孟 娟

一、風險導向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所應(yīng)用的價值

環(huán)境驅(qū)動、制度導向?qū)徲媰?nèi)部缺陷的存在及審計職業(yè)生存和發(fā)展的需要產(chǎn)生了風險導向?qū)徲嫞L險導向?qū)徲嬍菍徲嬂砟?、審計模式、審計技術(shù)和方法三者的統(tǒng)一體。在風險導向?qū)徲嬤^程中，應(yīng)把風險導向作為一種審計理念貫穿于審計過程始終、并形成以評估審計風險為中心的審計模式，且利用有效的審計方法完成審計工作。風險導向?qū)徲嬙谥行∈聞?wù)所的應(yīng)用推廣，對事務(wù)所本身、被審計企業(yè)、乃至整個社會，產(chǎn)生不可估量的價值。

從中小會計師事務(wù)所的角度來看，可以有效地降低審計風險，提升自身的風險防范能力，提高審計效率及審計質(zhì)量，可以樹立行業(yè)信心，提高行業(yè)信譽，可以發(fā)現(xiàn)被審計單位經(jīng)營管理存在的問題，進一步為企業(yè)提供有關(guān)財務(wù)管理、資產(chǎn)評估、企業(yè)改制、內(nèi)控制度建立等方面的問題咨詢等有償?shù)脑鲋捣?wù)。從被審計單位角度來講，幫助建立和健全企業(yè)內(nèi)控制度，進一步改善企業(yè)經(jīng)營管理，預(yù)防經(jīng)營風險。從整個社會角度來看，可以有效地發(fā)現(xiàn)舞弊行為，切實體現(xiàn)注冊會計師職業(yè)道德的要求，維護社會公眾利益，有利于進一步彌補公眾期望差距，風險導向?qū)徲嬏岣吡藭嬓畔⒌馁|(zhì)量和決策的有用性，從整體上優(yōu)化整體社會資源的配置，提高了社會效益，風險導向?qū)徲嬕策m應(yīng)審計準則國際趨同的要求。

二、風險導向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）中小會計師事務(wù)所的客戶群

我國政府等行業(yè)相關(guān)監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)設(shè)立了一些執(zhí)業(yè)資格限制，如大型企業(yè)、金融企業(yè)、上市公司審計資格等，在一定程度上劃分了審計市場。會計師事務(wù)所在政府規(guī)定的審計市場內(nèi)選擇客戶，客戶在滿足自身需要的前提下選擇會計師事務(wù)所。如大企業(yè)普遍聘請知名度較高的會計師事務(wù)所為其提供審計服務(wù)，增強其會計信息的可信度，或者為其提供其他咨詢類服務(wù)，增強會計信息可靠性。同樣，中小企業(yè)也會權(quán)衡收費和服務(wù)質(zhì)量選擇會計師事務(wù)所。

不同規(guī)模的會計師事務(wù)所，通常形成不同的客戶群。中小會計師事務(wù)所的客戶群主要是中小企業(yè)，但也有大型企業(yè)及一些中小規(guī)模的事業(yè)單位。中小企業(yè)和中小規(guī)模的事業(yè)單位統(tǒng)稱為中小型被審計單位。

（二）來自中小會計師事務(wù)所的調(diào)研

為了進一步了解風險導向?qū)徲嬙谖覈行⌒蜁嫀熓聞?wù)所的實施情況，筆者走訪了一些中小會計師事務(wù)所，設(shè)計了問卷調(diào)查，答卷人員主要是各所參與審計業(yè)務(wù)的人員，包括注冊會計師和少部分其他助理審計人員。以下是調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計與分析。

1.風險導向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所的適用性分析

在回答“您是否認為只有大型會計師事務(wù)所才能實施風險導向?qū)徲?？”時，92.96%的人認為并非只有大型會計師事務(wù)所才能實施風險導向?qū)徲?，認為風險導向?qū)徲嫃睦碚撋现v在中小會計師事務(wù)所（和大所相比）適用的約占35.21%，部分適用的占63.38%，根本不適用的占1.41%。

根據(jù)調(diào)查，認為風險導向?qū)徲嬤m用于中小會計師事務(wù)所的主要理由有以下七個方面：（1）風險導向?qū)徲嬍轻槍λ惺聞?wù)所的，風險導向?qū)徲嬇c事務(wù)所的大小無關(guān)。（2）減少風險，提高審計質(zhì)量，節(jié)約審計資源。（3）風險評估是審計工作的必經(jīng)程序。（4）中小會計師事務(wù)所規(guī)模小，為適應(yīng)市場更要貫徹風險導向?qū)徲?，可以提高誠信度和業(yè)務(wù)能力。（5）中小會計師事務(wù)所規(guī)模小，便于管理，便于執(zhí)行，易于控制。（6）風險導向?qū)徲嫶碇鴮徲嫲l(fā)展的方向，規(guī)模小的中小會計師事務(wù)所，可以有效實施。（7）中小會計師事務(wù)所相對大型客戶、管理規(guī)范的企業(yè)適用等。

