余冬生，朱 慶

（安徽大學法學院，安徽 合肥 230601）

近日，中共中央辦公廳國務院辦公廳印發(fā)的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》強調，完善現(xiàn)代稅收制度，更好發(fā)揮稅收作用，促進建立現(xiàn)代財稅體制。稅收法律關系的本源經歷了“權力關系說”向“債務關系說”的嬗變，如今稅收的本質乃公法之債已成為財稅法學界的共識。稅收債權債務關系的實質，決定了國家與納稅人法律地位的平等，而非行政權力主導下的服從與被服從關系，［1］這與平等民事主體之間形成的普通債權幾無差別。然而，《企業(yè)破產法》確立了稅收債權破產優(yōu)先權制度，意味著當納稅人資不抵債進入破產程序時，稅收債權要排除普通債權從而實現(xiàn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。債權人之間對于破產企業(yè)有限資產的博弈屬于“零和游戲”，過多分配給優(yōu)先權人必然導致后順位的普通債權人可獲份額的減少。另一方面，我國企業(yè)破產清算中普通債權平均清償比例不足10%，這一現(xiàn)狀更加激化了稅收債權人與普通債權人兩個群體之間的矛盾與沖突?，F(xiàn)階段不少學者主張，稅收是國家財政的重要來源，借由提升稅收債權在破產程序中的清償順位，以保障國家履行公共經濟管理職能具有合法、正當?shù)母鶕?jù)。因此，欲沖破思想觀念的障礙徑直取消稅收債權破產優(yōu)先權仍需時日。為了更好地實現(xiàn)國家稅收利益與普通債權人利益的協(xié)調平衡，本文提出限縮稅收債權破產優(yōu)先權的假設。那么，限縮稅收債權破產優(yōu)先權是否可行？如果限縮，又應當如何進行制度設計？欲回答此問題，需先對稅收債權破產優(yōu)先權限縮的理論基礎予以論證，并結合我國基本制度環(huán)境和域外法治發(fā)達國家的立法經驗，從理論與實踐兩個維度證成限縮何以可能，在此基礎上，提出符合我國現(xiàn)實國情的稅收債權破產優(yōu)先權限縮的具體方案設計，以期完善我國現(xiàn)代稅收的理論體系與制度規(guī)范。

一、稅收債權破產優(yōu)先權之論爭

關于稅收債權破產優(yōu)先權的存廢問題，目前學界聚訟紛紜，通過文獻梳理，大致可歸納為肯定說、否定說、折中說等三種學說。

（一）肯定說

肯定說認為，稅收是國家或政府履行其公共經濟管理職能的經濟基礎，是進行公共財政支出的前提條件。尤其是在現(xiàn)代法治國家，稅收已基本成為國家唯一的財政來源，稅收收入已約等于財政收入。因此，在破產程序中確立稅收債權的優(yōu)先性，保障稅款優(yōu)先于普通破產債權得到清償，對于強化稅收征管、防止國家稅收收入的流失具有正當性和必要性依據(jù)。

持肯定說的學者們論證稅收債權破產優(yōu)先權成立的最終落腳點主要集中于國家利益的維護，但在論證的路徑上又呈百花齊放之態(tài)。具體而言，田學偉、徐陽光認為，稅收是國家提供公共服務的財政基礎，具有很強的公益性，因而應當設立稅收優(yōu)先權以確保稅收債權的實現(xiàn)。另外，從風險轉嫁角度而言，在不設定優(yōu)先權的情形下，對于未取得稅款而遭受的損失，政府往往會通過擴大稅基或增加稅率來填補虧損，最終由其他無辜納稅人分擔這部分損失。與之相對，在賦予稅收優(yōu)先權的前提下，雖然財產缺口是由該納稅人的普通債權人承擔，但在市場經濟模式下，也在一定程度上增強了債權人對債務人的監(jiān)管力度和預防風險的積極性。［2］李妍則從利益法學視角出發(fā)，指出公益優(yōu)于私益的理論并不足以充分、圓滿地解釋稅收優(yōu)先權的設立，須跳脫公益與私益的考量范疇，同時慮及社會倫理、現(xiàn)有立法格局及市場經濟秩序等諸多利益，稅收優(yōu)先權在立法上的確立，正是諸多利益的協(xié)調結果。［3］李慈強的論證觀點則獨樹一幟，他認為我國市場主體誠信經營的氛圍不夠濃厚，如果將稅收債權放在與普通債權同一順位清償，易造成個別納稅人濫用破產程序逃避稅收，因此現(xiàn)階段不宜取消稅收優(yōu)先權制度。［4］

