梁 晨，譚 波

（海南大學(xué) 法學(xué)院，海南 海口 570228）

在十九屆中央紀委四次會議上，習(xí)近平總書記在其重要講話中專門提到“財會監(jiān)督”，指出在黨內(nèi)監(jiān)督作為主導(dǎo)的前提下，包括財會監(jiān)督在內(nèi)的其他九大監(jiān)督都要有機貫通、相互協(xié)調(diào)。至此，財會監(jiān)督作為與審計監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督相對應(yīng)的經(jīng)濟監(jiān)督方式被提上重要議事日程，進一步回應(yīng)了黨的十九屆四中全會重申的推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標。社會主義現(xiàn)代化理應(yīng)包含國家監(jiān)督能力的現(xiàn)代化，而財會監(jiān)督作為經(jīng)濟監(jiān)督的重要方式，在涉財治理中發(fā)揮著不可替代的作用，強化財會監(jiān)督是涉財治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必由之路。2022年，伴隨著《中華人民共和國審計法》的修訂后實施和《中華人民共和國注冊會計師法》等一批法律的即將修訂，更多的涉財領(lǐng)域?qū)霈F(xiàn)深度共治的局面，這也是落實習(xí)近平總書記關(guān)于加強會計審計機構(gòu)和專業(yè)化隊伍建設(shè)、發(fā)揮財會監(jiān)督作用等一系列重要論述的關(guān)鍵舉措［1］。

涉財權(quán)力或權(quán)利行使具有公的屬性，其受監(jiān)督性成為其運行必須具備的屬性［2］。尤其是一些涉財類權(quán)利的運行，其已經(jīng)不單單是社會組織權(quán)利的行使，而成為具有權(quán)力屬性的“行政行為”，因此，這些權(quán)利類行為必須接受全面監(jiān)督。審計行為是這類行為中的典型，而審計報告出具又是審計行為的關(guān)鍵。比如，注冊會計師事務(wù)所出具審計報告的行為，與審計機關(guān)出具審計報告的行為，在根本功能上是一致的，但由于性質(zhì)歸類不同，其最終的責(zé)任承擔(dān)也不盡相同［3］。這實際上也是與《中華人民共和國審計法》中所言及的審計機關(guān)審計與“社會審計”相銜接。這種銜接既可以直接從前端的制度展開設(shè)計，也可以通過后端的爭議解決機制來反觀，從而實現(xiàn)對涉財類公權(quán)力運行的規(guī)范，實現(xiàn)對“（審計）監(jiān)督者的監(jiān)督”。而從訴訟監(jiān)督的角度考量，其亟待解決的問題主要有以下幾方面。

一、主體資格問題——審計機構(gòu)作為被告時的相關(guān)制度設(shè)計

作為行政機關(guān)，審計機關(guān)是履行審計監(jiān)督職責(zé)的重要主體，它在作出審計報告時的身份明顯［4］。但審計機關(guān)在監(jiān)督其他主體時，其本身是否要接受監(jiān)督，是必須面對和考慮的問題。在訴訟中審計機關(guān)可以成為被告，這一點毫無爭議。但對于社會審計機構(gòu)來說，其提供審計報告的行為如何定性，《中華人民共和國注冊會計師法》在修訂時給出了答案，即建立“過罰相當(dāng)”的民事責(zé)任承擔(dān)機制。財會監(jiān)督思想在這里體現(xiàn)的是“對（審計）監(jiān)督者的監(jiān)督”，而對涉財類公權(quán)力與權(quán)利行使的監(jiān)督方式也有所差異。這里，注冊會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任是因其行使出具審計報告的權(quán)利不僅僅是私行為，而是具有單位行為的性質(zhì)和公的屬性，但是由于審計主體性質(zhì)不同，其承擔(dān)責(zé)任的方式也不相同。審計機關(guān)在行政訴訟中的被告身份與注冊會計師事務(wù)所在民事訴訟中的被告身份，其本質(zhì)并無過多的不同，只不過注冊會計師事務(wù)所在承擔(dān)民事訴訟責(zé)任的同時，還需要接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管，以契合行政監(jiān)管與行業(yè)自律相互協(xié)同的行業(yè)管理需要。雖然2021年10月全國人大常委會通過的《關(guān)于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》之內(nèi)容，區(qū)別于2021年5月國務(wù)院常務(wù)會議通過的《中華人民共和國審計法（修正草案）》，最終沒有單獨規(guī)定“內(nèi)部審計和社會審計”一章，也沒有將委托審計納入審計法的“法眼”之中，但從實際規(guī)定內(nèi)容來看，還是采納了聘請相關(guān)專業(yè)人員參與審計的模式，并在《中華人民共和國審計法》第十二條第三款明確規(guī)定“審計機關(guān)和審計人員應(yīng)當(dāng)依法接受監(jiān)督”。這實際上也對下一步《中華人民共和國注冊會計師法》的修訂產(chǎn)生直接影響，也就是從統(tǒng)一財會監(jiān)督的思想層面要求后者，對注冊會計師事務(wù)所這種承擔(dān)社會審計的單位也要求其接受統(tǒng)一的財會監(jiān)督，而這種背景下各方主體具體在訴訟中承擔(dān)責(zé)任的方式則因機構(gòu)而異。

