莊若霄

福建閩越律師事務(wù)所，福建 南平 353000

在證券審計(jì)業(yè)務(wù)開展過程中，由審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱“審計(jì)主體”）為證券發(fā)行人、證券期貨經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、上市公司等提供服務(wù)，為證券業(yè)務(wù)活動(dòng)開展提供審計(jì)報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告等各種文件，要求對(duì)依據(jù)的資料進(jìn)行完整性、真實(shí)性等各方面的核查與驗(yàn)證。而在審計(jì)主體出具的文件存在錯(cuò)誤記載、虛假陳述或重大遺漏等情況時(shí)，一旦給他人帶來(lái)?yè)p失，除可以證明自身無(wú)過錯(cuò)的情況外均需承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。但就目前來(lái)看，現(xiàn)有證券審計(jì)責(zé)任體系難以為認(rèn)定審計(jì)主體的民事責(zé)任提供支持，因此還應(yīng)探尋體系的完善措施，從而加強(qiáng)利益相關(guān)者的權(quán)益保護(hù)。

一、證券審計(jì)責(zé)任分類

從證券審計(jì)責(zé)任分類上來(lái)看，主要包含行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。首先，按照《證券法》規(guī)定，審計(jì)主體在出具審計(jì)文件時(shí)應(yīng)執(zhí)行行業(yè)公認(rèn)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，并遵守職業(yè)道德規(guī)范，保證文件內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確和完整［1］。違背相關(guān)規(guī)定，則由財(cái)政部、審計(jì)署等部門依照相關(guān)法律對(duì)審計(jì)主體實(shí)施行政處罰。其次，按照《刑法》《公司法》等相關(guān)法律規(guī)定，針對(duì)審計(jì)主體故意出具虛假報(bào)告的行為，構(gòu)成犯罪的將依法追究刑事責(zé)任。最后，按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證券法》等相關(guān)法律規(guī)定，針對(duì)審計(jì)主體因違反相關(guān)規(guī)定給利害關(guān)系人帶來(lái)?yè)p失的情況，應(yīng)依法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但相較于其他兩種責(zé)任，民事法律責(zé)任的認(rèn)定相對(duì)困難，導(dǎo)致現(xiàn)有證券審計(jì)責(zé)任體系呈現(xiàn)出輕民事的特征，給利害關(guān)系人索賠帶來(lái)了阻礙。

二、民事法律責(zé)任視角下分析證券審計(jì)責(zé)任追究問題

（一）違規(guī)認(rèn)定難

在對(duì)審計(jì)主體的民事責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，無(wú)論是按照《證券法》還是2021年施行的《民法典》等法律規(guī)定，都需要以出具不實(shí)報(bào)告為前提，即確定審計(jì)主體違背了行業(yè)施行的執(zhí)業(yè)規(guī)則和誠(chéng)信原則，認(rèn)定出具的報(bào)告中存在誤導(dǎo)性陳述、虛假記載等故意行為［2］。與此同時(shí)，相關(guān)法規(guī)明確提出由審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)舉證，向法院提交相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則、審計(jì)底稿等，證明自身不存在過錯(cuò)。但實(shí)際上，現(xiàn)行審計(jì)職業(yè)規(guī)范中并未明確提出審計(jì)程序應(yīng)執(zhí)行的操作規(guī)范，因此需要由從業(yè)機(jī)構(gòu)和人員憑借職業(yè)能力判斷審計(jì)主體是否執(zhí)行審計(jì)程序，進(jìn)而為審計(jì)主體提供了較大的操作空間，引發(fā)了違規(guī)責(zé)任難認(rèn)定的問題。在最高人民法院針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件做出的司法解釋中，對(duì)虛假陳述的行為提出了“應(yīng)做而未做”等原則性認(rèn)定事項(xiàng)，在司法實(shí)踐中則容易引發(fā)分歧。因?yàn)樵谂袛鄬徲?jì)程序執(zhí)行程度時(shí)，司法部門和審計(jì)主體在需要執(zhí)行的程序、執(zhí)行深度和應(yīng)獲取的證據(jù)等方面難以達(dá)成共識(shí)，后者更會(huì)憑借“執(zhí)業(yè)規(guī)范無(wú)明確要求”的說(shuō)法提出由專業(yè)審計(jì)人員判斷的要求，造成司法部門在案件審理上需要謹(jǐn)慎認(rèn)定其民事責(zé)任。此外，將審計(jì)底稿作為證據(jù)之一，由于相關(guān)法律并未提出明確的底稿留存標(biāo)準(zhǔn)，也給審計(jì)主體過錯(cuò)認(rèn)定帶來(lái)了困難。受這一因素的影響，審計(jì)主體可能消除不利于己方的原始憑證、資金轉(zhuǎn)憑單等，給完整證據(jù)鏈的建立帶來(lái)阻礙。

