紀(jì)貞羽 （北京建工地產(chǎn)有限責(zé)任公司 北京 100101）

一、引言

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18 號(hào)）規(guī)定，采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)稅銷售額為其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除相對(duì)應(yīng)土地價(jià)款后的余額；《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22 號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，記錄按照現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定因抵減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，以實(shí)現(xiàn)差額征稅。

房地產(chǎn)企業(yè)在明確的稅收政策和相關(guān)規(guī)定下可以準(zhǔn)確計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，但在增值稅差額征稅下如何準(zhǔn)確計(jì)算土地增值稅仍因不同政策文件的規(guī)定存在差異而在實(shí)務(wù)中存在一定爭(zhēng)議。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅因土地價(jià)款抵減而少繳納的銷項(xiàng)稅額是否影響土地增值稅的計(jì)算，目前存在三種觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)增加土地增值稅的應(yīng)稅收入；觀點(diǎn)二認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)沖減扣除項(xiàng)目土地成本及相應(yīng)的加計(jì)扣除；觀點(diǎn)三認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目均沒(méi)有影響，無(wú)需考慮。下文將從增值稅原理、會(huì)計(jì)處理、土地增值稅增值額的確認(rèn)三個(gè)角度對(duì)不同觀點(diǎn)的成因進(jìn)行分析，并對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅下如何計(jì)算土地增值稅更具有合理性進(jìn)行闡述。

二、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅的政策原理

房地產(chǎn)企業(yè)從土地一級(jí)市場(chǎng)通過(guò)招拍掛方式取得土地時(shí)，因政府不具備一般納稅人資格而無(wú)法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。無(wú)論通過(guò)土地一級(jí)市場(chǎng)還是通過(guò)可從出售方處取得抵扣憑證的土地二級(jí)市場(chǎng)取得土地，土地價(jià)款都不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為房地產(chǎn)企業(yè)銷售額的增值部分。因此，針對(duì)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)缺失抵扣憑證的情況，允許其計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)將向政府繳納的土地價(jià)款從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。

基于增值稅原理的角度，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為實(shí)行增值稅差額征稅是在房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地時(shí)無(wú)法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證的政策背景下，為確保不增加房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅收負(fù)擔(dān)、實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”平穩(wěn)過(guò)渡而進(jìn)行的政策修補(bǔ)，并非完整抵扣鏈條的建立。按照現(xiàn)行增值稅政策，房地產(chǎn)企業(yè)從土地一級(jí)市場(chǎng)獲取土地使用權(quán)所支付的土地價(jià)款不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所取得的財(cái)政票據(jù)不屬于抵扣憑證。因此，計(jì)算土地增值稅時(shí)不應(yīng)將土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額調(diào)減土地成本。

三、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅的會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)企業(yè)按照開具給買方發(fā)票所載明的價(jià)稅分離金額，將全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用所包含的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，將土地價(jià)款被允許抵減的銷項(xiàng)稅額根據(jù)財(cái)會(huì)［2016］22 號(hào)規(guī)定借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，但實(shí)務(wù)中對(duì)差額征稅貸方科目的會(huì)計(jì)處理因財(cái)會(huì)［2016］22 號(hào)采用多科目列舉方式而有所不同。

貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。根據(jù)財(cái)會(huì)［2016］22 號(hào)關(guān)于差額征稅貸方科目賬務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可按照銷項(xiàng)稅額抵減金額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用=實(shí)際銷售收入+（票載銷項(xiàng)稅額-土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額），實(shí)際銷售收入應(yīng)為票載不含稅收入與土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額之和。

貸記“開發(fā)成本”科目。增值稅銷項(xiàng)稅額抵減本質(zhì)上等同于進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際土地價(jià)款不應(yīng)當(dāng)包含此金額，因支付土地價(jià)款借記“開發(fā)成本——土地價(jià)款”科目，從而選擇采用簡(jiǎn)單做相反分錄的方式。

