李慶華 LI Qing-hua

（中鐵二十二局集團(tuán)有限公司，北京 100043）

0 引言

在全球新冠疫情持續(xù)和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)加劇的大背景下，國(guó)內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境十分嚴(yán)峻，制造企業(yè)之間竟?fàn)幹饾u加劇。較高的產(chǎn)品質(zhì)量，較低的生產(chǎn)成本費(fèi)用為制造企業(yè)獲得較好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因此，有效的成本費(fèi)用管理對(duì)企業(yè)的生存尤為重要。從目前中國(guó)制造業(yè)的總體發(fā)展?fàn)顩r來(lái)看，忽視對(duì)生產(chǎn)前期的管理和銷(xiāo)售的成本費(fèi)用控制，對(duì)內(nèi)、外部信息也沒(méi)有進(jìn)行有效采集，從而無(wú)法獲取全面精確的成本費(fèi)用信息。企業(yè)成本費(fèi)用控制也并未形成一個(gè)比較全面的系統(tǒng)設(shè)計(jì)，往往對(duì)單項(xiàng)成本費(fèi)用采取措施，而不能從價(jià)值鏈視角把整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程、采購(gòu)和銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)的內(nèi)容做全面考慮。

將價(jià)值鏈理論和目標(biāo)成本管理理論引入到制造業(yè)的成本費(fèi)用管理控制，對(duì)公司上游供貨商以及下游客戶(hù)之間的資源做出更有效的綜合調(diào)配，把生產(chǎn)各環(huán)節(jié)有機(jī)銜接，建立全流程的成本費(fèi)用控制體系，充分發(fā)揮企業(yè)的定價(jià)能力，使企業(yè)獲得低成本的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，有效的成本費(fèi)用控制可以在一定程度上幫助企業(yè)提高其經(jīng)營(yíng)與管理水平。

1 成本費(fèi)用控制的理論基礎(chǔ)

成本是人們進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或需要達(dá)到一定的目的，必然會(huì)產(chǎn)生的資源耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)及其對(duì)象化。費(fèi)用是在一定會(huì)計(jì)期間中會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，其通常主要包括銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用。成本費(fèi)用控制是指企業(yè)在組織日常生產(chǎn)業(yè)務(wù)和主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)程中，按照組織預(yù)先設(shè)定的總體成本費(fèi)用目標(biāo)，對(duì)各項(xiàng)構(gòu)成企業(yè)成本和費(fèi)用的要素進(jìn)行必要的計(jì)劃、約束和調(diào)整，及時(shí)適度地糾正各種支出偏差，控制企業(yè)各項(xiàng)成本超支，把企業(yè)實(shí)際需要的一切耗費(fèi)控制在總成本費(fèi)用計(jì)劃的范圍內(nèi)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

1.1 價(jià)值鏈理論

價(jià)值鏈理論是由哈佛大學(xué)教授邁克爾·波特于1985年提出的。波特認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過(guò)一系列活動(dòng)構(gòu)成的，這些活動(dòng)可分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)?；净顒?dòng)包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場(chǎng)和銷(xiāo)售、服務(wù)等；輔助活動(dòng)包括采購(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。這些不同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，構(gòu)成了一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)態(tài)過(guò)程，即價(jià)值鏈。

價(jià)值鏈主要包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和外部?jī)r(jià)值鏈兩部分。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析對(duì)象是企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)所耗費(fèi)的各種成本，主要關(guān)注的是企業(yè)作業(yè)鏈條上耗費(fèi)資源的所有內(nèi)部活動(dòng)，包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、采購(gòu)、制造、營(yíng)銷(xiāo)等。

外部?jī)r(jià)值鏈主要是對(duì)公司的上游供貨商、下游顧客以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)行分析，尋找公司與其外部行為主體利益相互共存的價(jià)值活動(dòng)。供應(yīng)商價(jià)值鏈分析能夠?yàn)槠髽I(yè)篩選出優(yōu)質(zhì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)合作者，從而間接性節(jié)省采購(gòu)成本，并建立穩(wěn)固的供貨商體系。而客戶(hù)價(jià)值鏈分析能夠最大程度地滿(mǎn)足客戶(hù)需求，有效延伸并保持產(chǎn)品市場(chǎng)份額，從而獲取主動(dòng)權(quán)。

制造企業(yè)的價(jià)值鏈體系是指設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)、零配件制造和供應(yīng)、制造產(chǎn)品分銷(xiāo)、物流和產(chǎn)品售后業(yè)務(wù)這一完整過(guò)程的整合體，包括材料供應(yīng)、非生產(chǎn)性技術(shù)、信息系統(tǒng)支撐、人力資源管理、行政部和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等支持體系。基于價(jià)值鏈視角下的成本費(fèi)用控制理念，就是將成本費(fèi)用控制滲透到公司日常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和技術(shù)支持服務(wù)活動(dòng)的各環(huán)節(jié)，達(dá)到各個(gè)環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用最小化和經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