（二）否定說

否定說認為，稅收債權破產優(yōu)先權對于保障國家財政收入、增強政府宏觀調控能力、培育納稅人稅收意識等諸多方面，具有良好的推動和指引作用。然而，隨著我國經濟社會的發(fā)展，法治建設愈加完備、納稅人意識逐漸覺醒，此時仍一味強調稅收征管則難免背離現(xiàn)代法治要求和時代潮流，納稅人及利益相關者的權利保護、規(guī)范稅收征管行為應該成為稅法的主流思想。［1］

雖觀點大體一致，但持否定說的學者之論證角度與方法卻不盡相同。如熊偉、王宗濤認為，稅收的公益性和風險性并不必然支持稅收優(yōu)先權，稅收優(yōu)先權的存在極大地破壞了交易安全，損害了債權人的預期利益，應當取消一般性的稅收優(yōu)先權，僅保留具有費用性質的稅收的優(yōu)先權。［5］巫文勇教授則認為，現(xiàn)行破產法設立稅收債權破產優(yōu)先權乃是基于稅收的公益性和風險性，然而稅收優(yōu)先權的設定應當順應一國經濟現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢，并且有利于達致扶助弱勢群體、提高破產財產分配以及實現(xiàn)破產損失的社會分攤等三個不同面向的價值目標。破產涉稅的清償理念應從國家中心主義轉向民眾中心主義，立法上的因應即是將其作為非優(yōu)先債權，與無擔保的普通債權共同參與清償。［6］王菁華教授亦補充指出，稅收法律關系在理論上是一種債權債務關系，滿足債的基本要素，應當遵循債權平等原則，否定稅收債權具有優(yōu)先性；此外，從法律依據(jù)看，國家稅收利益與普通債權人利益處于同等法律地位，稅收優(yōu)先權制度的設定導致債權在實現(xiàn)上的不平等，有違憲法關于保護公民合法私有財產的規(guī)定。且事實上，不賦予稅收以優(yōu)先權，也不必然導致國家稅收的減少。［7］

（三）折中說

折中說又稱為限縮說，其采取一種謙抑審慎的觀望態(tài)度，認為對稅收債權破產優(yōu)先權進行必要限縮毋庸置疑，但現(xiàn)階段若徑行取消稅收的優(yōu)先性尚存在觀念障礙。該學說采取一種開放式的態(tài)度應對破產程序中的稅收優(yōu)先權，其一方面指出當前尚不足以動搖優(yōu)先權制度為代價來解決現(xiàn)實問題，另一方面亦指出應根據(jù)構成稅收債權的不同部分來判斷是否具有賦予優(yōu)先性的必要。

持此學說的代表性學者主要有如下幾位：如徐陽光教授指出，稅法中的涉稅條款如何適用于破產程序，遭遇到立法論上的困惑和解釋論上的分歧，破產法與稅法的法域屬性定位上的差異導致兩法彼此間的理念分歧和規(guī)則沖突。國家的稅收權力在破產企業(yè)中不能長驅直入并所向披靡，應當堅守“作為破產債權的稅收債權”理念，對稅法中確立的稅收優(yōu)先權規(guī)則在破產程序中的適用作出必要限縮，以體現(xiàn)破產法的特殊性和稅法之人文性。［8］唐媛媛、王虹則認為，現(xiàn)行稅法聚焦于正常經營的納稅主體，對資不抵債的困境企業(yè)等非常態(tài)情形缺乏必要關注，倘若在破產程序中仍繼續(xù)適用相同的稅法規(guī)則是不適宜的。國家稅收權力應當秉承謙抑性，依據(jù)公法上的比例原則，在破產程序中作出必要限縮，平衡國家利益與一般債權人的利益，重塑稅收優(yōu)先權制度。［9］張松、王怡則認為，在處理企業(yè)破產涉稅問題時，應當承認有限的稅收優(yōu)先權，即針對構成稅收債權的稅款本金、滯納金、行政罰款及相關收費等不同部分分別確定清償順位。［10］