基于會(huì)計(jì)處理的角度，房地產(chǎn)企業(yè)土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目最為合理。第一，財(cái)會(huì)［2016］22 號(hào)明確規(guī)定可按照允許抵扣的稅額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，有政策依據(jù)；將土地價(jià)款抵減金額調(diào)減銷售當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，可以保證銷售收入的確認(rèn)和相應(yīng)成本的減少在相同會(huì)計(jì)期間反映。第二，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅不影響增值稅發(fā)票的開具，買方的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)利沒(méi)有減少，且收入的實(shí)質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)出結(jié)果，若將抵減的土地價(jià)款貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)顯失公平。第三，房地產(chǎn)企業(yè)交付房屋并開具發(fā)票時(shí)，開發(fā)成本已結(jié)轉(zhuǎn)至開發(fā)產(chǎn)品，貸記“開發(fā)成本”科目會(huì)導(dǎo)致歷史成本無(wú)法得到準(zhǔn)確計(jì)量，而貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目則可以不改變土地價(jià)款的歷史成本；土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額也并非一次性從銷售收入中全額扣除，而是隨著銷售收入的確認(rèn)逐步確認(rèn)。因此，計(jì)算土地增值稅時(shí)不應(yīng)將土地價(jià)款抵扣的銷項(xiàng)稅額調(diào)增應(yīng)稅收入或調(diào)減土地成本。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅增值額的確定

土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額及規(guī)定稅率計(jì)算征收，其中增值額為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的應(yīng)稅收入“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額”，減去“取得土地使用權(quán)所支付的金額”“房地產(chǎn)開發(fā)成本”“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等”“財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目”等扣除項(xiàng)目合計(jì)金額后的余額。土地增值稅的征收范圍和稅率因有明確政策規(guī)定而容易確定，而增值額卻因應(yīng)稅收入類型較多、扣除項(xiàng)目認(rèn)定復(fù)雜而難以確定。增值稅差額征稅對(duì)土地增值稅計(jì)算的影響之所以存在不同觀點(diǎn)，主要原因在于土地增值稅應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目中土地成本如何確定。

（一）增值稅差額征稅下土地增值稅的應(yīng)稅收入如何確定

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知〉》（財(cái)稅［2016］43 號(hào)）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！秶?guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告〉》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70 號(hào)）規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。由于采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)存在增值稅差額征稅的情況，“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額”（應(yīng)稅收入）所不含的增值稅銷項(xiàng)稅額為“理論銷項(xiàng)稅額”還是“實(shí)際銷項(xiàng)稅”存在以下爭(zhēng)議。

爭(zhēng)議一：土地增值稅應(yīng)稅收入=含稅收入總額-含稅收入總額÷（1+9%）×9%=含稅收入總額-理論銷項(xiàng)稅額。

爭(zhēng)議二：土地增值稅應(yīng)稅收入=含稅收入總額-（含稅收入總額-土地價(jià)款）×（1+9%）×9%=含稅收入總額-實(shí)際銷項(xiàng)稅額。

對(duì)于以上兩種爭(zhēng)議：（1）基于定性角度，差額征稅的實(shí)質(zhì)是解決房地產(chǎn)企業(yè)獲得土地使用權(quán)時(shí)無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況；《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》規(guī)定存在服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目的納稅人，計(jì)稅銷售額應(yīng)按照扣除之前的不含稅銷售額填報(bào)，說(shuō)明不含稅銷售額與實(shí)際銷項(xiàng)稅額并不是此增彼減的關(guān)系。（2）基于定量角度，銷項(xiàng)稅額的抵減同進(jìn)項(xiàng)稅額的增加計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額的結(jié)果一致，可將土地價(jià)款的抵減視同以政策特許方式對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的虛擬增加，而且房地產(chǎn)企業(yè)也并沒(méi)有因此實(shí)際收到相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額不應(yīng)當(dāng)增加土地增值稅的應(yīng)稅收入。

（二）增值稅差額征稅下土地增值稅的土地成本如何確定

《國(guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知〉》（稅總函［2016］309 號(hào)）規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按照納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所需要的土地使用權(quán)而實(shí)際支付（補(bǔ)交）的土地出讓金（地價(jià)款）及按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用的數(shù)額填寫。由于采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)存在增值稅差額征稅的情況，扣除項(xiàng)目“取得土地使用權(quán)所支付的金額”（土地成本）實(shí)際支付金額是否扣除土地價(jià)款銷項(xiàng)稅額抵減金額存在以下爭(zhēng)議。

