孫乙丁，孫 帆，朱資岳 ，馬 競

（1.北京交通大學 經(jīng)濟管理學院，北京 100044；2.同濟大學 交通運輸工程學院，上海 201804；3.同濟大學 道路與交通工程教育部重點實驗室， 上海 201804；4.中國鐵路昆明局集團有限公司普洱車務段，云南 普洱 665000)

0 引言

在“一帶一路”倡議的提出，以及中國、老撾建立友好外交關系的背景下，2016年8月24日，由兩國政府主導，雙方建立合資公司——老中鐵路有限公司對中老昆萬鐵路(昆明—萬象，以下簡稱“中老鐵路”)磨丁—萬象南段進行特許經(jīng)營。在特許經(jīng)營模式下，中方擁有建造技術、經(jīng)營模式等資源，以合同形式將其擁有資源許可老撾使用，中老鐵路全線采用中國技術標準建設，使用中國設備并與中國鐵路網(wǎng)直接聯(lián)通，中老雙方按照合同約定在統(tǒng)一的經(jīng)營模式下開展經(jīng)營。

中老鐵路特許經(jīng)營的核心和本質(zhì)是兩國制度的許可。中方建立了有效的經(jīng)營制度，并與老撾簽訂特許協(xié)議，老撾根據(jù)該協(xié)議利用中方的知識產(chǎn)權、商業(yè)和技術方法、管理知識等一系列經(jīng)營制度，中方對于老撾部分土地經(jīng)營權由老撾政府明文授予。中老兩國一切合作在明確制度許可下進行，互惠互利[1]。

管理、控制關系被認為是中老鐵路特許經(jīng)營的重要因素。中國與老撾作為特許方與被特許方，在法律上是相互獨立的，雙方為合同關系。同時特許方與被特許方之間亦為控制、管理關系。中國有權規(guī)定其經(jīng)營方式，制定實施特許制度的根本方法，監(jiān)督其對特許協(xié)議中權利與義務應用是否恰當。特許方對被特許方進行管理指導，既是特許方的權利，也是特許方的義務。

特許經(jīng)營雙方需維持持續(xù)互動關系。在整個許可期限，中國與老撾相互依賴，每一方的收益都取決于雙方的配合。老撾依賴于中國現(xiàn)有技術及制度，中國依賴于老撾對經(jīng)營的支持。

鑒于中老鐵路的特許經(jīng)營是一種新型鐵路經(jīng)營模式，研究該模式下的中老鐵路建設、管理及經(jīng)營方案，有助于更好地理解特許經(jīng)營模式，對健全中老鐵路監(jiān)督體系并促進其更優(yōu)發(fā)展具有重要現(xiàn)實意義。

1 中老鐵路經(jīng)營現(xiàn)狀

中老鐵路全長1 035 km，鐵路線貫通老撾，是在“一帶一路”背景下中國和老撾政府合資建設、共同經(jīng)營的電氣化鐵路建設項目。鐵路由中國負責監(jiān)管建設，并由兩國成立的老中鐵路有限公司以特許經(jīng)營方式進行經(jīng)營管理。

1.1 投資與合作主體

中老鐵路由中國政府、老撾政府，以及中國和老撾的國有企業(yè)合作投資建造。老撾政府向中國借款6.3億美元作為中老鐵路項目的啟動資金。項目建設投資總額約374億元人民幣，中國政府、國有企業(yè)和老撾政府、國有企業(yè)按7 : 3的投資比例出資。中老鐵路出資構成情況如圖1所示。

圖1 中老鐵路出資構成情況Fig.1 Capital contribution of China-Laos Railway

1.2 運營管理

以落實“一帶一路”倡議及建立中老友好外交關系為背景，中國開展對中老鐵路的特許經(jīng)營項目，由中國融資并負責對此鐵路項目的設計與建造，全程采用中國技術標準，運用中國先進設備，配套中國相應的維修服務體系與運營理念，旨在幫助老撾提高鐵路運輸水平、促進鐵路沿線的土地開發(fā)，從而為老撾創(chuàng)造更多的本土就業(yè)機會，提高其國民收入，增強老撾的經(jīng)濟發(fā)展。