按照《民法典》規(guī)定，針對(duì)無(wú)特殊規(guī)定的民事侵權(quán)案，原則上適用過錯(cuò)責(zé)任。因此在司法實(shí)踐中，權(quán)利人想要對(duì)審計(jì)主體提出民事責(zé)任訴訟，需提交證據(jù)證明審計(jì)主體存在過錯(cuò)，繼而引發(fā)了普通過錯(cuò)和推定過錯(cuò)原則的適用爭(zhēng)議。如果適用于推定過錯(cuò)原則，將根據(jù)損害事實(shí)推定致害人存在過錯(cuò)，則受害人無(wú)需舉證。但如果致害人無(wú)法提交證據(jù)證明自身不存在過錯(cuò)，需要承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。從審計(jì)主體歸責(zé)角度來(lái)看，需要判定其主觀存在過錯(cuò)，如果適用于過錯(cuò)推定原則將造成執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，不利于相關(guān)行業(yè)發(fā)展。出于這一考量，國(guó)內(nèi)在司法實(shí)踐中采用普通過錯(cuò)原則，將行政處罰當(dāng)成是證據(jù)判定審計(jì)主體是否存在過錯(cuò)。但實(shí)際在資本市場(chǎng)中，審計(jì)主體失職行為多由利益關(guān)系人發(fā)現(xiàn)后才能開啟調(diào)查，在行政處罰滯后的情況下顯然將造成受害人喪失尋求司法救濟(jì)的權(quán)利。

（二）訴訟成本高

對(duì)于證券審計(jì)活動(dòng)中的受害人來(lái)講，還將面臨訴訟成本高的問題。按照《民法典》中的規(guī)定，審計(jì)主體未按法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理而出具不實(shí)報(bào)告，造成利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解且未能指明，被視作與被審計(jì)單位配合或惡意串通等行為，應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任［3］。按照共同被告等規(guī)定，證券投資者需要將審計(jì)主體當(dāng)成是共同被告方能保證訴訟程序完整。從賠償順序來(lái)看，審計(jì)主體應(yīng)在虛假陳述人履行民事賠償責(zé)任后承擔(dān)連帶賠償，在司法實(shí)踐中則將導(dǎo)致審理花費(fèi)過長(zhǎng)時(shí)間。而期間受害人始終無(wú)法直接向?qū)徲?jì)主體追償，不得不因此承擔(dān)過高訴訟成本。

此外，審計(jì)主體在審計(jì)計(jì)劃制定、重大事項(xiàng)判斷等多個(gè)方面出現(xiàn)明顯疏漏或違規(guī)，則判定為存在過失，承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。具體來(lái)講，就是在被審計(jì)單位依法強(qiáng)制賠償受害人損失后，由審計(jì)主體在不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)進(jìn)行賠償。因此從賠償金額上來(lái)看，現(xiàn)行規(guī)定僅將不實(shí)審計(jì)金額當(dāng)成是對(duì)審計(jì)主體進(jìn)行追償?shù)南揞~。而相關(guān)規(guī)定中并未對(duì)不實(shí)審計(jì)金額的確定程序進(jìn)行規(guī)定，削弱了追償行為的可行性，可能導(dǎo)致受害人面臨實(shí)際付出的訴訟成本高于賠償金額的問題。