爭(zhēng)議一：土地增值稅土地成本=財(cái)政票據(jù)載明的土地繳款金額-土地價(jià)款銷項(xiàng)稅額抵減金額=財(cái)政票據(jù)載明的土地繳款金額-財(cái)政票據(jù)載明的土地繳款金額÷（1+9%）×9%。

爭(zhēng)議二：土地增值稅土地成本=財(cái)政票據(jù)載明的土地繳款金額

對(duì)于以上兩種爭(zhēng)議：（1）基于定性角度，稅總函［2016］309 號(hào)已明確規(guī)定土地成本應(yīng)按照取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的土地價(jià)款進(jìn)行填報(bào)，該填報(bào)金額應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為財(cái)政非稅收入票據(jù)上記載的金額；財(cái)稅［2016］43 號(hào)規(guī)定“《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目”，雖然房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地價(jià)款在計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)被特許扣除，但是抵減的銷項(xiàng)稅額實(shí)質(zhì)上并不是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入扣除項(xiàng)目。（2）基于定量角度，在計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額過(guò)程中，土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額的金額并非通過(guò)獨(dú)立步驟得出，而是通過(guò)抵減含稅銷售額得到應(yīng)稅銷售額后乘以相應(yīng)稅率間接計(jì)算得出；房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)土地一級(jí)市場(chǎng)取得土地所支付的土地價(jià)款屬于增值稅免征項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為土地價(jià)款中含有增值部分。因此，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額不應(yīng)當(dāng)減少土地增值稅的土地成本扣除金額。

綜上所述，采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算土地增值稅的增值額時(shí)，應(yīng)稅收入按照開具給買方發(fā)票所載明的不含稅銷售額確認(rèn)、扣除的土地成本按照財(cái)政票據(jù)所載明的土地價(jià)款確認(rèn)是最為合理的，即土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目均沒(méi)有影響。

五、不同觀點(diǎn)下土地增值稅增值額計(jì)算實(shí)例

為直觀比較三種觀點(diǎn)下土地增值稅計(jì)算結(jié)果的差異，下文通過(guò)舉例進(jìn)行對(duì)比說(shuō)明。

采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的增值稅一般納稅人××房地產(chǎn)企業(yè)，2019年6月獲取土地支付的土地價(jià)款為財(cái)政票據(jù)所載明的金額54 500 萬(wàn)元，建設(shè)期間發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)等開發(fā)成本合計(jì)金額（不含進(jìn)項(xiàng)稅額）27 500 萬(wàn)元，2021年12月清盤累計(jì)取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用119 900 萬(wàn)元，現(xiàn)項(xiàng)目進(jìn)入土地增值稅清算階段。

為簡(jiǎn)化土地增值稅增值額計(jì)算，假設(shè)：（1）該項(xiàng)目只有普通住宅一種業(yè)態(tài)；（2）“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”選取“取得土地使用權(quán)所支付的金額”“房地產(chǎn)開發(fā)成本”合計(jì)數(shù)10%的方式計(jì)算；（3）“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等”欄目不考慮印花稅等其他稅費(fèi)；（4）增值稅稅率9%；（5）城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%、教育費(fèi)附加征收率3%、地方教育附加征收率2%；（6）累計(jì)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額2 000 萬(wàn)元。

（一）增值稅差額征稅的計(jì)算

票載不含稅銷售收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1+9%）=119 900÷（1+9%）=110 000（萬(wàn)元）

票載銷項(xiàng)稅額= 不含稅銷售收入×9%=110 000×9%=9 900（萬(wàn)元）

應(yīng)稅銷售額= 全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用- 土地價(jià)款=119 900-54 500=65 400（萬(wàn)元）

應(yīng)納銷項(xiàng)稅額=增值稅應(yīng)稅收入÷（1+9%）× 9%=65 400÷（1+9%）×9%=5 400（萬(wàn)元）

土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額=票載銷項(xiàng)稅額-應(yīng)納銷項(xiàng)稅額=9 900-5 400=4 500（萬(wàn)元）