中老鐵路項目采用股份制的經(jīng)營模式運營，成立老中鐵路有限公司與老撾政府簽訂關于老撾磨丁—萬象南鐵路的設計、建設、融資、運營和維護的特許權協(xié)議，對中老鐵路展開管理經(jīng)營。老中鐵路有限公司的具體持股情況為中方持股70%，老方持股30%。中國占運營權的70%，老撾占運營收益的30%[2]。

1.3 監(jiān)管體系

中老鐵路是由中國和老撾兩國政府合作開展的基礎建設投資項目，涉及兩國利益，其運營不僅要接受老中鐵路有限公司董事會、監(jiān)事會及內(nèi)部審計部門的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，還需接受中國、老撾兩方政府部門的審計與監(jiān)督。

綜上，由于中老鐵路不同于一般鐵路的特殊經(jīng)營模式，即老撾境內(nèi)磨丁—萬象南段鐵路的建設、運營、維護、管理均由中方主導，但鐵路經(jīng)營全程需接受中國、老撾兩方政府的監(jiān)督。故審計監(jiān)督體系在此項目中占有重要地位，同時也為新型鐵路經(jīng)營模式研究更加適配及更完善的內(nèi)部審計方法，對于提升監(jiān)管效率以及優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營管理具有實際指導意義。

2 內(nèi)部審計在中老鐵路的應用

2.1 新模式下內(nèi)部審計的職責定位

基于中老鐵路的特殊性，中老鐵路內(nèi)部審計必須明確職責，精準定位。首先，中老鐵路為中老政府合資項目，其內(nèi)部審計不僅需對企業(yè)內(nèi)部的管理層負責，更要對中老兩方政府部門負責，內(nèi)部審計部門必須具有高度獨立性，加強對上級政府部門工作的配合及合作。其次，基于中老鐵路獨特的跨國特許經(jīng)營屬性，區(qū)分內(nèi)部審計與外部審計的職責定位尤為重要。中老鐵路內(nèi)部審計部門的職能不能僅局限于評價企業(yè)經(jīng)營的合規(guī)合法性、發(fā)揮監(jiān)督功效，還要充分發(fā)揮內(nèi)部審計防范企業(yè)經(jīng)營風險、債務風險和管理漏洞等經(jīng)營完善功能，為企業(yè)增加價值。最后，必須明確內(nèi)部審計不是事后審計，而是全方位、實時監(jiān)控審計。中老鐵路內(nèi)部審計需完善審計技術，充分完善和利用內(nèi)部審計信息系統(tǒng)，及時監(jiān)控防范風險，促進企業(yè)完善治理，提高經(jīng)營能力。

2.2 內(nèi)部審計的重點內(nèi)容

（1）對中老鐵路各部門的財務收入和支出的真實、合法及效益進行審計。同時保障資產(chǎn)、負債管理的真實合法，防范債務風險。由于中老鐵路項目涉及國家財政資金，對財政資金的使用路徑及效益也需重點核查。

（2）隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，質(zhì)量和效益是一個企業(yè)具有競爭力的關鍵因素，對于鐵路方面也是一樣，對中老鐵路的經(jīng)濟效益審計是在財務真實上更進一步發(fā)展的重要內(nèi)容。通過內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)中老鐵路在經(jīng)營管理中的缺陷，從而防范經(jīng)營風險，給予建議實施措施，以提高經(jīng)濟效益。內(nèi)部審計人員需在熟悉中老鐵路財務和運營情況下，有針對性地深入經(jīng)營環(huán)節(jié)進行調(diào)查，獲取準確信息并及時發(fā)現(xiàn)問題。

