吳美紅

一、引言

隨著信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)的加速迭代，商業(yè)模式創(chuàng)新日新月異，新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。這些新技術(shù)、新模式、新業(yè)務(wù)給注冊會計師審計帶來了巨大的機遇和挑戰(zhàn)。就挑戰(zhàn)而言，這些新技術(shù)、新模式、新業(yè)務(wù)使得財務(wù)舞弊的手段五花八門，且更加隱蔽。近年來，財務(wù)舞弊事件接二連三的發(fā)生，尤其是兩康事件的影響，又將注冊會計師推向了風(fēng)口浪尖，職業(yè)懷疑又成為一個熱點話題，引起社會各界的重視。2019年12月31日，中注協(xié)發(fā)布五項審計準(zhǔn)則問題解答，其中就包括職業(yè)懷疑問題解答，修訂后的職業(yè)懷疑問題強調(diào)注冊會計師保持職業(yè)懷疑的必要性，就職業(yè)懷疑給出了更詳細的指引，篇幅由13頁增加至26頁。時隔一年，中注協(xié)于2020年12月17日發(fā)布新修訂的職業(yè)道德守則，原職業(yè)道德守則僅5處提及職業(yè)懷疑，而新修訂職業(yè)道德守則增加至18處。新修訂的職業(yè)道德守則強調(diào)職業(yè)懷疑與職業(yè)道德基本原則是相互關(guān)聯(lián)的，在財務(wù)報表審計中，遵循職業(yè)道德基本原則與保持職業(yè)懷疑是一致的?？梢?，在職業(yè)道德層面職業(yè)懷疑被提上一個新的高度。其實，職業(yè)懷疑并不是一個新話題，在考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，保持職業(yè)懷疑尤為重要。

二、職業(yè)懷疑是不可或缺的

對注冊會計師審計而言，職業(yè)懷疑是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的一種態(tài)度，其包含三層含義：第一，采取質(zhì)疑的思維方式；第二，對有跡象表明可能存在錯誤或舞弊嫌疑的事項，保持警覺；第三，審慎評價所獲取審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性。職業(yè)懷疑應(yīng)貫穿審計過程的始終，是注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中必須具備的重要素質(zhì)，而且是保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，是不可或缺的。

證券市場時不時報出各種注冊會計師職業(yè)懷疑缺失的案例。職業(yè)懷疑的缺失導(dǎo)致被審計單位財務(wù)造假或違規(guī)事項未被識別，且這種現(xiàn)象較為嚴(yán)重。近幾年在各監(jiān)管部門的持續(xù)嚴(yán)監(jiān)管下，注冊會計師因職業(yè)懷疑缺失而遭證監(jiān)會處罰的比例仍未下降，保持著較高的比例。根據(jù)同花順平臺的處罰信息統(tǒng)計，2016-2021年證監(jiān)會（包括各地證監(jiān)局）對會計師事務(wù)所處罰的258個案例（具體明細見下表）中，處罰事項直接提及職業(yè)懷疑的案例有81個，平均占比31.40%，各年度一直保持較高的比例，且近四年呈現(xiàn)上升的趨勢，2021年度該比例提升至43.94%，可見職業(yè)懷疑的重要性。具體事項主要包括：

會計師事務(wù)所受證監(jiān)會處罰案例統(tǒng)計表

（一）未保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致未能審慎評價已獲取的審計證據(jù)。如某項目審計底稿顯示A公司與B集團簽訂技術(shù)許可協(xié)議的日期為2019年12月8日，該協(xié)議經(jīng)A公司股東大會審議的日期2020年1月16日。A公司向B集團發(fā)出發(fā)動機樣機的發(fā)貨單日期為2019年12月15日，而B集團驗收單的收貨日期2019年12月13日。此外，負責(zé)生產(chǎn)發(fā)動機的C公司（A公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)）向A公司銷售三臺樣機的預(yù)發(fā)貨日期為2019年12月21日。X會計師事務(wù)所在對前述技術(shù)許可事項執(zhí)行審計程序時，對不同審計證據(jù)日期之間的矛盾未予以充分關(guān)注，對可能存在的舞弊行為未能保持警覺并保持職業(yè)懷疑，導(dǎo)致未能審慎評價已獲取的審計證據(jù)。