總體而言，目前學界關于稅收債權破產優(yōu)先權存廢的諸多分歧，主要表現(xiàn)在對國家利益與個人利益關系的不同認識上。不同的觀點無疑將導致在對待稅收債權與普通債權的受償份額上存在重大差異。本文贊成折中說，筆者認為對稅收債權破產優(yōu)先權應予必要限制。稅收債權破產優(yōu)先權與我國現(xiàn)實國情密切相關，盡管既有研究成果對稅收債權破產優(yōu)先權制度的考察已經比較詳細和深入，但在研究路徑上對國家政策、破產與稅收征管實踐、觀點的理論支撐等方面仍然缺乏必要的關注。因此，本文立足于現(xiàn)有研究，在理論拓補與現(xiàn)實關照上做進一步考察和分析，進而得出限縮稅收債權破產優(yōu)先權的結論，并就如何限縮等設計上的問題進行闡釋與分析。

二、稅收債權破產優(yōu)先權限縮的理論依據(jù)

（一）利益均衡原則

法學家所必須做的就是認識這樣一個問題，并意識到這個問題是以這樣一種形式向他提出的，即盡可能保護所有的社會利益，并維持這些利益之間的、與保護所有這些利益相一致的某種平衡或協(xié)調。［11］利益均衡是一種旨在協(xié)調和衡平各相關利益主體之間沖突的方法。利益法學派認為，法律的產生緣于利益均衡的需要，法律的發(fā)展植根于利益關系的演變，法律試圖維護各方利益的均衡。事實上，多方利益主體參與納稅人破產程序就必然會出現(xiàn)利益分歧，每個主體對自己利益的訴求又導致了各方的沖突不可避免。從法經濟學視角看，稅收債權人得到的財產越多，普通債權人可得到的財產就越少，企業(yè)融資利息率也就越高。《企業(yè)破產法》關于債權清償順位的確定要協(xié)調好個體的營利性和社會的公益性，這種協(xié)調不僅要保障個體的效率，也要保障整個社會的效率；不僅強調經濟效率，也追求社會效益；其協(xié)調和保障是為了降低交易成本，減少經濟和制度運行的摩擦，以使整個社會的總體福利最大化。［12］

稅收征管關系實質是一種依托于國家強制力而存在的財產分配關系，在納稅人財產權與國家征稅權之間的博弈互動過程中，其背后隱含著國家稅收利益與納稅人財產利益二者在稅收征管實踐中的對峙與沖突。然而，當納稅人進入破產程序時，這種對峙與沖突的范圍又擴展到國家與位于其后受償?shù)钠胀▊鶛嗳酥黧w之間。在破產程序中貫徹利益均衡原則意味著國家與普通債權人之間的良好合作，從而達到國家稅收利益與個體財產利益之間的協(xié)調統(tǒng)一。但是現(xiàn)行實定法釋放的一個危險信號就是稅收債權破產優(yōu)先權的擴張將可能打破雙方權益關系的平衡，相較于普通債權，稅收債權排位在先，造成處于弱勢地位的個體財產權益被恣意侵犯和過度損害。也就是說，一味強調國家稅收利益高于一切，必將對個體財產利益造成侵損。目前，我國《企業(yè)破產法》修訂面臨的難題之一即是如何平衡國家稅收利益和普通債權人財產利益之間的矛盾。在平衡和協(xié)調這兩種利益時，法除了為稅收債權的受償設定基準外，還必須使普通債權人獲得應有的利益，從而在國家稅收利益與個體財產利益之間找到一個最佳平衡點。對此，如何通過良好的制度設計限縮稅收債權破產優(yōu)先權以實現(xiàn)相關各方主體利益的協(xié)調與平衡，就成為立法者要重點考量的內容。