根據(jù)調(diào)查，認為風險導向?qū)徲嫴贿m用中小會計師事務(wù)所的主要理由主要包括下列六個方面：（1）風險導向?qū)徲嬙O(shè)計較為繁瑣，風險難以評估，執(zhí)行有難度。（2）中小會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)流程較為簡單。（3）中小會計師事務(wù)所大部分客戶為中小企業(yè)，其中管理不規(guī)范的不適用。（4）中小會計師事務(wù)所大部分客戶為小企業(yè)，小企業(yè)制度不建全不適用。（5）中小會計師事務(wù)所缺少獨立性。（6）中小會計師事務(wù)所涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與風險導向?qū)徲嬯P(guān)系不多等。

2.風險導向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所實施的優(yōu)劣勢分析

針對“風險導向?qū)徲嫃睦碚撋现v在中小會計師事務(wù)所（和大所相比）實施有沒有優(yōu)勢？”這一問題，4.22%認為中小會計師事務(wù)所非常有優(yōu)勢，63.38%認為有一些優(yōu)勢，32.39%的人則認為沒有優(yōu)勢。

根據(jù)調(diào)查，中小會計師事務(wù)所實施風險導向?qū)徲嫷膬?yōu)勢可以歸納為以下五個方面：（1）中小會計師事務(wù)所規(guī)模小，抗風險能力小，認識上更加重視易實施，可以全面執(zhí)行。（2）被審計單位規(guī)模小，業(yè)務(wù)簡單，易于控制易管理，可以正確識別風險，合理避開風險。（3）在市場競爭激烈的情況下，中小型會計師事務(wù)所更會遵守風險評估程序全面實施風險導向?qū)徲?。?）事務(wù)所規(guī)模小，人員少，便于集中學習。（5）中小會計師事務(wù)所面對中小企業(yè)，實施風險導向?qū)徲?，可以抓住重點審計領(lǐng)域，更能提高工作效率，降低審計風險。

根據(jù)調(diào)查，中小會計師事務(wù)所實施風險導向?qū)徲嫷牧觿葜饕w現(xiàn)在以下五個方面：（1）大會計師事務(wù)所有優(yōu)勢，執(zhí)行起來較為嚴格，小會計師事務(wù)所客戶規(guī)模小，報告使用范圍窄。（2）數(shù)據(jù)收集量大，專業(yè)性強，小會計師事務(wù)所做起來困難較大。（3）客戶內(nèi)控制度不健全，規(guī)模小，實質(zhì)性程序即可達到審計目的。（4）市場競爭激烈，小會計師事務(wù)所收費太低，實施風險導向?qū)徲嫵杀敬笥谑找?。?）注冊會計師的業(yè)務(wù)水平不夠，缺少大型企業(yè)工作的經(jīng)歷，不知道風險在哪兒，風險難以評估。

3.審計業(yè)務(wù)過程中是否使用風險導向?qū)徲嫷那闆r分析

在回答“您在審計業(yè)務(wù)過程中是否使用風險導向?qū)徲嫞俊边@一問題時，8.45%回答使用，90.14%的人回答有些程序使用，1.41%的人回答未使用。有18.31%的人認為所在的事務(wù)所全面貫徹風險導向?qū)徲?，?7.61%的人認為所在的事務(wù)所有些程序貫徹風險導向?qū)徲嫞?4.08%的人認為所在的事務(wù)所從未貫徹風險導向?qū)徲嫛?/p>

4.風險導向?qū)徲媹?zhí)行的重點程序分析

在使用了風險導向?qū)徲嫷那疤嵯拢?6.33%的人認為一般執(zhí)行的重點在風險評估程序，46.48%的人認為一般執(zhí)行的重點在制定審計計劃時，29.58%的人認為在業(yè)務(wù)承接時，18.31%的人認為在實質(zhì)性程序，15.49%的人認為在控制測試程序。有63.38%的人認為風險評估程序是執(zhí)行風險導向?qū)徲嬤^程中最重要的程序，有22.54%的人認為業(yè)務(wù)承接程序最重要，有16.90%的人認為制定審計計劃最重要，只有9.86%的人認為控制測試最重要，8.45%的人認為實質(zhì)性程序最重要。