（二）未保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)大額銀行借款及往來未入賬。如Y事務(wù)所執(zhí)行S股份A子公司貨幣資金執(zhí)行審計程序時，對其2017年5月開立又于當(dāng)年11月銷戶的中國農(nóng)業(yè)銀行1256xxxx3478賬戶，未設(shè)計和實施有效的審計程序，未發(fā)現(xiàn)該賬戶7500萬元借款未入賬的情況；執(zhí)行S股份B子公司貨幣資金審計程序時，使用的平安銀行2045xxxx1682賬戶2017年流水是S股份提供的虛假網(wǎng)銀流水，未發(fā)現(xiàn)該賬戶3億元借款及相關(guān)大額資金往來未入賬的情況。Y事務(wù)所未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，測試結(jié)論均為“經(jīng)測試，抽查的銀行存款收支真實，可合理推斷銀行存款收支總體真實可靠”。Y事務(wù)所對異常及重要銀行賬戶未能保持合理的職業(yè)懷疑，未親自去銀行打印對賬單流水，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)大額借款與往來未入賬。

（三）未保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)提前確認項目收入。如Z事務(wù)所未對部分項目應(yīng)收賬款回款比例偏低保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未采取進一步程序核實回款比例明顯低于合同約定付款進度的原因，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)公司提前確認項目收入；在不同來源獲得的審計證據(jù)存在矛盾的情況下，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未采取進一步審計程序落實該差異，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)公司提前確認項目收入。

（四）未對異?；睾３謶?yīng)有的職業(yè)懷疑以采取進一步審計程序。如某項目審計工作底稿顯示：部分詢證函回函方與被詢證者不一致；部分詢證函直接回函至被審計單位；六家外地被詢證者回函顯示由被審計單位所在地廈門市寄出；被審計單位2017年“預(yù)付賬款”科目函證程序中存在不同詢證函回函的快遞單號一致的情形，其中，十余份詢證函回函由被審計單位人員寄出；部分自然人詢證函后附身份證復(fù)印件未經(jīng)被詢證者簽字，但加蓋了被審計單位公章。對于上述回函異常情形，H事務(wù)所未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未考慮回函可靠性，未能恰當(dāng)設(shè)計和實施進一步審計程序。

（五）未保持足夠的職業(yè)懷疑，對商譽減值測試復(fù)核不到位。如ST公司2017年商譽減值測試存在以下問題：一是直接采用收購使用評估報告的折現(xiàn)率計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量；二是折現(xiàn)期取值錯誤；三是預(yù)計未來現(xiàn)金流量包括了所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量；四是預(yù)計未來現(xiàn)金流量包括了付息債務(wù)的現(xiàn)金流出；五是未考慮營運資金的增加對預(yù)計未來現(xiàn)金流量的影響；六是將溢余資產(chǎn)計入預(yù)計未來現(xiàn)金流量。I事務(wù)所在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中未保持足夠的職業(yè)懷疑，對商譽減值測試復(fù)核不到位，未能發(fā)現(xiàn)上述關(guān)鍵參數(shù)存在的問題。

（六）其他未能保持職業(yè)懷疑的情況。實務(wù)中，除上述提及的情況外，其他未能保持職業(yè)懷疑的情況也不少。如未對不簽訂合同的事項保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未對定期存款存在質(zhì)押風(fēng)險保持職業(yè)懷疑并實施進一步審計程序，未對關(guān)聯(lián)方大額購銷業(yè)務(wù)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎，未對送貨單存在的異常情況保持合理的職業(yè)懷疑等等。

上述一系列的職業(yè)懷疑缺失，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)報表出現(xiàn)的錯誤或舞弊事項，審計質(zhì)量堪憂。因職業(yè)懷疑的缺失，注冊會計師稍有不慎，將造成審計失敗。尤其是對上市公司的審計失敗，將直接影響資本市場的健康發(fā)展，且影響廣大投資者的切身利益，給整個社會都造成不良影響。同時，上市公司審計失敗案例的屢屢發(fā)生，對注冊會計師的社會公信力和整個行業(yè)都產(chǎn)生了嚴(yán)重的負面影響。如康得新事件，審計項目組沒有對康得新母公司與北京西單支行簽訂的《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》保持警覺，未對此協(xié)議可能產(chǎn)生的大股東資產(chǎn)占用風(fēng)險保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，最終導(dǎo)致審計失敗。因此，職業(yè)懷疑在注冊會計師審計過程中是不可或缺的。

三、保持職業(yè)懷疑是提供高質(zhì)量審計服務(wù)的重要保證

保持職業(yè)懷疑是保證審計質(zhì)量的重要因素。對注冊會計師而言，時刻保持職業(yè)懷疑是必備的一種職業(yè)素養(yǎng)。實務(wù)中，財務(wù)舞弊都是經(jīng)過企業(yè)精心安排和策劃的，其手段或方式呈現(xiàn)多樣化的趨勢，更加隱蔽和復(fù)雜。注冊會計師只有在執(zhí)業(yè)過程中保持高度的職業(yè)懷疑，才能減少被審計單位財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險不被發(fā)現(xiàn)的可能性，才能保證提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，才能避免審計失敗。在某事項引起注冊會計師產(chǎn)生職業(yè)懷疑的情況下，注冊會計師會擴大審計證據(jù)的搜索范圍，并最終通過獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以消除其疑慮，以確保所提供審計服務(wù)的高質(zhì)量，從而保證財務(wù)信息披露的高質(zhì)量。