（二）課稅特區(qū)理論

課稅特區(qū)理論是限縮稅收債權破產優(yōu)先權的另一理論依據(jù)。首次將稅法上的課稅禁區(qū)理論引入到破產領域并提出改造后的課稅特區(qū)概念的學者是徐陽光教授，其認為破產程序屬于特殊場域，征稅權力應謹慎介入并作必要調適，具體表現(xiàn)在實體稅法與程序稅法兩個層面：實體稅法上應對稅收優(yōu)先權、遞延納稅等方面作出針對性規(guī)定；而在程序稅法上需對稅收征管權力以及稅收程序規(guī)則進行必要限縮和調整。［8］然而，徐陽光教授在論及課稅特區(qū)理論時是以納稅人的正當權益保障作為基本內核，尚未涵攝包括普通債權人在內的其他相關主體利益。本文認為，課稅特區(qū)理論應當而且可以擴大其主體適用范圍。

現(xiàn)代財政理論認為，“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個人自由之危險”，“憲法所保障之一切經濟自由，如將租稅效果納入計算后，則均不免遜色，蓋公權力借由課稅行為而無孔不入，成為法治國家不設防之側翼?！保?3］正因如此，有論者指出，稅捐應以人性尊嚴基本生活需求為禁區(qū)，“禁止稅法對納稅人及其家庭的最低生存需求采取稅捐侵犯，并以維持人民重新運營經濟生活所必要的再生利益為國家課稅權的憲法界限。”［14］因此，所謂課稅禁區(qū)是指國家課稅不容侵犯的納稅人基本權利的核心范疇，包括經濟生存權和再生利益的保障。債務人企業(yè)發(fā)生破產猶如自然人進入生存緊急狀態(tài)，如果基于課稅特區(qū)的原理，原有稅法規(guī)則的適用應當受到特別的調整，否則便無法發(fā)揮《企業(yè)破產法》挽救困境企業(yè)以獲得新生或規(guī)范失敗企業(yè)市場出清的功能。另一方面，于破產程序中謙抑行使課稅權力，對于普通債權人的正當權益保障更加具有深度影響。中國集權主義的政治文化傳統(tǒng)，使得國家利益、公共利益與社會利益高于一切，個人義務受到特別強調而權利感則相對薄弱，個體權利受到壓制。［1］事實上，破產法規(guī)定的稅收債權優(yōu)于普通債權受償正是此種情形的最佳印證。陷入資不抵債的困境企業(yè)會傷害到成百上千無辜的人，這在大型公眾公司破產時表現(xiàn)得尤為明顯。稅收債權破產優(yōu)先權在確保國家稅收得到優(yōu)先清償?shù)耐瑫r，卻可能導致諸多無擔保的普通債權人步債務人的后塵而破產，一些不具實力、無法通過強勢手段收回債權的中小債權人將不可避免地遭受滅頂之災。［15］因此，我國破產法修訂的路徑選擇應在課稅特區(qū)理論指導下，摒棄國家稅收實現(xiàn)完整性的固有邏輯，更加強調權利的重要性，限縮稅收債權破產優(yōu)先權以提升普通個體在破產程序中的受償比重。