（3）經(jīng)濟責任審計是防范企業(yè)管理漏洞的重要一環(huán)，結合財務真實和經(jīng)濟效益情況下，對中老鐵路管理人員進行評估，并通過收集和分析相關資料及信息，健全責任劃分機制，從而完善監(jiān)督評價職能。在審計過程中，可以通過分析關鍵指標，如盈虧指標、國有資產(chǎn)保值增值指標、業(yè)務經(jīng)營指標和企業(yè)職工收入分配指標等，檢驗中老鐵路經(jīng)營狀況，并確定重點審查部分，核查經(jīng)營目標的實現(xiàn)水平，明確管理中的責任劃分，從而促進經(jīng)營管理。

綜上，內(nèi)部審計工作在中老鐵路的運營中意義重大，應嚴格執(zhí)行審計內(nèi)容，健全監(jiān)督體系，優(yōu)化中老鐵路經(jīng)營。但由于中老鐵路的跨國特性，使中老鐵路內(nèi)部審計工作的實施將與一般審計工作產(chǎn)生不同，帶來一系列特殊問題，為更好地使審計工作服務于中老鐵路項目，有針對性地優(yōu)化審計問題是防范風險、解決漏洞的重要途徑，從而促進其完善治理、實現(xiàn)目標。

3 中老鐵路內(nèi)部審計的特殊問題

針對中老鐵路的跨國特性以及鐵路審計的特殊性，從會計制度、審計環(huán)境、現(xiàn)場勘測、人員雇傭、跨國監(jiān)督5個方面分析中老鐵路內(nèi)部審計需要關注并解決的特殊問題。

3.1 會計制度差異

特許協(xié)議中規(guī)定，中方可采用國際通行的權責發(fā)生制和借貸記賬法，并要求按照國際財務和商業(yè)標準以及適用法律實施本項目的財務管理，但基于中老兩國固有的會計處理差異，使得進行企業(yè)內(nèi)部具體會計實務處理及問題分析時，難以做到統(tǒng)一標準化。例如，在日常的項目資產(chǎn)攤銷與折舊賬目處理中，中方的人員有權運用其認為合適的攤銷、折舊規(guī)則，前提是此規(guī)則需經(jīng)老撾政府備案同意，而在合適的攤銷、折舊規(guī)則選擇中，易伴有不確定性爭議。對于因特許協(xié)議產(chǎn)生的特殊會計處理，如老撾員工的培訓費由中方負責、本工程工作人員所需工作許可、簽證、居住許可的費用應按照正常費用的50%收取等，審計人員在核查時也應予以了解和確認，確定權責分劃。

3.2 審計環(huán)境差異

中老鐵路涉及中國與老撾兩方利益，資金的流動涉及跨國因素，經(jīng)營受兩國法律與文化差異影響，導致審計呈現(xiàn)出與一般審計不同的方面。例如，內(nèi)部控制和組織體系上出現(xiàn)的多元化形態(tài)，內(nèi)審人員的流動和培訓較為困難，這些都增加了實施審計的難度[3]。

對于審計準則的框架，兩國確認保持一致，但在具體內(nèi)容和實施方法上，審計人員會因?qū)徲媽崉盏牟僮骱驼J識上的不同等問題而造成與國內(nèi)審計工作的差異，如在內(nèi)部控制評價手續(xù)以及內(nèi)部審計師的資格和道德規(guī)范上產(chǎn)生分歧。

未完全統(tǒng)一標準化的制度造成了困難的審計環(huán)境。特許協(xié)議中并未規(guī)定會計人員必須以何種語言及貨幣記賬，只需在向老撾政府呈現(xiàn)財務報告時表現(xiàn)為老撾語，但當使用不同的貨幣或不同的語言記賬時，極有可能造成鐵路管理人員及員工之間信息溝通的障礙，并使審計人員對有關信息產(chǎn)生誤解。同時，由于各種貨幣幣值相對波動，可能產(chǎn)生使用一種貨幣計量的結果是盈利，而換用另一種貨幣計量結果則表現(xiàn)為虧損的情況，審計人員難以恰當分析與評價所編制的會計信息并針對其給出合適的審計意見。