（一）在業(yè)務(wù)承接和保持階段需保持職業(yè)懷疑。在任何領(lǐng)域，誠信是雙方合作的基礎(chǔ)，對注冊會計師而言，被審計單位實際控制人、主要股東及管理層的誠信更為重要。在業(yè)務(wù)承接和保持階段，業(yè)務(wù)承接合伙人或項目實施合伙人、項目負責(zé)人等應(yīng)對上述人員的誠信保持合理的職業(yè)懷疑，對不誠信的跡象保持警覺，避免給后期審計工作帶來隱患，某種程度上也是注冊會計師能夠提供高質(zhì)量審計服務(wù)的前提之一。

（二）識別和評估重大錯報風(fēng)險時需保持職業(yè)懷疑。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師需對引起疑慮的情形保持警覺，保持合理的職業(yè)懷疑，充分考慮發(fā)生錯報的可能性及其影響程度，有針對性地了解相關(guān)信息，以有效識別和評估重大錯報風(fēng)險，并審慎評估錯報影響的層次，是財務(wù)報表層次還是認定層次。

（三）設(shè)計和實施進一步審計程序時需保持職業(yè)懷疑。針對識別出的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)有針對性地設(shè)計和實施進一步審計程序。在此過程中，注冊會計師需保持職業(yè)懷疑，恰當(dāng)設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。如針對與新增客戶的交易，對交易的真實性可能產(chǎn)生較大的疑慮，注冊會計師如何才能消除疑慮呢？第一，注冊會計師可以通過企查查、天眼查等企業(yè)信息查詢平臺了解客戶的經(jīng)營范圍、股東結(jié)構(gòu)、財務(wù)狀況等信息，以確認交易是否具有合理的商品理由、授信額度是否合理、交易規(guī)模是否合理、與公司是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等；第二，注冊會計師可以向客戶函證交易金額、合同條款等信息；第三，注冊會計師可以到客戶單位進行實地走訪，要求對客戶的采購經(jīng)理或總經(jīng)理等相關(guān)人員進行訪談，驗證之前了解的相關(guān)信息或進一步了解其關(guān)心的未知信息；第四，檢查各項交易收入確認的關(guān)鍵證據(jù)，核實相關(guān)原始單據(jù)是否齊全、是否合規(guī)等；第五，其他相關(guān)的審計程序。

（四）評價審計證據(jù)時需保持職業(yè)懷疑。獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，因此，注冊會計師需要采取質(zhì)疑的思維方式來審慎評價獲取的各項審計證據(jù)，以確認是否就財務(wù)報表項目的各項認定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而得出財務(wù)報表是否存在重大錯報的結(jié)論。針對某一項認定，注冊會計師需要綜合考慮與之相關(guān)的所有審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認定的證據(jù)和與之相矛盾的證據(jù)。需要強調(diào)的是，職業(yè)懷疑的應(yīng)用受多種因素的影響，比如成本效益原則、審計判斷的固有局限、被審計單位業(yè)務(wù)的特點，以及注冊會計師自身的專業(yè)技能和知識結(jié)構(gòu)等等。而且，職業(yè)懷疑也要把握一個度，過度的職業(yè)懷疑不僅會影響與被審計單位之間的關(guān)系，造成不必要的緊張氣氛，還會降低審計工作的效率，導(dǎo)致審計成本的提高。在審計過程中，保持適度的職業(yè)懷疑水平是注冊會計師必須慎重考慮的問題，是提供高質(zhì)量審計服務(wù)的重要保證。

四、培養(yǎng)保持適度職業(yè)懷疑的能力

職業(yè)懷疑應(yīng)貫穿審計的全過程。不僅是項目組成員要保持職業(yè)懷疑，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員也應(yīng)保持職業(yè)懷疑，對異常情況保持警覺，不能止步于被審計單位的解釋，理由或解釋都要有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支撐。