三、稅收債權破產優(yōu)先權限縮的現(xiàn)實基礎

對破產程序啟動前產生的所有稅收債權給予一定程度的限制，除具備上述理論依據(jù)外，域內外實踐也為其制度上的實現(xiàn)可能提供了現(xiàn)實基礎。

（一）一以貫之的讓利于民政策的域內實踐

在中國的社會治理中，讓利于民的政策思想始終一以貫之。東漢思想家王符在《潛夫論》中早已提出“夫為國者，以富民為本。”國家治理者要重視將利民、惠民思想作為實施政策性工具的依據(jù)，善待被治理者。現(xiàn)階段的中國治理實踐更是如此，李克強總理在近年來的政府工作報告中始終強調“繼續(xù)執(zhí)行制度性減稅降費政策”“確保所有行業(yè)稅負只減不增”，鮮明地體現(xiàn)了這一思想。讓利于民的政策體現(xiàn)于國家治理的諸多領域，單就稅法而言，則表征為國家和政府制定系列稅收優(yōu)惠政策，以減輕納稅人的稅收負擔，從而激勵納稅人的經濟行為。按照適用范圍，大致可分為兩類：一類是全國性的稅收優(yōu)惠政策，另一類是區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策。前者主要包括提高個稅起征點、推行“營改增”、實施促進資源保護和“節(jié)能減排”的稅收優(yōu)惠政策、實施促進新興產業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。后者主要是針對我國東、中、西、東北四大經濟板塊實行梯度推移式的稅收優(yōu)惠策略。［16］由此可見，讓利于民政策適用于稅法領域為探討稅收債權破產優(yōu)先權限縮之可能，提供了研究樣本與參照依據(jù)。

另外，從現(xiàn)階段我國破產實踐和財政收入看，普通債權破產清償率極低，加之破產稅收債權在整個財政收入中占比較低，職是之故，限縮稅收債權破產優(yōu)先權既具備充分的現(xiàn)實基礎，同時也契合國家讓利于民政策的需求。最高人民法院雖未就破產清算程序中普通債權的受償率作出統(tǒng)計，但一般不超過10%的比例已然成為理論界與實務界的共識，這可于各地法院發(fā)布的破產審判白皮書以及相關數(shù)據(jù)中得以印證。如據(jù)蘇州市吳江區(qū)人民法院《破產審判白皮書（2016－2019）》公布數(shù)據(jù)顯示，在審結的198件破產案件中，稅收債權清償率為90.6%，而普通債權清償率為4.78%，除去重整案件，破產清算案件的普通債權平均清償率僅為3.91%。①同樣，衢州市衢江區(qū)人民法院《破產審判白皮書》（2016－2018）中選取的典型案例的共性之一，即稅收債權獲得完全清償，而普通債權的清償率不到8%。杭州市富陽區(qū)人民法院《破產審判白皮書》（2014－2020）指出部分破產企業(yè)在支付職工工資、稅收及破產費用外幾乎無財產可供分配，普通債權清償率極低。［17］又如，上海破產法庭公布的2020年審理數(shù)據(jù)顯示，審結的141件破產清算案件中，普通債權平均清償率僅為1.7%。我國破產企業(yè)普通債權清償率低具有多方面原因，但毋庸置疑的是，這與立法者出于保護勞動者和國家債權的需要而設置相應的優(yōu)先權制度不無聯(lián)系。另一方面，根據(jù)最高人民法院歷年工作報告及國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)顯示，我國適用破產程序的企業(yè)數(shù)量較少，雖在貫徹供給側結構性改革以及全國治理僵尸企業(yè)浪潮的背景下，近年來全國各級法院審理的各類破產案件結案數(shù)量有所攀升，但每千家公司進入破產程序的數(shù)量最低僅為2016年的0.25戶，最高為2019年的0.82戶（如表1所示）。同時，在國家稅收收入構成中，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅占比超過半數(shù)（如圖1所示）。因此，本文認為，國家稅收收入主要來源于正常經營的企業(yè)，而限縮稅收債權破產優(yōu)先權導致減少的稅收收入對整個財政收入產生的影響可謂微乎其微，相反，這對于保障普通債權人利益及維護市場主體交易信心而言則具有重要的積極意義。