3.3 現(xiàn)場勘測難度大

中老鐵路由中國主持建造并與老撾共同設立公司運營管理，關于鐵路的具體建造情況與運營情況的信息難以及時傳遞到國內(nèi)的有關上級部門，本著成本效率原則，中方上級監(jiān)督部門亦較難實現(xiàn)頻繁對中老鐵路的現(xiàn)場勘測。同時，鐵路企業(yè)涉及車務、機務、工務、電務、車輛等眾多業(yè)務范圍，鐵路企業(yè)的站段、單位亦多在鐵路沿線地區(qū)，形成點多線長的布局，現(xiàn)場審計耗費人力大、所需時間長，繁雜的日常工作亦導致難以及時頻繁地準備審計所需資料。在這種背景下，急需創(chuàng)新非現(xiàn)場審計的技術，發(fā)展審計信息系統(tǒng)數(shù)字化，從而提高審計的效率和質(zhì)量。

3.4 人員雇傭情況復雜

特許期內(nèi)，在與外籍員工同等資質(zhì)、技巧、報酬和能力情況下，特許協(xié)議規(guī)定中方應當優(yōu)先考慮對老撾員工進行培訓，并作為優(yōu)先勞動力開展項目工作。因語言及文化的不同，中方管理人員與雇傭的老撾員工之間的交流不可避免出現(xiàn)困難，經(jīng)營過程中涉及的執(zhí)行流程和相關文件可能因為溝通不暢而產(chǎn)生紕漏，對內(nèi)部控制亦產(chǎn)生影響，這對審計人員有著更強的專業(yè)要求，同時也對兩國語言和文化培訓提出了更高需求。

3.5 “三領導”的審計監(jiān)督體系配合不足

鐵路審計機構實行雙重領導體制。我國鐵路審計工作是在本單位與上一級審計機構的共同領導下，依照國家法律法規(guī)和中國國家鐵路集團有限公司的規(guī)章制度及規(guī)定，獨立行使內(nèi)部審計監(jiān)督權，對本單位與上一級審計機構負責并報告工作[4]。但受國內(nèi)上級審計監(jiān)督部門地理位置制約，易造成信息傳輸過程中的干擾與錯漏，地理因素的限制也使上級部門難以及時或頻繁地與當?shù)貙徲嫏C構人員溝通或到現(xiàn)場檢查。同時，中老鐵路的審計還需接受老撾政府的監(jiān)督，這即是“第三領導”，老撾政府有權對中老鐵路項目有關的財務信息進行檢查或二次審計，同時中方的審計機構有義務向老撾政府提交相關審計報告，但鑒于語言的不同以及文化、法律等因素，老撾政府與中老鐵路的審計機構難以真正緊密聯(lián)合。

4 中老鐵路內(nèi)部審計優(yōu)化建議

基于中老鐵路項目特殊的跨國特許經(jīng)營模式，考慮中老兩國間文化、會計制度、審計環(huán)境和經(jīng)營環(huán)境存在的差異，增加了跨國審計監(jiān)督的難度，政府合作項目運營效果導向等因素也在一定程度上不利于中老鐵路內(nèi)部審計的高效實施。因此，就制度、技術、人員、監(jiān)督及審計理念層面提出了中老鐵路內(nèi)部審計優(yōu)化建議。