注冊會計師事務(wù)所作為審計機構(gòu)履行監(jiān)督職責(zé)時在訴訟中可以成為被告，而注冊會計師協(xié)會在對于注冊會計師、注冊會計師事務(wù)所進行監(jiān)管的過程中，其行為符合行政監(jiān)管與行業(yè)自律相互協(xié)同的行業(yè)管理之需，也具有作為被告的適格身份。按照《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號）第二十四條第三款的規(guī)定：“當(dāng)事人對高等學(xué)校等事業(yè)單位以及律師協(xié)會、注冊會計師協(xié)會等行業(yè)協(xié)會依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章的授權(quán)實施的行政行為不服提起訴訟的，以該事業(yè)單位、行業(yè)協(xié)會為被告。”［5］在廣東省廣州市中級人民法院民事判決書〔2021〕粵01民終23954號民事判決書中，法院把廣東康力食品有限公司、廣東省注冊會計師協(xié)會列為共同被告，認定注冊會計師協(xié)會為社會團體［6］，無論是《中華人民共和國注冊會計師法》或注冊會計師協(xié)會的協(xié)會章程都未要求或約定注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)應(yīng)康力公司要求責(zé)令維德事務(wù)所提供審計底稿。因此，康力公司主張其知情權(quán)受到侵害進而要求注冊會計師協(xié)會承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任缺乏法律依據(jù)，法院不予支持［7］。可見對于審計報告有異議的申請審查單位和被審查單位都可以先投訴至注冊會計師協(xié)會提請調(diào)查核實，但是如何對注冊會計師協(xié)會的調(diào)查核實的過程進行監(jiān)督，即對“監(jiān)督者”如何進行監(jiān)督的問題，值得進一步關(guān)注。且對于注冊會計師協(xié)會的調(diào)查核實的結(jié)果即調(diào)查報告如何進行定性、能否作為證據(jù)、作為何種證據(jù)等仍值得關(guān)注，同時可考慮將注冊會計師協(xié)會的調(diào)查核實作為訴訟的前置程序，進一步建立健全訴訟程序的設(shè)計。

二、行為屬性問題——審計報告作為判決依據(jù)或證據(jù)時的判定

按照《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，審計報告是審計機關(guān)實施審計后,對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益發(fā)表審計意見的書面文書［8］。審計報告有時在合同履行過程中往往被作為重要證據(jù)使用。目前，在三大訴訟中，刑事訴訟、民事訴訟和行政訴訟的證據(jù)種類設(shè)定各不相同，其中后兩類訴訟的證據(jù)種類相對接近，行政訴訟比民事訴訟多了“現(xiàn)場筆錄”這一類法定證據(jù)。從目前《行政處罰法》已經(jīng)增加的證據(jù)種類設(shè)定和《行政復(fù)議法修訂草案》對證據(jù)的設(shè)定種類來看，民事訴訟與行政訴訟證據(jù)正在逐漸統(tǒng)一化，刑事訴訟證據(jù)則與監(jiān)察法規(guī)中的證據(jù)種類保持了相對一致，可以說，這也是我國證據(jù)制度發(fā)展思路逐漸清晰的明證。但審計報告作為一種證據(jù)如何定位，仍值得探討。這一點可以從具體的案例中得到明確。