表1 全國2015～2020年企業(yè)法人數(shù)及破產結案數(shù)情況

（二）稅收債權破產優(yōu)先權漸趨衰弱的域外實踐

世界各國法律對稅收債權的不同處理及其最近的破產法修訂歷史，反映了關于在不同國家法律體系背景下如何平衡支持和反對稅收優(yōu)先權的政策論點的不同判斷。然而，從比較法考察中可以得出的結論之一是，發(fā)達國家和轉型國家都存在減少稅收債權破產優(yōu)先權的明顯趨勢。這一趨勢符合聯(lián)合國國際貿易法委員會《破產法立法指南》中的建議，即破產法應盡可能減少給予不是基于商業(yè)交易的債權的優(yōu)先權。破產程序中稅收債權處理的立法例大致可分為三個基本類別：（1）對在破產程序啟動前產生的任何類型的無擔保債權不給予優(yōu)先權。奧地利是第一個采用這種方法的國家，1982年奧地利取消了包括稅收債權在內的所有破產前債權的優(yōu)先權，以加強債權人之間的平等受償。十年后的1992年，芬蘭取消了商業(yè)破產案件中的所有優(yōu)先權。作為1999年生效的全面破產改革的一部分，德國同樣遵循這一立法模式，取消了破產前債權的所有優(yōu)先權，希望在企業(yè)倒閉時增加對無擔保債權人的平均分配，因而現(xiàn)行德國破產法不包含任何類型的破產前債權的特殊優(yōu)先權。［18］（2）為某些稅收債權提供優(yōu)先權，但可能在稅收類型、稅收期限或稅收比例上予以特殊限制。加拿大、新西蘭和智利等國支持不應給予直接所得稅特別優(yōu)先權，然而，認為在企業(yè)破產時，從第三方收取和代扣代繳的稅款應有權獲得特殊的破產優(yōu)先權。賦予其優(yōu)先權是基于這樣一種理論，即從雇員工資中扣留的資金不是雇主的財產，在破產的情況下，不應在雇主的債權人之間進行分配。相反，這些金額“視為信托”并受法律保護，即使視為信托實際上并不滿足信托法的一般原則。［19］美國、法國、波蘭、葡萄牙等國相繼在21世紀初期的破產法改革中，通過從稅收債權的發(fā)生期間上控制優(yōu)先受償?shù)亩愂諅鶛鄶?shù)額，一般在破產程序開始前6～48個月不等。西班牙在2004年的破產法修改中將稅收債權的優(yōu)先權限制為50%的欠款，其余50%的稅收債權被視為一般無擔保債權。（3）給予所有稅收優(yōu)先權。在采取這一模式的國家立法文本中，并未區(qū)分稅收債權的發(fā)生期間和類型，其僅受適用的征收時效法規(guī)的約束。我國即為此種模式之典型代表國家，《企業(yè)破產法》規(guī)定稅收債權優(yōu)先于無擔保的普通債權，但在擔保債權、破產費用、共益?zhèn)鶆蘸蛣趧觽鶛嘀笫軆敗?/p>

總的來說，盡管尚有國家仍未取消破產稅收債權的優(yōu)先性，但在最近的一些破產法中，稅收債權破產優(yōu)先權的限制趨勢逐漸顯現(xiàn)，這反映了公眾對此種待遇的接受程度起了變化。上述做法為我國限縮稅收債權破產優(yōu)先權提供了有益的借鑒思路和方式。