4.1 防范會計風險

針對中老兩國間制度文化的差異，一方面老中鐵路有限公司要采用國際通行的權責發(fā)生制和借貸記賬法，統(tǒng)一會計制度和會計準則。中老雙方要就老撾具體的經(jīng)濟政策和經(jīng)營環(huán)境協(xié)商討論，選取適合老撾具體經(jīng)營環(huán)境的一套會計政策，形成書面文件并向老撾政府提交備案。關于特許協(xié)議中規(guī)定的員工培訓費等特殊會計處理事宜，雙方需整合形成會計準則的補充文件一同納入公司的企業(yè)內(nèi)部會計管理制度，并向老撾方備案。統(tǒng)一會計制度并形成書面文件備案，提高企業(yè)會計記賬的統(tǒng)一規(guī)范性和合理性。此外，基于既有統(tǒng)一規(guī)范的會計制度，可以有效減少內(nèi)部審計部門對中老鐵路審計中的障礙，以提高審計效率，有利于企業(yè)管理和運營。另一方面，記賬和編制財務報表建議采用中文和老撾語兩種語言，便于中老雙方的審計復核和監(jiān)督管理。

4.2 促進技術升級

中老鐵路由老中鐵路有限公司進行經(jīng)營管理，由于鐵路線跨國且距離遙遠，若全部采用現(xiàn)場審計方式對中老鐵路進行審計監(jiān)督，必然會面臨審計周期長、審計效率低下、審計信息傳遞被干擾風險大等問題。因此，建議中老鐵路審計部門強化非現(xiàn)場審計技術[5]，建立一套統(tǒng)一的信息管理體系。

依托區(qū)塊鏈技術和5G等技術，建立統(tǒng)一化的信息管理系統(tǒng)，覆蓋中老鐵路所有業(yè)務信息及財務數(shù)據(jù)，并從技術層面納入非現(xiàn)場審計模塊。一方面，內(nèi)部審計人員能隨時從審計信息系統(tǒng)中獲取業(yè)務運營相關數(shù)據(jù)資料等全部審計證據(jù)，實現(xiàn)對跨國業(yè)務的實時非現(xiàn)場審計和監(jiān)督。依托非現(xiàn)場審計技術，內(nèi)部審計人員可以隨時對企業(yè)經(jīng)營狀況進行分析，及時發(fā)現(xiàn)業(yè)務管理、經(jīng)營過程中存在的問題、疑點和異常情況，將審計的事后監(jiān)督功能前移，實現(xiàn)事前和事中監(jiān)督，提高審計的及時性和效率，增強審計在企業(yè)管理方面的作用[6]。另一方面，基于區(qū)塊鏈技術防篡改的特性，能夠提高內(nèi)部審計所獲取審計證據(jù)的真實可靠性，降低跨國距離遙遠等原因所增加的信息篡改風險，進而提高內(nèi)部審計監(jiān)督的效果，有益于提高企業(yè)經(jīng)營管理能力。

4.3 增強人員管理

（1）明確內(nèi)部審計人員素質(zhì)要求。中老鐵路磨丁—萬象南段在老撾境內(nèi)運營，考慮到中國與老撾經(jīng)濟政策、經(jīng)營環(huán)境以及審計實務等方面的差異，如果審計人員對老撾的審計環(huán)境了解不足，則會對審計證據(jù)的評價和產(chǎn)出的最終審計結果造成不良影響。因此，審計人員不僅需熟知審計流程，還應掌握老撾在經(jīng)濟政策、審計標準等方面與中國的差異，了解老撾當?shù)氐恼攮h(huán)境以及鐵路業(yè)務運營的具體情況，具備實施審計程序的能力。另外，審計人員還需了解老撾鐵路運營的整個流程、掌握信息化與大數(shù)據(jù)審計分析技術。因此，建議通過建立審計人員持續(xù)培訓體制或者完善審計人才引入政策等方式，提高中老鐵路內(nèi)部審計人員的素質(zhì)，保障審計效率和審計質(zhì)量[7]。

（2）完善鐵路工作人員培訓體系。中老鐵路是中國與老撾兩國合作運營的項目，企業(yè)的健康運營和長遠發(fā)展離不開兩國員工的高效溝通及緊密合作。老中鐵路有限公司必須完善員工培訓體制，增強對鐵路工作人員關于兩國制度文化的培訓，促使中老兩國員工更好地溝通合作，這不僅有利于企業(yè)更好經(jīng)營運作，還為解決跨國審計溝通困難的問題提供途徑，有助于提高審計效率和質(zhì)量，促進企業(yè)管理和長遠發(fā)展。

