PPP項目特點、企業(yè)財務(wù)狀況及PPP項目所適用的稅務(wù)政策特征等在企業(yè)內(nèi)部建立起完備的稅務(wù)管理制度，其次，企業(yè)的財稅人員要以該稅務(wù)管理制度為主要抓手，對后續(xù)的稅務(wù)籌劃及稅務(wù)風(fēng)險管理活動的工作流程進行優(yōu)化，推進PPP項目建設(shè)、運營有序發(fā)展。最后，企業(yè)要在經(jīng)營管理過程中做好定人、定崗工作。這就要求參與PPP項目建設(shè)、運營的企業(yè)要明確稅務(wù)管理部門的職責(zé)，同時對企業(yè)所有稅務(wù)管理人員的工作職責(zé)做出詳細的規(guī)定。此外，企業(yè)在管理中嚴(yán)格落實不相容崗位權(quán)責(zé)分離制度，對于稅務(wù)管理活動所涉及的關(guān)鍵崗位要實行嚴(yán)格的競聘上崗制，盡量杜絕權(quán)力濫用帶來的違規(guī)違紀(jì)。從而保證稅務(wù)管理內(nèi)控機制順暢運行。

（三）規(guī)范稅務(wù)行為，規(guī)劃管理路線

我國相關(guān)法律規(guī)定，各企業(yè)需要結(jié)合我國稅法的相關(guān)規(guī)定制定符合企業(yè)自身實際情況的稅務(wù)管理方案和稅務(wù)管理路線，并且要規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)行為，確保企業(yè)稅務(wù)工作的計劃性和科學(xué)性。因此，企業(yè)在推進PPP項目時，其稅務(wù)管理部門和財務(wù)管理部門要規(guī)范自身的稅務(wù)行為，制定科學(xué)的稅務(wù)籌劃及涉稅風(fēng)險管理路線。具體來說，企業(yè)一方面要做好PPP項目全過程涉稅政策的梳理解讀工作，在符合國家相關(guān)法律法規(guī)的前提下參與到PPP項目建設(shè)和運營過程中去。另外，企業(yè)在參與PPP項目建設(shè)、運營的過程中要根據(jù)項目實際情況編寫內(nèi)部控制手冊、稅務(wù)風(fēng)險管理指南，為財稅人員提供基本制度規(guī)范指引；要完善涉稅風(fēng)險防控體系，明確涉稅風(fēng)險防控指標(biāo)、規(guī)范風(fēng)險評估流程、制定涉稅風(fēng)險應(yīng)對預(yù)案，增強稅務(wù)風(fēng)險管理的實效性。

（四）基于全過程開展稅務(wù)籌劃工作

本節(jié)以高速公路PPP項目為例，從高速公路PPP項目全過程角度出發(fā)，分別探討高速公路PPP項目在項目籌備階段、項目建設(shè)階段、項目運營階段及項目推出階段的稅務(wù)風(fēng)險管控措施，以期為后續(xù)的高速公路PPP項目稅務(wù)風(fēng)險管控工作提供借鑒：

1．項目籌備階段

高速公路PPP項目籌備階段的稅務(wù)籌劃工作重點要放在項目投入地點的選擇與項目籌融資活動的稅務(wù)籌劃上，只有做好了上述兩方面的稅籌工作，才能有效控制項目籌備階段的潛在風(fēng)險點。一方面，企業(yè)在項目投入地點的選擇首先要做好政策解讀工作，一般情況下企業(yè)的財稅人員要就項目投標(biāo)地段的稅收政策進行調(diào)研并依據(jù)調(diào)研結(jié)果測算項目稅負壓力，保證該項目能夠最大限度地享受和利用當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，盡可能降低企業(yè)的稅負壓力。另一方面，高速公路PPP項目的籌融資渠道主要為銀行信貸資金和股東投資資金，企業(yè)財稅人員要根據(jù)籌融資資金來源以及高速公路PPP項目的經(jīng)營特點，制定科學(xué)的稅務(wù)籌劃方案，靈活選擇多種稅務(wù)籌劃方法實現(xiàn)最理想的稅籌成效。