四、稅收債權破產優(yōu)先權限縮的制度設計

（一）堅持破產法公平受償理念

我國稅收債權破產優(yōu)先權的制度改革，應當堅持在破產法公平受償理念的指導下，采取從逐漸限制到最終取消的分階段推進實施策略規(guī)劃。破產程序是一種集體清償程序，旨在實現(xiàn)債權人之間的公平待遇并最大限度地分配給債權人資產。因此，破產法解決了當陷入困境的企業(yè)沒有足夠的資產來全額支付其所有債權人時出現(xiàn)的債權人競相分割資產的問題。值得注意的是，破產法乃規(guī)范市場主體退出之法，應強調其市場化運作，但隨著社會的發(fā)展和破產制度的日益完善，破產法的價值目標日益復雜化、多元化，逐漸形成了對債權人、債務人和其他相關利益主體多元保護的立法理念。某種程度來說，這不當擠壓了市場這只“看不見的手”發(fā)揮作用的空間，法院監(jiān)控下平衡協(xié)調利益相關人的過程逐漸演變?yōu)檎S穩(wěn)和地方政府政績需要，以及保護勞動者和國家債權的需要。這為將行政力量凌駕于私人利益找到了絕佳的理由，勢必造成普通債權人獲得清償份額的減損。［15］正因如此，立法者開始注意到這樣的問題，為扭轉這一情勢，越來越多的國家對破產優(yōu)先權的認定采取更為審慎的態(tài)度，對于需要通過設立優(yōu)先權保護的特殊主體的利益，更傾向于借助探索相應的救濟基金、責任人追索等機制予以保護，從而兼顧債權人利益平衡及挽救企業(yè)債務人危機。［20］相應地，我國目前也正在上海和深圳開展欠薪社會保障基金的試點工作?？梢灶A見的是，我國破產法中的勞動債權的優(yōu)先性必然隨著社會保障體系的完善而消滅。與之相似，根據(jù)前文對稅收債權破產優(yōu)先權限縮的理論依據(jù)、現(xiàn)實基礎的闡述，我們可以認為，對破產程序中的稅收債權進行限制的環(huán)境條件已基本成熟。破產企業(yè)拖欠國家的債務在國家財政總收入方面占比不會很大，而普通債權人遭遇的損失可能會使其面臨重大困難并導致更多的破產。此外，如果普通債權人的債權獲得更高的回收，國家的部分損失可以通過這些債權人支付的額外稅款來彌補。因此，應當重新回歸破產法公平清償?shù)幕A價值功能，盡量減少所有無擔保債權人的優(yōu)先權對普通債權人的不當影響。

（二）采取“期間＋數(shù)額”的雙重限定模式

限縮稅收債權破產優(yōu)先權的具體制度設計，可以考慮從限制其期間入手。稅收債權破產優(yōu)先權首先應受到除斥期間的限制。我國《稅收征收管理法》第52條對征納雙方疏忽、計算錯誤等原因造成的納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款補繳和追征期作出了明確規(guī)定，一般不超過三年，特殊情況可以延長至五年。超過此期限，稅收債權破產優(yōu)先權因稅收債權罹于除斥期間而滅失。另一方面，《企業(yè)破產法》僅籠統(tǒng)規(guī)定所有種類稅收均享有優(yōu)先權，但未針對不同稅種特性予以特別期限設定?！睹绹飘a法》第507（a）條規(guī)定破產程序開始前3年以內的所得稅、營業(yè)稅、工資/傭金稅，破產程序開始前1年以內的財產稅和關稅享有優(yōu)先權。①11 U.S.C.§ 507（a）.《英國破產法》則將增值稅、對保險金和博彩業(yè)執(zhí)照的稅收，以及通過代扣代繳和代收代繳取得的稅收優(yōu)先權限制在破產程序開始前6個月或12個月。②Insolvency Act 1986§386.我國應當吸收借鑒法治發(fā)達國家的破產立法經驗，細化稅收債權破產優(yōu)先權的規(guī)定，針對不同稅種的課稅實體法要素和程序法要素設定不同的稅收優(yōu)先權的限制期間。然而需要注意的是，僅從限定期間的單一角度尚無法最大程度地消解稅收債權的優(yōu)先清償對普通債權人的影響，還需考慮從稅收債權的總額上加強管控。為最大化提高普通債權人的受償比例，這種總額劃定不宜過高?？傊?，采取“期間＋數(shù)額”的雙重限定模式對稅收債權破產優(yōu)先權進行限制，是現(xiàn)階段稅收債權破產優(yōu)先權難以被輕易取消的情況下一種妥協(xié)的選擇。