（三）賠償難落實(shí)

在證券審計(jì)業(yè)務(wù)中，使用審計(jì)報(bào)告的不僅包含委托人，同時(shí)還涉及證券買賣者等第三人，因?yàn)閷徲?jì)意見出現(xiàn)利益受損情況，則面臨賠償難落實(shí)的問題。從美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家出臺(tái)的法案來(lái)看，一再對(duì)第三人審計(jì)法律責(zé)任進(jìn)行了調(diào)整，從最初的“合責(zé)任”向“知的第三人”擴(kuò)張，并逐步呈現(xiàn)出向“預(yù)見的第三人”擴(kuò)展的趨勢(shì)，促使審計(jì)責(zé)任范圍持續(xù)擴(kuò)大［4］。但國(guó)內(nèi)針對(duì)投資人因?qū)徲?jì)意見而承受損失的情形，不僅規(guī)定根據(jù)審計(jì)主體違法行為認(rèn)定結(jié)果判斷第三人能否從中獲得賠償，還提出將根據(jù)給出虛假陳述的上市公司的賠付能力決定第三人最終能否獲得賠償。一方面，相關(guān)規(guī)定強(qiáng)調(diào)審計(jì)主體僅在被審計(jì)單位喪失賠償能力的條件下進(jìn)行連帶賠償，但國(guó)內(nèi)司法實(shí)踐中尚未出現(xiàn)上市公司完全喪失賠償能力的情形。另一方面，即便滿足上述條件，由于投資者損失的利益與不實(shí)審計(jì)之間不存在直接的邏輯關(guān)聯(lián)，同時(shí)投資者因?qū)徲?jì)意見而承受的損失難以確認(rèn)，因此也給賠償?shù)穆鋵?shí)帶來(lái)了困難。在證券投資領(lǐng)域，導(dǎo)致投資失利的因素有較多，涉及的相關(guān)利益者較多，在責(zé)任分?jǐn)偡矫鎰t具有較大的復(fù)雜性，甚至投資者本身也需要承擔(dān)部分責(zé)任。此外，所謂的不實(shí)審計(jì)金額，多數(shù)情況下反映在審計(jì)報(bào)告中僅為處于臨界點(diǎn)的盈虧數(shù)據(jù)變動(dòng)，時(shí)常為接近零的數(shù)字。因此受多重因素影響，第三人按照現(xiàn)行法規(guī)幾乎難以從審計(jì)主體處獲得補(bǔ)償。