1.2 目標(biāo)成本管理理論

目標(biāo)成本管理是在企業(yè)預(yù)算計(jì)劃的前提下，按照公司的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，并在成本預(yù)估、成本決策、測(cè)定目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分解、控制分析、考核、評(píng)價(jià)的一系列項(xiàng)目成本管理。它的主要思想是以管理為核心，以會(huì)計(jì)核算為手段，以經(jīng)濟(jì)效益為目的，對(duì)成本進(jìn)行事先測(cè)算、事中控制和事后評(píng)估，以便形成一種全公司、全過(guò)程、全人員的全面多維度的成本管理體系。

在公司內(nèi)部推行目標(biāo)成本管理模式的流程如下：公司內(nèi)部可以通過(guò)以市場(chǎng)為導(dǎo)向確定各項(xiàng)目的目標(biāo)成本，各個(gè)部門(mén)包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等幾個(gè)部門(mén)建立聯(lián)合小組，在市場(chǎng)上開(kāi)展深入調(diào)查研究的工作。在產(chǎn)品市場(chǎng)導(dǎo)向中經(jīng)過(guò)調(diào)查分析產(chǎn)品市場(chǎng)前景，并設(shè)定最終的目標(biāo)成本。在設(shè)計(jì)階段，把已確定的項(xiàng)目目標(biāo)成本和當(dāng)前產(chǎn)品實(shí)際成本加以對(duì)比，從而測(cè)算出二者的成本差異，進(jìn)而在制定產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)方案時(shí)對(duì)其加以提升改進(jìn)，從而完善公司在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程的成本控制，以達(dá)到預(yù)定目標(biāo)。從生產(chǎn)階段就確定目標(biāo)成本，當(dāng)產(chǎn)品開(kāi)始步入制造階段時(shí)，在整個(gè)公司的全部活動(dòng)流程中都要保持對(duì)成本的有效控制，對(duì)不合理的浪費(fèi)部分要隨時(shí)調(diào)節(jié)，做好成本的核算和控制，以確保產(chǎn)品實(shí)際成本都是處于目標(biāo)成本的合理變動(dòng)范圍之內(nèi)。

2 JL汽車(chē)公司的成本費(fèi)用控制現(xiàn)狀

成本費(fèi)用率是指企業(yè)當(dāng)期各種的成本費(fèi)用總額占當(dāng)期各項(xiàng)營(yíng)業(yè)收入總額的比率；成本費(fèi)用利潤(rùn)率可以反映出企業(yè)從當(dāng)期發(fā)生的所有成本費(fèi)用中獲取合理收益的能力。從表1中的數(shù)據(jù)可以看出，JL汽車(chē)公司的成本費(fèi)用率一直在95%以上，企業(yè)的成本費(fèi)用的數(shù)額過(guò)高，從而導(dǎo)致其成本費(fèi)用利潤(rùn)率偏低，企業(yè)的盈利能力受到影響。

2020年JL汽車(chē)成本費(fèi)用總額約為139.32億元，其中：營(yíng)業(yè)成本為122.31億元，占成本總額的87.79%；銷(xiāo)售費(fèi)用為4.73億元，占成本總額的3.40%；管理費(fèi)用為3.90億元，占成本總額的2.80%；財(cái)務(wù)費(fèi)用為1.31億元，占成本總額的0.94%。這表明了JL汽車(chē)企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用在費(fèi)用中的占比偏低，一定程度上體現(xiàn)了其經(jīng)營(yíng)情況較差。

JL汽車(chē)公司詳細(xì)的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)見(jiàn)表1所示。

表1 JL汽車(chē)公司2019-2020年成本費(fèi)用表 單位：萬(wàn)元

在汽車(chē)的研發(fā)費(fèi)用方面，JL汽車(chē)的投入金額在整個(gè)客車(chē)行業(yè)中的水平是比較中等的，比同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手宇通客車(chē)要低。以2020年為例，JL汽車(chē)全年的研發(fā)費(fèi)用支出僅占全部營(yíng)業(yè)收入的4.49%，而宇通客車(chē)的占比則為7.15%。兩家公司的研究人員數(shù)量也有較大差距，并且宇通客車(chē)更重視對(duì)研究人員的培訓(xùn)。在2020年，JL汽車(chē)共有研發(fā)人員1770人，從業(yè)人員中研發(fā)人員比重僅為14.3%，宇通客車(chē)則共有研發(fā)人員3398人，比重達(dá)21.08%。研發(fā)能力的高低決定著公司在未來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中能否更具有競(jìng)爭(zhēng)力。JL汽車(chē)和宇通客車(chē)的研發(fā)投入情況見(jiàn)表2所示。