5.影響風險導向?qū)徲媽嵤┑囊蛩胤治?/p>

在回答影響風險導向?qū)徲媽嵤┑囊蛩剡@一問題時，有61.97%的人選擇了審計成本，40.85%的人選擇了職業(yè)技術(shù)能力，35.21%的人選擇了市場競爭，30.99%的人選擇了客戶要求，26.76%的人選擇了法律責任，15.49%的人選擇職業(yè)道德水平，4.23%的人認為數(shù)據(jù)、資料收集困難，中小企業(yè)制度不健全，缺少內(nèi)部控制措施。對最根本的影響因素的選擇結(jié)果排序依次為：審計成本（50.70%），市場競爭（30.99%），職業(yè)技術(shù)能力（23.94%），法律責任（21.13%），職業(yè)道德水平和客戶要求皆為（9.86%），其他（1.41%）。

6.在我國中小型會計師事務(wù)所實施風險導向?qū)徲嬤€需要做哪些工作分析

針對“在我國中小型會計師事務(wù)所實施風險導向?qū)徲嬤€需要做哪些工作？”的問題，70.42%認為應(yīng)加強對C PA的職業(yè)技術(shù)能力培訓，60.56%認為加強對事務(wù)所的質(zhì)量控制，47.89%認為加大新審計準則的宣傳力度，45.07%的人認為應(yīng)加大對違法的懲治力度，33.80%認為應(yīng)加強對CPA的職業(yè)道德培訓，4.23%的人認為監(jiān)管層的引導，遏制過分降低收費的不正當競爭。在此基礎(chǔ)上對上述工作按重要性的強弱排序，前三位綜合排名情況如下：加強對CPA的職業(yè)技術(shù)能力培訓（73.24%），加強對事務(wù)所的質(zhì)量控制（49.30%），加強對CPA的職業(yè)道德培訓（45.07%），加大對違法的懲治力度（30.99%），加大新審計準則的宣傳力度（21.13%），其他（4.23%）。22.54%的人認為應(yīng)把加強對CPA的職業(yè)道德培訓、加大對違法的懲治力度放在首要位置，這樣可以有效遏制中小會計師事務(wù)所降低收費招攬業(yè)務(wù)，不履行正常的審計程序出具審計報告的不良現(xiàn)象，這與風險導向?qū)徲嬙谖覈行⌒蜁嫀熓聞?wù)所應(yīng)用的前兩個影響因素，審計成本（50.70%），市場競爭（30.99%）相一致。

風險導向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所應(yīng)用既有優(yōu)勢，也有劣勢，另外也存在著許多問題。在上海國家會計學院主辦的“現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬚搲鄙?，專家們認為，對于中小會計師事務(wù)所而言，很多的內(nèi)容早就在實施。中注協(xié)第四檢查組召開檢查工作總結(jié)會認為，以風險導向為基礎(chǔ)的審計準則體系，是一套嚴密科學的審計技術(shù)體系，如果做得好、執(zhí)行到位，則注冊會計師既能避免審計風險，又能提高審計效率。

（三）來自中國注冊會計師協(xié)會檢查通告信息

2007年是我國新審計準則實施的第一年，我國新審計準則體系要求廣泛推行風險導向?qū)徲?。中注協(xié)對2007年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，從總體檢查結(jié)果來看，新審計準則明顯提高了審計質(zhì)量，但風險導向?qū)徲嫷膱?zhí)行存在這樣或那樣的偏差，尤其是在中小會計師事務(wù)所，問題更為嚴重。2010年檢查結(jié)果表明，會計師事務(wù)所和注冊會計師的風險意識普遍增強，部分中小事務(wù)所風險導向?qū)徲嬙趯嶋H執(zhí)業(yè)中仍未能得到貫徹落實。中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)檢查通告（第五號）：2011年檢查，總體而言被檢查事務(wù)所的風險意識普遍增強，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有了明顯提高，部分中小事務(wù)所的系統(tǒng)風險防范能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量還存在不少問題。中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)檢查通告（第九號）：2013年檢查發(fā)現(xiàn)，部分中小事務(wù)所的內(nèi)部管理較為薄弱，質(zhì)量控制體系存在較大缺陷，造成執(zhí)業(yè)中存在執(zhí)行審計準則不到位，風險導向?qū)徲嬃饔谛问健?/p>

根據(jù)2016、2017、2018年檢查通告，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，部分或一些中小事務(wù)所未認真貫徹風險導向?qū)徲嬂砟?，事?wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計不適當或未得到有效執(zhí)行，與職業(yè)道德相關(guān)的政策和程序不健全，缺乏有效監(jiān)控。

三、風險導向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所應(yīng)用問題的成因分析

（一）社會環(huán)境

1.審計業(yè)務(wù)市場的有效需求不足。我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所中，絕大多數(shù)屬于中小會計師事務(wù)所，其客戶群主要為中小型被審計單位，在我國部分中小企業(yè)中，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)不分離或僅適當分離，審計業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營管理者不分家，就失去了注冊會計師審計作為民間審計存在的意義。大多數(shù)中小企業(yè)聘請注冊會計師進行審計不是自愿，而是為了應(yīng)付政府部門的要求。不正當“市場需求”太多，而有效的市場需求不足。根據(jù)問卷調(diào)查，30.99%的人認為客戶要求是影響風險導向?qū)徲媽嵤┑囊蛩亍?/p>