三、民事法律責(zé)任視角下證券審計(jì)責(zé)任體系的完善建議

（一）完善證券審計(jì)責(zé)任體系框架

在司法實(shí)踐中，通常審計(jì)主體出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告后僅承擔(dān)因行政處罰帶來(lái)的后果，較少涉及因惡性違規(guī)而承擔(dān)刑事責(zé)任的事件。而從審計(jì)主體承擔(dān)的行政處罰來(lái)看，普遍存在力度低且滯后的問題，難以對(duì)行業(yè)產(chǎn)生有效的警示作用。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所多承受警告、吊銷從業(yè)資格等處罰，在涉及造假行為時(shí)則通常被罰沒業(yè)務(wù)收入一倍的罰款。而針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人來(lái)講，也多執(zhí)行一般的處罰標(biāo)準(zhǔn)，相較于較高的審計(jì)收入來(lái)講不會(huì)給會(huì)計(jì)師帶來(lái)過大利益影響。因此按照現(xiàn)行責(zé)任體系對(duì)審計(jì)主體進(jìn)行追責(zé)，難以對(duì)審計(jì)主體產(chǎn)生有效的警示和約束作用。從民事法律責(zé)任視角對(duì)審計(jì)責(zé)任體系進(jìn)行完善，還應(yīng)將民事責(zé)任當(dāng)成是主體建立完善框架，以便充分發(fā)揮民事法律的影響力，使相關(guān)利益者的權(quán)益得到有效維護(hù)，繼而有效發(fā)揮法律對(duì)審計(jì)主體的約束作用，推動(dòng)證券市場(chǎng)的健康、有序發(fā)展。具體來(lái)講，就是要求審計(jì)主體做到為委托人和第三人負(fù)責(zé)，從保護(hù)利害關(guān)系人權(quán)益的角度提出專家責(zé)任概念，以免專家及其所在單位從事的活動(dòng)導(dǎo)致利害關(guān)系人的權(quán)益受損。具體來(lái)講，就是針對(duì)審計(jì)主體執(zhí)行職務(wù)致人利益受損的情形建立追責(zé)條件，明確提出由執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)先行承擔(dān)民事賠償責(zé)任，其次在專家獲得高薪收入且存在過失的情況下需要依法追償。不同于承擔(dān)連帶或附加的民事賠償責(zé)任，在新的責(zé)任體系中審計(jì)主體需要依法承擔(dān)直接的民事責(zé)任，因此在賠償限額設(shè)定上需要綜合考慮因果關(guān)系、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等各方面因素，做到在相關(guān)利益者之間合理分配責(zé)任，以督促審計(jì)主體依法開展證券審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，促使第三人謹(jǐn)慎制定投資決策。在完善的框架體系中，能夠保證審計(jì)主體無(wú)需承擔(dān)委托人或發(fā)行人應(yīng)擔(dān)負(fù)責(zé)任的同時(shí)，使審計(jì)主體在出現(xiàn)明顯過錯(cuò)或重大過失時(shí)將付出更多的賠償金額，保證其做到嚴(yán)格遵守法律法規(guī)開展業(yè)務(wù)，審慎、認(rèn)真、負(fù)責(zé)地編制審計(jì)報(bào)告，確保第三人的利益得到有效維護(hù)［5］。

（二）健全證券審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系

在建立以民事責(zé)任為主體的證券審計(jì)責(zé)任體系時(shí)，應(yīng)著重解決審計(jì)責(zé)任判定問題，保證相關(guān)法律制度具有較強(qiáng)的可操作性，為司法實(shí)踐活動(dòng)的順利開展提供支持。圍繞這一目標(biāo)，需要對(duì)證券審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系進(jìn)行健全，可以為審計(jì)過失或過錯(cuò)判定提供依據(jù)。一方面，應(yīng)針對(duì)證券審計(jì)程序制定詳細(xì)規(guī)范，如針對(duì)營(yíng)業(yè)收入、關(guān)聯(lián)交易等重要科目和事項(xiàng)進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)在參考基本執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出明確的操作指導(dǎo)辦法，如截止性測(cè)試、分析性復(fù)核等。而針對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)由行業(yè)協(xié)會(huì)出臺(tái)詳細(xì)操作規(guī)則，同時(shí)定期針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)生的新情況展開分析，通過總結(jié)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)提出完善的證券審計(jì)規(guī)范。另一方面，應(yīng)針對(duì)審計(jì)底稿提出明確留存標(biāo)準(zhǔn)，確保在追究審計(jì)主體民事責(zé)任時(shí)可以順利取證。為此，還應(yīng)由相關(guān)部門和行業(yè)協(xié)會(huì)依照審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范編制審計(jì)底稿模板，并對(duì)模板內(nèi)容和記錄規(guī)范提出詳細(xì)要求，督促審計(jì)主體依照規(guī)定留存審計(jì)程序記錄等重要證據(jù)，為判定違規(guī)責(zé)任提供依據(jù)。而在司法實(shí)踐中，即便建立詳細(xì)的審計(jì)程序規(guī)范，依然需要由專業(yè)人士對(duì)審計(jì)主體行為的合規(guī)性做出職業(yè)判斷，因此還應(yīng)成立專業(yè)委員會(huì)輔助司法機(jī)構(gòu)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)做出科學(xué)、有效的判斷。為保證委員會(huì)給出的判定結(jié)論有效，還應(yīng)建立明確的判斷程序，如對(duì)存疑的審計(jì)行為進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)依法組織委員會(huì)進(jìn)行充分討論，最終達(dá)成一致意見后提交給司法機(jī)構(gòu)，作為判斷審計(jì)主體是否違背職業(yè)規(guī)范的重要標(biāo)準(zhǔn)，確保審計(jì)主體承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