在海南省三亞市中級人民法院〔2018〕瓊02民終918號民事判決書中，法院認定上訴人三亞市污水處理公司和被上訴人汕頭建安公司之間約定工程結(jié)算以審計部門的審定結(jié)果為準（即“以審代結(jié)”）的約定之效力，但因雙方簽訂的《施工合同》中同時也約定工程結(jié)算價款發(fā)生爭議時可通過訴訟或仲裁方式處理，這就導(dǎo)致在一審程序中作為原告的汕頭建安公司提出司法鑒定請求時，被告三亞市污水處理公司也參與了質(zhì)證認可，導(dǎo)致海南匯德咨詢有限公司出具的鑒定意見最終取代了“審計報告”成為雙方結(jié)算的標準。這也使得作為官方法律文書的“審計報告”在審計主體并未參與的民事訴訟中遭到否定。在海南省高級人民法院〔2019〕瓊民申803號民事裁定書中，海南省高院仍然認為只有合法、真實、客觀的“審計報告”才能作為法院判決的依據(jù)，本案中的“審計報告”應(yīng)作為證據(jù)接受法院依據(jù)證據(jù)規(guī)則進行的審查。此案經(jīng)過再審程序最終已有定論，且“以審代結(jié)”現(xiàn)象也已作為審計機關(guān)目前重點督辦取消的行為，但據(jù)此該種類型的案件也遺留下多種問題，依然有必要予以一一探討澄清。

審計報告在行政訴訟中出現(xiàn)的場合和概率已逐漸增多，早在最高人民法院2005年第8期公報中“益民公司訴河南省周口市政府等行政行為違法案”的判決〔2004〕行終字第6號行政判決書專門提到了“除審計報告之外的證據(jù)材料都是其尚未履行的債務(wù)證明”。最高人民法院〔2008〕行提字第2號判決書，也專門提到“2004年強生公司提交的審計報告不是新的證據(jù)”，“對于上述有疑點的審計報告、廣告監(jiān)測數(shù)據(jù)，商評委予以采信并作為主要依據(jù)認定引證商標馳名，證據(jù)采信與認定事實亦屬不當(dāng)”。最高人民法院〔2016〕行再38號判決書中提到，“安徽皖酒制造集團有限公司與國家工商行政管理總局商標評審委員會、安徽蚌皖酒釀造有限公司其他商標行政糾紛審判監(jiān)督行政判決書財稅審計報告是訴訟發(fā)生后蚌皖酒單方委托審計的，證明力較弱，且與皖酒公司調(diào)取的工商年報記載的銷售額嚴重不符。因此，本院對該組證據(jù)不予采信”。在海南省三亞市中級人民法院判決的“海南第二建設(shè)工程有限公司訴海南三亞灣新城開發(fā)有限公司、三亞市人民政府建設(shè)工程施工合同糾紛案”的〔2019〕瓊02民初4號民事判決書和中華人民共和國最高人民法院〔2019〕最高民終380號民事裁定書等民事裁判中，法院都基本表達了同樣的裁判傾向與觀點。