4.4 完善監(jiān)督體系

中老鐵路需在中國、老撾兩國政府部門的共同監(jiān)督下合理運營。

由中方主導的監(jiān)督體系，結合鐵路審計相關規(guī)定，基于雙重領導的內(nèi)部審計機制，中老鐵路的經(jīng)營需要接受中方上級部門的審計監(jiān)督。但由于特許經(jīng)營的中老鐵路磨丁—萬象南段在老撾境內(nèi)運營，一定程度上會導致國內(nèi)上級部門跨國監(jiān)督審計困難。因此，為解決中老鐵路審計機構與上級審計監(jiān)督部門聯(lián)系不緊密的問題，需要加強兩部門機構的配合，打造互聯(lián)互通模式下的合作機制[8]。

由老撾主導的監(jiān)督體系，根據(jù)中老簽訂的特許權協(xié)議，老撾政府有權對中老鐵路的運營過程和結果等情況進行監(jiān)督檢查；老撾政府可以請外部審計機構對中老鐵路的記賬憑證、賬單、記錄等資料進行審計，對中老鐵路運營效果進行審計和監(jiān)督；中老鐵路的全部經(jīng)營情況需要以財務報表(老撾語)的形式提交給老撾政府。中老鐵路運營的各方面都需要接受老撾政府的全方面監(jiān)督。因此，加強老撾政府與內(nèi)部審計機構的配合，可以在一定程度上避免雙方重復執(zhí)行不必要的審計程序，減少雙方重復工作，提高審計監(jiān)察的效果和效率。

綜上，建議建立“中國和老撾上級部門有權參加內(nèi)部審計工作會議、對內(nèi)部審計工作進行指導和監(jiān)查”制度，切實強化中國和老撾上級部門對內(nèi)部審計工作的監(jiān)督。增強中國與老撾上級部門對內(nèi)部審計的工作參與度與監(jiān)督力度，既有利于提高內(nèi)部審計的獨立性和可信性，提高審計質(zhì)量，也能在很大程度上避免審計工作重復，提高企業(yè)運營管理效率。

4.5 創(chuàng)新審計理念

中老鐵路內(nèi)部審計要創(chuàng)新審計工作理念[9]。審計理念的創(chuàng)新要從實際出發(fā)，提升審計增值功能。首先，內(nèi)部審計不僅要發(fā)揮好審計的監(jiān)督評價作用，還要對審計過程中發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性、傾向性問題及時分析研究，在企業(yè)決策和管理層面提出有針對性的、高質(zhì)量的建議，增強內(nèi)部審計對公司運營管理的影響力，實現(xiàn)審計成果向?qū)徲嬓Ч霓D化；同時，審計工作要向完善內(nèi)部控制、改進風險管理、改善治理程序等增值功能發(fā)展，使內(nèi)部審計有效助力公司管理，促進企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高、創(chuàng)造更多公司價值[10]。

5 結束語

中老鐵路的運營意義重大，相應的監(jiān)督體系也應完善配置?；谔卦S經(jīng)營模式的特點，對于中老鐵路日常會計處理、內(nèi)部控制以及監(jiān)督體系的建設，與一般鐵路存在差異，從而增強了中老鐵路審計難度。因此，研究跨國企業(yè)在日常經(jīng)營和審計中可能存在的問題，結合鐵路運輸?shù)淖陨硖卣?，通過完善技術、制度、監(jiān)督體系，提高相關人員素質(zhì)，創(chuàng)新審計理念，實現(xiàn)鐵路審計和監(jiān)督優(yōu)化，為中老鐵路提供更優(yōu)經(jīng)營戰(zhàn)略，促進中老鐵路的發(fā)展，充分發(fā)揮中老鐵路的作用。同時，也為構建“一帶一路”泛亞鐵路網(wǎng)國際鐵路通道中的特殊審計問題提供借鑒。