具體見表1。

表1

（二）土地增值稅增值額的計(jì)算

觀點(diǎn)一：土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)增加土地增值稅的應(yīng)稅收入。

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額=票載不含稅銷售收入+土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額=110 000+4 500=114 500（萬(wàn)元）

取得土地使用權(quán)所支付的金額=財(cái)政票據(jù)所載金額=54 500（萬(wàn)元）

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=54 500+27 500+（54 500+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（54 500+27 500）×20%=107 008（萬(wàn)元）

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=114 500-107 008=7 492（萬(wàn)元）

觀點(diǎn)二：土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)沖減扣除項(xiàng)目土地成本及相應(yīng)的加計(jì)扣除。

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額=票載不含稅銷售收入=110 000（萬(wàn)元）

取得土地使用權(quán)所支付的金額=財(cái)政票據(jù)所載金額-土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額=54 500-4 500=50 000（萬(wàn)元）

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=50 000+27 500+（50 000+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（50 000+27 500）×20%=101 158（萬(wàn)元）

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=110 000-101 158=8 842（萬(wàn)元）

觀點(diǎn)三：土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目均沒(méi)有影響。

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額=票載不含稅銷售收入=110 000（萬(wàn)元）

取得土地使用權(quán)所支付的金額=財(cái)政票據(jù)所載金額=54 500（萬(wàn)元）

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=54 500+27 500+（54 500+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（54 500+27 500）×20%=107 008（萬(wàn)元）

表2

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=110 000-107 008=29 92（萬(wàn)元）

綜合上述案例，假設(shè)“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”選取“取得土地使用權(quán)所支付的金額”“房地產(chǎn)開發(fā)成本”合計(jì)數(shù)10%的方式計(jì)算，則房地產(chǎn)企業(yè)清算時(shí)土地增值稅增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額-（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×130%-與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等。無(wú)論是觀點(diǎn)一調(diào)增應(yīng)稅收入，還是觀點(diǎn)二調(diào)減土地成本及相應(yīng)的加計(jì)扣除，都會(huì)增加房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，這與在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的初衷不符，在實(shí)務(wù)中采用觀點(diǎn)三既不調(diào)增應(yīng)稅收入也不調(diào)減土地成本，更為合理。

六、“營(yíng)改增”后稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅征收政策執(zhí)行情況分析

房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅下土地增值稅應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)所執(zhí)行的土地增值稅征收政策也有所不同，比較有代表性的是國(guó)地稅合并前廣州市地方稅務(wù)局和北京市地方稅務(wù)局發(fā)布的相關(guān)文件。

《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問(wèn)題處理指引的通知》（穂地稅函［2016］188 號(hào)）規(guī)定，采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)算土地增值稅應(yīng)稅收入時(shí)應(yīng)調(diào)增土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金。該通知雖可為觀點(diǎn)一提供依據(jù)，但無(wú)疑加重了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，并非最優(yōu)做法。

《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程〉的公告》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7 號(hào)）規(guī)定，采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時(shí)已全額開具發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入。該公告不僅為觀點(diǎn)三提供了有力的政策支撐，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)的聯(lián)動(dòng)發(fā)展。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅如何影響土地增值稅的計(jì)算都存在爭(zhēng)議的情況下，建議如果房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地有明確政策規(guī)定，則按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定計(jì)算土地增值稅；如果房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地沒(méi)有明確政策規(guī)定，則提前與其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，將土地價(jià)款財(cái)政票據(jù)、土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額相關(guān)申報(bào)資料等留存歸檔，爭(zhēng)取按照既不調(diào)增應(yīng)稅收入、也不調(diào)減土地成本及相應(yīng)加計(jì)扣除項(xiàng)目的方法來(lái)計(jì)算土地增值稅。同時(shí)建議國(guó)家稅務(wù)總局盡快出臺(tái)相關(guān)政策文件，統(tǒng)一土地增值稅計(jì)算所涉及的相關(guān)項(xiàng)目的填報(bào)口徑與要求，以便于房地產(chǎn)企業(yè)合法納稅。