從上述的案例來看，不論是審計機關(guān)提供的報告還是社會審計機構(gòu)的報告，都有可能成為法院最終認定案件事實的重要依據(jù)。其關(guān)鍵在于，這里的審計報告是否經(jīng)過合法的程序由合法的主體提供。對于審計報告出具這種行政行為而言，其合法性是首要前提，合法性的考量因素包括主體合法、權(quán)限合法、程序合法等具體要素。而作為證據(jù)的審計報告，除了合法性之外，還需要具備客觀性、關(guān)聯(lián)性等屬性。同時需要關(guān)注，由于提供審計報告的主體不同，審計報告作為證據(jù)的證明力也存在差距。《中華人民共和國審計法》第四章明確規(guī)定的“審計機關(guān)權(quán)限”，審計機關(guān)有權(quán)要求、檢查被審計單位提供財政收支或者財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，被審計單位不得拒絕、拖延、謊報，有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料等［9］。但對于社會審計機構(gòu)來說，審計行為只針對被審計人提供的材料，對其真實性、完整性沒有“查證”義務(wù)，也就是說如果材料有假，審計人員只要按照規(guī)定程序?qū)ο嚓P(guān)資料進行審查，就不承擔(dān)責(zé)任，故審計報告仍有可能存在錯誤，其證明力有賴于使用人的主觀判斷。因此，對于社會審計機構(gòu)來說，其需要在出具審計報告時接受多重監(jiān)督，而一旦進入訴訟，其行為的公屬性更是顯現(xiàn)無遺，訴訟中對其進行的司法審查就是很好的證明。這種審查其實也是財會監(jiān)督的延伸，是承擔(dān)社會公共職能的私人機構(gòu)必然要面對的，和傳統(tǒng)公權(quán)力機構(gòu)所面臨的監(jiān)督有小異而無本質(zhì)上的不同。但對于審計報告的證據(jù)歸類或重新設(shè)定種類，是必須優(yōu)先考慮的問題。我們認為，應(yīng)分別界定在民事訴訟中社會審計機構(gòu)所做審計報告的內(nèi)容和結(jié)果的證據(jù)種類，審計報告所陳述的事實內(nèi)容可以作為書證采信，而審計報告的結(jié)果究竟是作為鑒定意見來同類對待，還是視作專家意見而不能作為法定證據(jù)，又或是另行設(shè)定其他證據(jù)種類，值得關(guān)注。對于行政訴訟中審計機關(guān)的審計報告，則更傾向于屬于訴訟標的或被審查單位本身，而不是以證據(jù)的種類出現(xiàn)。

三、訴訟機制問題——審計主體的訴訟責(zé)任承擔(dān)

在涉及財政資金的審計過程中，審計機關(guān)成為最終審計報告的出具主體和責(zé)任人，但在審計報告被用作訴訟證據(jù)的過程中，如何看待作為證據(jù)提供主體的審計主體之訴訟權(quán)利與義務(wù)，值得考慮。以同樣作為證據(jù)的鑒定意見為例，2001年11月16日最高人民法院發(fā)布的《人民法院司法鑒定工作暫行規(guī)定》第二十四條規(guī)定：“人民法院司法鑒定機構(gòu)工作人員因徇私舞弊、嚴重不負責(zé)任造成鑒定錯誤導(dǎo)致錯案的，參照《人民法院審判人員違法審判責(zé)任追究辦法（試行）》和《人民法院審判紀律處分辦法（試行）》追究責(zé)任。其他鑒定人因鑒定結(jié)論錯誤導(dǎo)致錯案的，依法追究其法律責(zé)任?！保?0］2005年全國人大常委會通過的《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》也只是規(guī)定，“對于濫用職權(quán)、玩忽職守，造成嚴重后果的直接責(zé)任人員，應(yīng)當(dāng)追究相應(yīng)的法律責(zé)任”［11］。2007年由司法部發(fā)布的《司法鑒定程序通則》規(guī)定，因嚴重不負責(zé)任造成鑒定材料損毀、遺失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)責(zé)任。其責(zé)任機制設(shè)計相對完整。