表2 JL汽車(chē)與宇通客車(chē)研發(fā)投入數(shù)據(jù)（2018-2020年）

目前，中國(guó)國(guó)內(nèi)客車(chē)制造業(yè)的市場(chǎng)發(fā)展已經(jīng)比較成熟，其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越劇烈。其中，宇通客車(chē)企業(yè)和JL汽車(chē)企業(yè)是這個(gè)行業(yè)中的兩家龍頭企業(yè)。在2020年，JL汽車(chē)公司的經(jīng)營(yíng)總成本約為115.7億元，而宇通客車(chē)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)總成本開(kāi)支約為163.8億元。從成本結(jié)構(gòu)上分析，JL汽車(chē)企業(yè)的原材料成本占總成本的比率高達(dá)90.3%，遠(yuǎn)高于宇通客車(chē)企業(yè)的78.5%，這表明JL汽車(chē)的供應(yīng)商管理水平和生產(chǎn)成本管控水平亟待提高。JL汽車(chē)和宇通客車(chē)的成本構(gòu)成情況見(jiàn)表3所示。

表3 JL汽車(chē)公司2020年成本構(gòu)成情況表 單位：億元

通過(guò)對(duì)實(shí)際數(shù)據(jù)的分析可以看出JL汽車(chē)沒(méi)有充分發(fā)揮應(yīng)該具有的規(guī)模優(yōu)勢(shì)，特別是在采購(gòu)成本的控制上，具有很大的提升空間。

3 JL公司成本費(fèi)用控制存在的問(wèn)題及改進(jìn)方案

3.1 存在的主要問(wèn)題

研發(fā)水平較低，采購(gòu)占比大。由于企業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)的投入較少，導(dǎo)致其研發(fā)水平較低，中間產(chǎn)品或者零部件大部分仍然依靠采購(gòu)，使得采購(gòu)成本的比重很大。加之其與供應(yīng)商關(guān)系并不夠密切以及沒(méi)有充分發(fā)揮企業(yè)采購(gòu)的規(guī)模優(yōu)勢(shì)等原因?qū)е铝似渑c供應(yīng)商的議價(jià)能力弱，企業(yè)的采購(gòu)成本隨之增加。公司在研發(fā)方面的投入不足，使得公司不能很好地經(jīng)受住市場(chǎng)的考驗(yàn)，對(duì)同業(yè)對(duì)手難以形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

成本費(fèi)用控制能力不足。由于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)嚴(yán)峻導(dǎo)致原材料價(jià)格上漲等原因，企業(yè)生產(chǎn)成本中的原材料、人工成本、制造費(fèi)用近年來(lái)持續(xù)保持著較高的水平，且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的固定費(fèi)用金額過(guò)高，使得企業(yè)不能獲得較高的利潤(rùn)水平。

全價(jià)值鏈視角下的企業(yè)管理意識(shí)尚需提高。當(dāng)前成本費(fèi)用管理的工作推進(jìn)方式主要封閉在各部門(mén)內(nèi)，并沒(méi)有做到與整個(gè)價(jià)值鏈協(xié)調(diào)配套，使得成本費(fèi)用控制的工作不夠科學(xué)高效。企業(yè)也未與上游供貨商以及下游客戶(hù)建立緊密的聯(lián)系，找出利益共存的價(jià)值活動(dòng)。

售后成本控制不完善。成本管理方法僅僅著重針對(duì)產(chǎn)品制造的這個(gè)階段，產(chǎn)品從設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)到生產(chǎn)再到營(yíng)銷(xiāo)售后服務(wù)等全過(guò)程管理不足。參與企業(yè)運(yùn)營(yíng)的各個(gè)部門(mén)包括銷(xiāo)售部門(mén)都應(yīng)該對(duì)其有所作為，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中缺乏對(duì)不同部門(mén)成本費(fèi)用控制的有效監(jiān)測(cè)。

3.2 JL汽車(chē)公司成本費(fèi)用控制的改進(jìn)方案

強(qiáng)化全價(jià)值鏈的成本費(fèi)用控制。加強(qiáng)本公司日常的成本核算監(jiān)督與對(duì)成本的控制分析，根據(jù)目標(biāo)制定年度成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。增強(qiáng)廣大員工的成本費(fèi)用控制意識(shí)以及管理人員對(duì)運(yùn)用價(jià)值鏈等理論進(jìn)行成本管控的理解。