2.法律法規(guī)的制約不夠到位?！蹲C券法》和《注冊會計師法》強調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔法律責任之間的因果關(guān)系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強調(diào)注冊會計師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔法律責任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會計師法》規(guī)定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標準的要求，即使其工作結(jié)果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。不同法律規(guī)定之間存在矛盾，最直接的后果就是即使有了相應(yīng)的法律規(guī)定，也執(zhí)行不力，且中小型會計師事務(wù)所一些審計報告使用范圍窄，法律法規(guī)制約更難奏效。整體來說，目前國內(nèi)會計師事務(wù)所處于較低的法律風險環(huán)境下，懲治力度有待加強，以促使注會計師事務(wù)所及注冊會計師主動地提高其審計質(zhì)量。在調(diào)查中，45.07%的人認為應(yīng)加大對違法的懲治力度。

3.市場競爭不公平。設(shè)立驗資、變更驗資等業(yè)務(wù)收入是中小會計師事務(wù)所的重要收入來源。個別政府職能部門壟斷客戶資源，招攬業(yè)務(wù)，結(jié)成共同的“利益鏈”。也有一些中介機構(gòu)，為牟取更多的代理費，多家會計師事務(wù)所詢價并壓價。中小會計師事務(wù)所委屈求存，降低審計收費，進而降低收費標準，在實施審計的過程中，無法達到風險導向?qū)徲嫷囊?guī)范要求。在調(diào)查中，35.21%的人認為市場競爭是影響風險導向?qū)徲媽嵤┑囊蛩兀?0.99%的被調(diào)查者，把市場競爭作為影響風險導向?qū)徲嫷牡诙蟾疽亍?/p>

（二）事務(wù)所自身因素

1.中小會計師事務(wù)所規(guī)模小，人力資源有限。中小會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)一般在時間上較為集中，人力資源有限，有些事務(wù)所有時會安排助理審計人員去主審，不可能花費大量的時間和精力去了解客戶的經(jīng)濟環(huán)境，不能正確地評估客戶經(jīng)營風險，遠不能適應(yīng)風險導向?qū)徲嫷囊蟆?/p>

2.經(jīng)濟利益趨動占上風。中小會計師事務(wù)所的工商年檢審計等審計報告使用范圍窄，收費低，盡可能地簡化審計程序或不走正常的審計程序，更不用說實施風險導向?qū)徲嬃恕?5.49%的人認為職業(yè)道德水平是影響風險導向?qū)徲媽嵤┑囊蛩?，因此，?jīng)濟利益趨動占上風形成風險導向?qū)徲嬙趯嶋H應(yīng)用的一個障礙。

3.執(zhí)業(yè)人員綜合素質(zhì)偏低。企業(yè)經(jīng)營風險評估，需要會計審計知識與經(jīng)營管理知識。分析復核程序需要充分借助輔助軟件，保證工作質(zhì)量，以提高工作效率。職業(yè)判斷是風險導向?qū)徲嫷撵`魂，依賴于注冊會計師自身的知識結(jié)構(gòu)和工作能力。在調(diào)查中，40.85%的人認為職業(yè)技術(shù)能力是影響風險導向?qū)徲媽嵤┑囊蛩?。有效地實施風險導向?qū)徲嬓枰嵘龍?zhí)業(yè)人員的綜合素質(zhì)。

4.中小會計師事務(wù)所需信息不足。由于受社會環(huán)境影響，很難取得許多客戶的相關(guān)信息，中小型會計師事務(wù)所權(quán)衡利弊得失，可能不會花過多的時間和精力對企業(yè)的經(jīng)營狀況及其所在行業(yè)的經(jīng)濟情況進行了解，而去研究和實施風險導向?qū)徲?。由于事?wù)所及注冊會計師自身條件的制約，也難以對企業(yè)經(jīng)營風險進行恰當?shù)脑u估。風險導向?qū)徲嬎栊畔乐夭蛔?，導致一些中小會計師事?wù)所風險導向?qū)徲嫴粚嵤┗騼H流于形式，中注協(xié)與地方協(xié)會各年事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查及問卷調(diào)查結(jié)果也說明了這一點。

綜上，風險導向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所的應(yīng)用并不理想，出現(xiàn)多種問題，中小會計師事務(wù)所如何就中小被審計單位有效實施風險導向?qū)徲嫵蔀橐粋€非常現(xiàn)實的問題，是需要理論界與實務(wù)界共同努力。