如前所述，根據(jù)行政行為的構(gòu)成要件理論，審計報告的出具完全可以被判定為行政行為，即由行政主體做出，有行政權(quán)能存在，運用行政職權(quán)，是行政主體的獨立意思表示，且產(chǎn)生一定的行政法律效果。在上述汕頭建安集團與海南污水公司之間的合同糾紛中，雖然審計報告被約定為合同結(jié)算的手段，但從國家審計權(quán)力運行的角度來看，審計報告確系具有行政行為的屬性。根據(jù)審計部門后續(xù)的相關(guān)應(yīng)對思路，雖然審計部門的結(jié)論被民事訴訟否定，但通過否定訴訟本身來保全審計報告的效力甚至顏面，一直是某些審計部門想要嘗試的方案，這種方案可能最終通過檢察院抗訴等渠道達成。關(guān)鍵在于，對于審計部門來說，它既沒有在民事訴訟中權(quán)利的行使，也沒有像鑒定人那樣可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，屬于“無權(quán)利義務(wù)”型的被動訴訟參與。在這一層面上，確實如審計部門所思，需要“絕地反擊”，以改變自己的“審計報告”被無端否認的命運。

通過行政訴訟的渠道，似乎也不是一審原告汕頭建安集團的本意，因為其主要意圖在于向一審被告海南污水公司索取工程款，而在行政訴訟中將海南污水公司列為第三人則明顯有“喧賓奪主”的意味。而如果走行政附帶民事訴訟的渠道，則似乎為此類案件的可行之道，這樣一來，審計報告就不再被單獨作為證據(jù)對待，而是作為一種訴訟標的而引領(lǐng)行政訴訟的發(fā)生。但如果從附帶訴訟的角度來看，附帶民事訴訟能否成立取決于行政訴訟能否成立［12］，這一點在此類審計案件中是否存在，值得探討。也就是說審計報告在不同的訴訟中扮演著不同的角色，而很明顯兩訴訟的原告被告也不相同，且這與《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條所規(guī)定的行政附帶民事訴訟的法條原意也不一致。而對于注冊會計師事務(wù)所的這種社會審計機構(gòu)的審計報告而言，案情則沒有如此復(fù)雜，更多是通過民事訴訟機制本身來解決。

四、監(jiān)督聚合問題——對審計監(jiān)督的訴訟外監(jiān)督

當(dāng)前市場經(jīng)濟形勢變化莫測，除上述訴訟機制設(shè)計外，應(yīng)建立健全對審計監(jiān)督覆蓋事前事中事后的全過程監(jiān)管模式，尤其是關(guān)注到訴訟外的監(jiān)督，如通過行政監(jiān)管或行業(yè)自律，進行相應(yīng)的行政處罰或行業(yè)處理。財政部門根據(jù)日常了解、風(fēng)險排查和以往監(jiān)管情況，對社會審計機構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和信用水平進行分級分類，對于評價等級較高的機構(gòu)主要采取風(fēng)險警示、巡回指導(dǎo)等措施，對于評價等級較低的機構(gòu)則列入監(jiān)管重點，加大檢查頻次和力度。財政部門還應(yīng)發(fā)揮行政監(jiān)管的主體性，建立社會審計機構(gòu)信用報告和信用檔案制度，并將數(shù)據(jù)接入信用監(jiān)管平臺。同時，建立更加嚴格的處罰制度和退出機制，加大對財務(wù)造假、串通舞弊行為的懲處力度，并加快建立行政執(zhí)法與司法銜接機制，引入民事賠償制度［13］。

如前所述，根據(jù)行政行為的構(gòu)成要件理論，審計報告的出具完全可以被判定為行政行為，完善行政復(fù)議制度，以審計報告的出具作為審查對象進行行政審查，以此作為訴訟的前置程序或為審計報告的證據(jù)效力背書。同時，建立更完善的信息公開制度，對監(jiān)管有關(guān)情況和處理處罰信息，按照信息公開的有關(guān)規(guī)定向社會公開，引入公眾參與機制，形成社會性的約束和懲戒。注冊會計師協(xié)會應(yīng)發(fā)揮行業(yè)自律組織優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢，常態(tài)化地開展日常檢查，定期對轄區(qū)各所審計報告內(nèi)容進行抽查，并同步開展執(zhí)業(yè)責(zé)任、法律風(fēng)險宣傳教育，強化高層次專業(yè)化人才力量的配備。必要時通過建立社會審計機構(gòu)監(jiān)管聯(lián)席會議制度，與財政部門加強聯(lián)系，積極探索建立互聯(lián)互通、共享公用的監(jiān)管信息平臺［14］，擴大信息來源，通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，依托網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫收集財政監(jiān)督對象的相關(guān)信息進行整理分析，補齊社會審計機構(gòu)審計內(nèi)容來源和信息短板，動態(tài)掌控財政監(jiān)督信息。未來的財會監(jiān)督實際上是一種綜合體式的制度設(shè)計，各種不同性質(zhì)的行為及其結(jié)論的定性都要從這個綜合體中找到各自的位置和爭議解決渠道，開展專業(yè)性、全面性和系統(tǒng)性的財政監(jiān)督工作。