（三）完善現(xiàn)行民事責(zé)任法律制度

在追究審計(jì)主體民事責(zé)任過程中，為確保建立的法律制度體系可以充分發(fā)揮警示和約束作用，還應(yīng)對(duì)于現(xiàn)行制度進(jìn)行完善，從而保證民事賠償?shù)蓉?zé)任能夠有效落實(shí)。一方面，需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)主體歸責(zé)方法。具體來(lái)講，就是應(yīng)準(zhǔn)確定位注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券審計(jì)活動(dòng)中的民事責(zé)任，為第三人維護(hù)合法權(quán)益提供保障，而并非單純強(qiáng)調(diào)將行政處罰當(dāng)成是追究民事責(zé)任的前提。為此，在審計(jì)主體出具審計(jì)報(bào)告時(shí)出現(xiàn)明顯瑕疵等情形下，應(yīng)賦予相關(guān)利益者直接向?qū)徲?jì)主體提出訴訟的權(quán)利，確?？梢员M快追究審計(jì)主體責(zé)任。另一方面，還應(yīng)完善相關(guān)的索賠規(guī)定。在審計(jì)主體發(fā)生侵權(quán)行為的情形下，應(yīng)細(xì)化股東權(quán)益，針對(duì)第三人出臺(tái)具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)權(quán)益分配比例提出相應(yīng)的權(quán)益損失計(jì)算方法，進(jìn)而提出相應(yīng)的索賠標(biāo)準(zhǔn)，確保審計(jì)主體在開展證券審計(jì)活動(dòng)的過程中承擔(dān)一定違規(guī)成本。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體進(jìn)行追責(zé)，在承擔(dān)民事責(zé)任上應(yīng)與審計(jì)機(jī)構(gòu)有效分離，完成賠償額度的單獨(dú)核定。具體來(lái)講，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)機(jī)構(gòu)共謀出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的情況下，需要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，并結(jié)合具體情況核定賠償額度。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，則需要承擔(dān)更高賠償額度，從而有效降低該類事件的發(fā)生概率。保證民事賠償有效落實(shí)，可以使審計(jì)主體自覺規(guī)范開展審計(jì)業(yè)務(wù)，為推動(dòng)證券市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)行提供保障。

四、結(jié)論

在證券審計(jì)活動(dòng)出現(xiàn)違規(guī)情況時(shí)，不同于行政責(zé)任和刑事責(zé)任由專門的執(zhí)法機(jī)構(gòu)追究，利害關(guān)系人想要追究審計(jì)主體的民事責(zé)任則面臨較多的困難，導(dǎo)致受害人難以從中獲得賠償，不利于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)審計(jì)主體行為的規(guī)范與控制。為解決問題，還應(yīng)建立以民事責(zé)任為主體責(zé)任的體系框架，并通過細(xì)化證券審計(jì)執(zhí)業(yè)法規(guī)和修訂相關(guān)民事法律保障審計(jì)主體落實(shí)民事賠償責(zé)任，促使審計(jì)主體履行應(yīng)盡義務(wù)和責(zé)任，從而推動(dòng)行業(yè)健康發(fā)展。