（一）事務(wù)所層面。從事務(wù)所層面來講，要引導(dǎo)并營造所有執(zhí)業(yè)人員在審計過程中需勤勉盡責(zé)、保持適度職業(yè)懷疑的執(zhí)業(yè)氛圍。在事務(wù)所制度建設(shè)和內(nèi)部培訓(xùn)中以多個維度、多個形式向所有執(zhí)業(yè)人員宣傳并強化勤勉盡責(zé)、保持適度職業(yè)懷疑的重要性，同時從多個層次、多個方式來培養(yǎng)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)懷疑能力。在思想認識培養(yǎng)上，事務(wù)所可通過制度建設(shè)、相關(guān)準(zhǔn)則及職業(yè)道德規(guī)定解讀培訓(xùn)、監(jiān)管機構(gòu)的風(fēng)險提示分析、正反面案例分析的形式引導(dǎo)并教育注冊會計師保持職業(yè)懷疑。事務(wù)所應(yīng)要求注冊會計師將風(fēng)險評估貫穿審計的整個過程，對波動較大的、相互矛盾的或異常的項目都要保持質(zhì)疑精神，對上述事項通過多個途徑有針對性地設(shè)計并執(zhí)行審計程序予以取證。如果通過內(nèi)部檢查或外部檢查發(fā)現(xiàn)注冊會計師因未能保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致重大錯報未被識別的，應(yīng)根據(jù)所內(nèi)制度安排予以懲戒；對于高風(fēng)險項目，注冊會計師能夠保持適度職業(yè)懷疑，高質(zhì)量完成審計工作的，要給予適當(dāng)獎勵，做到獎罰分明。在職業(yè)懷疑能力培養(yǎng)上，事務(wù)所可以建立本所的知識庫，包括法規(guī)庫、案例分析庫、各項準(zhǔn)則及監(jiān)管意見解讀庫、技術(shù)指引、審計工作底稿模板等，并制定相應(yīng)制度要求注冊會計師執(zhí)業(yè)時要借助并運用知識庫進行專業(yè)判斷，對異常情況保持適度職業(yè)懷疑。在建立知識庫的基礎(chǔ)上，事務(wù)所應(yīng)組織執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富、會計及審計準(zhǔn)則理論水平高的高層次執(zhí)業(yè)人員建立專職技術(shù)團隊，負責(zé)對各項目組請示匯報問題或技術(shù)咨詢問題進行討論研究，并代表事務(wù)所給出專業(yè)意見。專業(yè)技能是保持職業(yè)懷疑的基礎(chǔ)，因此，事務(wù)所應(yīng)通過多種形式來培養(yǎng)注冊會計師的專業(yè)技能，不斷提高其專業(yè)技術(shù)水平。事務(wù)所每年可組織分層次、多維度、多種形式的專業(yè)知識和實操案例培訓(xùn)、經(jīng)驗交流與分享、技術(shù)論壇等，以幫助執(zhí)業(yè)人員及時更新專業(yè)知識、學(xué)習(xí)優(yōu)秀工作者的經(jīng)驗等，事務(wù)所還可以通過傳幫帶、師帶徒等形式進行人才培養(yǎng)，鼓勵并倡導(dǎo)不吝分享的工作與學(xué)習(xí)氛圍，培養(yǎng)并形成良好的人才梯隊。

（二）項目組層面。從項目組層面來講，項目合伙人和項目負責(zé)人對整個項目的執(zhí)業(yè)態(tài)度及氛圍要起到引領(lǐng)作用，要精準(zhǔn)把控整個項目的風(fēng)險，要提醒并指導(dǎo)項目組成員如何對待審計過程中遇到的重大或異常事項，對異常事項要保持警覺，對把握不準(zhǔn)的事項要及時溝通匯報，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。在審計過程中遇到需要保持職業(yè)懷疑的事項，項目合伙人及項目負責(zé)人可以就地案例教學(xué)，以鮮活的案例指導(dǎo)項目組人員，遇到類似情況應(yīng)保持職業(yè)懷疑，并針對疑慮的事項獲取更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以消除疑慮。這種案例教學(xué)的培養(yǎng)方式是最直接、最有效的，項目組成員因熟悉項目、有切身的體會，更容易理解為什么要保持職業(yè)懷疑，產(chǎn)生職業(yè)懷疑時如何去應(yīng)對。由此，項目組成員的職業(yè)懷疑能力才能得到不斷提升。

（三）個人層面。從個人層面來講，注冊會計師是否能夠?qū)Ξ惓Ｊ马棻３志X、保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其自身的專業(yè)技能、知識結(jié)構(gòu)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。這就需要注冊會計師具有扎實的專業(yè)知識和技能，不斷積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。工作中要善于思考、善于發(fā)現(xiàn)問題、善于解決問題，要不斷學(xué)習(xí)與總結(jié)，遇到實在解決不了的問題要善于虛心向經(jīng)驗豐富的人員求教或向技術(shù)支持部提出技術(shù)咨詢，否則遇到異常事項或情形也不會對其關(guān)注并產(chǎn)生警覺。當(dāng)然，要保持適度的職業(yè)懷疑，首先要有保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，不能對異常事項視而不見，對異常事項要時刻保持警覺，有疑慮一定要想辦法消除。如發(fā)現(xiàn)相互矛盾的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)實施進一步審計證據(jù)予以核實，如為錯報，則需做審計調(diào)整。注冊會計師應(yīng)時刻提醒自己，保持這一職業(yè)素養(yǎng)。