結(jié)語

從上述四個層面總結(jié)出的訴訟機制設(shè)計，可以反觀目前審計主體在財會監(jiān)督的大框架下應(yīng)該承擔(dān)的訴訟角色與相應(yīng)責(zé)任，也可以看出審計監(jiān)督本身與財會監(jiān)督之間的關(guān)聯(lián)，涉財類公權(quán)力或權(quán)利運行也都不再能寄生于陰影地帶之中，對“燈下黑”的防控將會變得有力，這對于整體提升國家監(jiān)督能力與體系并實現(xiàn)其現(xiàn)代化有著至關(guān)重要的推進作用，如此才能更好地促進行業(yè)發(fā)展。如何監(jiān)督“監(jiān)督者”，有時確實是制度設(shè)計的一種難題，而一旦設(shè)計好了這種“監(jiān)管政府”的機制，將對未來的各種公權(quán)力或準公權(quán)力的運行都起到至關(guān)重要的約束作用，它不僅是對機關(guān)或單位的監(jiān)督，也是對人的監(jiān)督，全覆蓋的反腐機制也不再是一句空話。任何公職人員或接受委托參與到公權(quán)力行使過程中的人員，都不能在游離于國家監(jiān)督體系的約束之外。

結(jié)合當(dāng)前實際，2021年12月中央召開全國財政工作視頻會議也同樣要求“完善行業(yè)監(jiān)管法規(guī)制度”［15］，明確現(xiàn)有財政監(jiān)督部門的具體職責(zé)，防止出現(xiàn)法律空白或職責(zé)交叉等情況，進行財政監(jiān)督針對性立法，發(fā)揮法律指引功能。因此，我國更應(yīng)緊盯社會審計這種重點領(lǐng)域，發(fā)揮行政監(jiān)管和行業(yè)自律優(yōu)勢，推動財政監(jiān)督專項法律制度建設(shè)。同時，需要注重法律制度體系化建設(shè)，將我國現(xiàn)階段較為分散的財政監(jiān)督工作相關(guān)法律、政策進行整合完善，盡快從更高的立法級別上制定系統(tǒng)全面的統(tǒng)一立法［16］,將財政監(jiān)督主體、職能、對象、流程等要素進行明細，強化法律責(zé)任，增強法律意識，有效規(guī)避法律概念表述不同或界定不明、法律適用沖突或空白、職能重復(fù)或欠缺的情況，為財政監(jiān)督管理工作提供有力法律保障。在配套保障層面，國家應(yīng)加快出臺法治財政建設(shè)實施方案，清理部門規(guī)章和規(guī)范性文件，提升財政監(jiān)督法律的實踐性，詳盡規(guī)定財政監(jiān)督的具體職責(zé)、權(quán)利義務(wù)、工作程序等，注重從行政法制監(jiān)督層面進行反向制度設(shè)計，在完善訴訟制度設(shè)計的同時完善財政行政復(fù)議制度，以財政行為作為審查對象進行行政審查，有效地解決爭議、糾正錯誤，保障各類財政監(jiān)督行為順暢進行。構(gòu)建與國家治理體系現(xiàn)代化相適應(yīng)的“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效”的審計監(jiān)督體系，要充分發(fā)揮國家審計、內(nèi)部審計和社會審計“三輪驅(qū)動”的作用，形成更大的監(jiān)督合力［13］。