2．項目建設(shè)階段

高速公路項目建設(shè)階段的稅務(wù)籌劃應(yīng)主要關(guān)注項目建設(shè)期間收到政府補貼的處置與項目建設(shè)期間的成本管理兩方面的稅收籌劃問題，具體來說，一方面，當(dāng)前國家先后頒布出臺了一系列補貼優(yōu)惠政策來扶持高速公路等交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，高速公路PPP項目建設(shè)階段中對政府補貼的稅務(wù)處置是企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的重點。一般來說，企業(yè)的財稅人員應(yīng)該注意政府補貼取得時間，在非減稅期間取得的政府補貼一般不能被當(dāng)作是不征稅收入在計算應(yīng)納稅所得額時于收入總額中予以扣除，此時企業(yè)的財稅人員就需要加強同當(dāng)?shù)卣畽C關(guān)的交流溝通，通過磋商盡可能使上述政府補貼符合財政部頒布的財稅[2011]70號文件中的相關(guān)規(guī)定，按照不征稅收入在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。另一方面，高速公路項目施工建設(shè)期間一般涉及拆遷和征地成本管理問題，其也是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重點內(nèi)容之一。由于高速公路建設(shè)所涉及的征地和拆遷問題較為復(fù)雜，企業(yè)通常將上述工作委托給當(dāng)?shù)卣?，在這一過程中企業(yè)的財稅人員應(yīng)當(dāng)就征地拆遷的資金支付方式、政府方應(yīng)提供的發(fā)票類型，相關(guān)拆遷的原始資料等問題與政府進行協(xié)商約定，并就征地拆遷費用的處置達成一致。

3．項目運營階段

高速公路PPP項目運營階段的稅務(wù)籌劃重點應(yīng)當(dāng)放到運營期間收入管理與稅收優(yōu)惠政策的解讀上來，具體來說，企業(yè)的財稅人員應(yīng)當(dāng)分別做好以下幾項工作：一方面，在高速公路項目運營階段，車輛通行費和政府補貼是企業(yè)的主要項目收入，其分別適用于不同的增值稅稅率，企業(yè)財稅人員應(yīng)就此做好稅務(wù)籌劃。依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定：車輛通行費收入需按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅，其增值稅適用稅率為9%。與此同時，我國現(xiàn)行法律對高速公路運營過程中給予的政府補貼收入并沒有給出明確的稅收規(guī)定，因此，企業(yè)的財稅人員應(yīng)加強同政府的溝通交流，盡可能將上述政府補貼作為不征稅收入進行稅務(wù)處置，降低企業(yè)的稅負成本。另一方面，當(dāng)前國家頒布出臺了一系列針對高速公路運營階段的稅收優(yōu)惠政策。例如，依照國家稅法相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)存在年度損失，就可以利用下一年度的納稅前利潤進行補償。下一年度出現(xiàn)同樣情況可以采用上述方法進行彌補，但不能超出5年。企業(yè)財稅人員要加強對相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的學(xué)習(xí)，系統(tǒng)性地解讀上述政策，爭取做到優(yōu)惠政策應(yīng)享盡享，降低企業(yè)的稅負壓力和稅務(wù)風(fēng)險。

4．項目退出階段

首先，當(dāng)項目屬于到期無償交付項目，則企業(yè)對于項目僅具備經(jīng)營權(quán)。在經(jīng)營合約到期以后，則需要依照既定的合同內(nèi)容將項目移交給政府，這也是常見的PPP模式。在資產(chǎn)完成轉(zhuǎn)移之后，企業(yè)還需要依法執(zhí)行清算程序。鑒于此，我國高速公路企業(yè)對公路項目的經(jīng)營也屬于特許經(jīng)營，企業(yè)同樣需履行PPP項目經(jīng)營退出機制。在項目到期以后，高速公路企業(yè)要移交項目，但無需繳納任何增值稅稅費。其次，當(dāng)項目屬于未到期移交項目，則企業(yè)在合同期內(nèi)如需對資產(chǎn)進行移交，需要履行規(guī)范的移交流程。一方面企業(yè)需取得當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門的同意，另一方面還需對特許經(jīng)營權(quán)開展價值評估工作，并在稅務(wù)籌劃階段將特許經(jīng)營權(quán)劃入無形資產(chǎn)范疇內(nèi)進行稅務(wù)核算，確保該項無形資產(chǎn)市場價值完整性。但與此同時，企業(yè)要注意，對于未到期的特許經(jīng)營權(quán)移交問題，企業(yè)仍需要結(jié)合其市場價值合法合規(guī)申報納稅，足額繳納增值稅。最后，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓下的PPP項目，合同股東具有股權(quán)轉(zhuǎn)讓權(quán)利，在經(jīng)過政府部門審批以后可將股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去。雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為會影響項目股東結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性，但依照相關(guān)政策，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于納稅范疇。企業(yè)在稅務(wù)籌劃階段僅需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)確保該項目收益大于零，即可將投資收益納入企業(yè)所得額當(dāng)中計征企業(yè)所得稅；反之，企業(yè)稅務(wù)籌劃人員則需要向稅務(wù)機關(guān)申報說明，因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所造成的資產(chǎn)損益則可以作為投資損失不計入所得額中，企業(yè)的所得稅稅負也會隨之降低；在印花稅稅種方面，依據(jù)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓主體在簽訂項目股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同階段，需要按照實際轉(zhuǎn)讓額的萬分之五繳納企業(yè)印花稅。