加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的成本費(fèi)用控制。公司產(chǎn)品在自主設(shè)計(jì)創(chuàng)新的這個(gè)過(guò)程中，需要堅(jiān)持盡量在不削弱現(xiàn)有產(chǎn)品技術(shù)水平和優(yōu)勢(shì)特性的情況下，最大限度合理地去控制各種成本費(fèi)用，促進(jìn)公司盈利空間進(jìn)一步拓展。此外，企業(yè)必須做到以市場(chǎng)終端客戶(hù)的實(shí)際產(chǎn)品需求狀況為導(dǎo)向，采用相應(yīng)的新技術(shù)和新材料，在新產(chǎn)品研發(fā)上增加合理的投入。企業(yè)需要建立符合企業(yè)實(shí)際發(fā)展需要的售后服務(wù)體系，提升企業(yè)在售后環(huán)節(jié)中的成本費(fèi)用控制的能力。

加強(qiáng)對(duì)外部?jī)r(jià)值鏈的成本費(fèi)用控制。通過(guò)對(duì)供應(yīng)商所提供產(chǎn)品的價(jià)格和品質(zhì)以及供應(yīng)商自身的生產(chǎn)狀況等方面進(jìn)行全面綜合的跟蹤考察，從中選出一批優(yōu)質(zhì)的供貨商，確保供貨的質(zhì)量、數(shù)量及穩(wěn)定性。并且公司應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的管理，建立長(zhǎng)期且穩(wěn)固可靠的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，形成穩(wěn)定的原材料供應(yīng)和合理的價(jià)格保證。此外，在合法前提下，獲取主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)信息及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)信息，以準(zhǔn)確找出企業(yè)自身在競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)點(diǎn)與劣點(diǎn)，從而幫助企業(yè)可以最大限度地發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)和減少自身的不足，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中維持自己相對(duì)的優(yōu)勢(shì)地位；必要時(shí)，構(gòu)建公司與橫向、縱向合作伙伴的戰(zhàn)略聯(lián)盟，共享資源和信息以及價(jià)值鏈中各自的優(yōu)勢(shì)環(huán)節(jié)，減少重復(fù)投入，提高各自企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)。

將目標(biāo)成本管理與成本控制相結(jié)合。企業(yè)在進(jìn)行設(shè)置各項(xiàng)成本目標(biāo)時(shí)，需要企業(yè)管理者充分了解把握好本企業(yè)持續(xù)發(fā)展的長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)，結(jié)合本企業(yè)和市場(chǎng)的實(shí)際情況，對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行合理的設(shè)置，并做出科學(xué)合理的規(guī)劃，并在實(shí)踐中進(jìn)一步落實(shí)。具體來(lái)說(shuō)，公司應(yīng)該對(duì)行業(yè)內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)品種類(lèi)、規(guī)格和定價(jià)等情況進(jìn)行深度的調(diào)研，并結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)自身產(chǎn)品的價(jià)格進(jìn)行合理確定，結(jié)合生產(chǎn)要素構(gòu)成對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行估算，結(jié)合公司發(fā)展戰(zhàn)略，合理設(shè)置各項(xiàng)成本目標(biāo)，并在實(shí)施過(guò)程中加強(qiáng)控制。

4 從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)施看執(zhí)行效果

從2021年末的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)看，相對(duì)于同年?duì)I業(yè)收入10.46%的變化速度，成本費(fèi)用中-29.32%的財(cái)務(wù)費(fèi)用有明顯改善，但2.45%的研發(fā)投入與營(yíng)業(yè)收入相比較還是不足；增速14.99%的管理費(fèi)用（-15.25%，2020年）和59.21%銷(xiāo)售費(fèi)用（-15.25%，2020年）加大了營(yíng)業(yè)總成本（14.96%）的控制壓力。說(shuō)明企業(yè)在成本費(fèi)用控制中，一定程度上還是保持著以前的工作慣性，沒(méi)有從根本上扭轉(zhuǎn)成本費(fèi)用的管理方案，全價(jià)值鏈的成本費(fèi)用管理還沒(méi)有真正落到實(shí)處（見(jiàn)表4）。

表4 JL汽車(chē)公司2019-2021財(cái)務(wù)相對(duì)指標(biāo)數(shù)據(jù)

總體來(lái)說(shuō)，制造企業(yè)要對(duì)內(nèi)、外部信息進(jìn)行有效采集，在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中找到與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在成本費(fèi)用管理中存在的差距和不足。結(jié)合本公司的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，從價(jià)值鏈視角把整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程、采購(gòu)和銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本費(fèi)用進(jìn)行全面分析。在成本預(yù)估、成本決策、測(cè)定目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分解、控制分析、考核、評(píng)價(jià)，形成一種全公司、全過(guò)程、全人員的全面多維度的能?chē)?yán)格執(zhí)行的成本管理體系。制造企業(yè)要適應(yīng)未來(lái)市場(chǎng)需求變化，利用新思維不斷加強(qiáng)企業(yè)管理，嚴(yán)格控制其成本和費(fèi)用，提升其在整個(gè)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。