（五）建立良好的稅企溝通關(guān)系

參與PPP項目建設(shè)、運營的企業(yè)必須加強同當(dāng)?shù)囟悇?wù)征收管理機關(guān)的交流和溝通，加強在涉稅事項申報、稅務(wù)風(fēng)險管理等方面的合作，塑造稅企合作典范。一方面，PPP項目建設(shè)、運營周期長，這一過程中所涉及的稅務(wù)政策內(nèi)容復(fù)雜、變動頻繁，僅僅依靠企業(yè)的稅務(wù)管理人員不能對PPP項目涉稅政策做出全面、準(zhǔn)確地解讀，在PPP涉稅風(fēng)險管理工作上難免存在諸多疏漏。另一方面，隨著金稅系列工程的上馬，我國稅收征管體系正在從“以票治稅”向“以數(shù)治稅為主、以票治稅為輔”的方向轉(zhuǎn)變，全國各級稅務(wù)征收管理機關(guān)的治稅、管稅能力有了極大提升。在國家進一步推動稅收征管領(lǐng)域“放管服”的大背景下，各級稅務(wù)征收管理機關(guān)也必須提升服務(wù)水平，切實為企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)提供高質(zhì)量、高水平的服務(wù)。因此，參與PPP項目建設(shè)運營的企業(yè)在稅務(wù)籌劃及稅務(wù)風(fēng)險管理工作上可以尋求當(dāng)?shù)囟悇?wù)征收管理機關(guān)的幫助，企業(yè)稅務(wù)管理部門和稅務(wù)征收管理機關(guān)簽訂個性化涉稅服務(wù)協(xié)議，雙方通過建立長效合作機制，企業(yè)可以獲得稅務(wù)征收管理人員的專業(yè)化輔導(dǎo)，在政策解讀、籌劃方案審定、風(fēng)險管理體系建設(shè)等工作上獲得專業(yè)支持?？偠灾?，企業(yè)和稅務(wù)征收管理機關(guān)加強合作，保持雙方之間通暢的涉稅信息溝通渠道有助于提升企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管理水平。

（六）提高部門信息共享效率

企業(yè)要進一步推進信息化建設(shè)，在稅務(wù)管理及涉稅風(fēng)險管控中落實信息化系統(tǒng)管稅，建立稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，借助信息系統(tǒng)來實現(xiàn)PPP項目涉稅數(shù)據(jù)信息的集成共享，提升企業(yè)稅務(wù)籌劃工作中的信息傳遞、數(shù)據(jù)測算與風(fēng)險防控水平。首先，企業(yè)在內(nèi)部構(gòu)建起完備的稅務(wù)管理信息系統(tǒng)便于各職能部門將PPP項目涉稅信息統(tǒng)一上傳至系統(tǒng)平臺，實現(xiàn)高速公路PPP項目涉稅信息的充分共享，打破企業(yè)各職能部門之間的稅務(wù)信息壁障。其次，企業(yè)在構(gòu)建好稅務(wù)信息管理平臺后還要做好本系統(tǒng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)征收管理機關(guān)金稅四期工程稅務(wù)申報信息系統(tǒng)的互聯(lián)、互通，減少PPP項目中涉稅事項的人工辦理環(huán)節(jié)，同時也實現(xiàn)稅務(wù)征收管理機關(guān)對企業(yè)PPP項目更全面的管理與監(jiān)督。最后，企業(yè)要重點關(guān)注稅務(wù)管理信息系統(tǒng)的運營維護工作，在有條件的情況下要設(shè)置專門的信息服務(wù)職能部門，定期對稅務(wù)信息管理系統(tǒng)進行安全維護，充分保障企業(yè)涉稅信息數(shù)據(jù)的安全，避免因PPP項目涉稅數(shù)據(jù)泄露給企業(yè)造成新的稅務(wù)風(fēng)險。

三、結(jié)束語

綜上所述，我國PPP項目的稅務(wù)風(fēng)險防控還有待加強，PPP項目模式下的社會資本方尤其要基于項目全過程開展涉稅風(fēng)險防控工作，與此同時，企業(yè)還需要做好內(nèi)部控制機制建設(shè)，涉稅政策學(xué)習(xí)梳理稅企關(guān)系構(gòu)建和提升信息建設(shè)水平等四項保障措施，盡可能提升企業(yè)對PPP項目涉稅風(fēng)險的防控水平。