（三）明定僅稅款本金具有破產優(yōu)先權

稅收債權既包括主債權——應繳稅款本金，也包括因主債權而產生的從債權——罰款、滯納金、利息。那么這些從債權是否因依附于主債權而享有優(yōu)先受償權呢？筆者認為，應當結合這些從債權的法律屬性進行判定。首先，罰款不應屬于破產優(yōu)先權。《全國法院破產審判工作會議紀要》（法〔2018〕53號）第28條規(guī)定，在清償普通破產債權等前順位債權后仍有剩余的，破產財產可依次清償民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。這一規(guī)定確立了罰款屬于劣后債權的法律地位。所謂劣后債權是指在普通破產債權之后受償?shù)膫鶛唷钠飘a法理論上講，行政罰款是行政機關針對債務人違法行為作出的行政懲戒措施，具有特定的實施對象。［21］債務人進入破產程序時，其資產本就不足以清償全部債務，倘若再行提高行政罰款的清償順位，將其作為普通債權甚或優(yōu)先破產債權受償，無疑將導致實際受處罰的是其他無辜的債權人，而非違法債務人。故而，為使行政懲罰的實施符合其設立目的，避免處罰對象實際上的不當轉移，行政罰款應劣后于其他破產債權清償，即僅在債務人財產全額清償所有普通破產債權、民事懲罰性賠償金后仍有剩余時才可受償。

在理論和實踐中關于稅款滯納金是否屬于破產優(yōu)先權一直存在爭議。一種觀點主張滯納金屬于逾期繳稅給國家造成損失的補償，應該優(yōu)先受償；［2］另一種觀點則基于普通債權人利益與國家稅收利益的平衡角度，認為應當作為普通債權清償。［22］《最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第61條將人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金排除出破產債權的范疇，但未規(guī)定破產程序開始前未繳納的滯納金是否屬于破產債權。國家稅務總局在《關于廣信深圳公司破產案件有關法律問題的批復》（國稅函〔2000〕103號）中肯認滯納金當屬破產債權，卻未明確規(guī)定滯納金是否可以在破產程序中優(yōu)先受償。從性質上看，破產稅款滯納金雖然具有強制、制裁甚至懲罰的功能，但本質上仍是對納稅人因占用稅款而給國家利益造成損失的一種補償，故應當將稅款滯納金作為破產債權，但不應將其與稅款本身一起優(yōu)先受償，理由如下：（1）我國《企業(yè)破產法》第113條及《稅收征收管理法》第45條僅規(guī)定稅款本身享有優(yōu)先受償權，并未涵蓋稅款滯納金。（2）滯納金是保障稅收征繳的重要手段，其與稅款維持國家機器的正常運轉的功能定位存在顯著差異，不可等量齊觀。［23］（3）如果將破產程序開始前未繳納的滯納金作為稅收債權之一部分予以優(yōu)先受償，可能因滯納金數(shù)額過高，使得本具有挽救價值和希望的企業(yè)面臨“二次破產”，也會導致許多普通債權無法獲得清償。正因如此，最高人民法院在《關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）中將破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳產生的滯納金確定為普通債權。同理，稅款利息作為稅收債務履行期屆滿后，納稅人不再享有繼續(xù)占有應繳稅款的權利而仍然占用的情況下應支付的款項，基于上述同樣的理由亦不享有優(yōu)先受償?shù)牡匚弧?jù)此，稅收債權破產優(yōu)先權的適用范圍僅限于稅款本金，而不包括罰款、滯納金和利息。

五、結 語

正如美國學者博登海默在其《法理學：法律哲學與法律方法》一書中所指出的那樣，“一個法律制度，如果跟不上時代的需要或要求，而是死死抱住上個時代的只具有短暫意義的觀念不放，那么顯然是不可取的。”［11］對中國來說，稅收債權破產優(yōu)先權并非亙古不變的定理。當學界將視線聚集在國家稅收利益的維護時，我們忽略了中國法律實踐中正在發(fā)生的環(huán)境變革與理論創(chuàng)新，忽略了中國社會治理實踐中值得注重的政策資源。基于此，本文從理論與實踐兩個維度分析了我國現(xiàn)階段限縮稅收債權破產優(yōu)先權的必要性和可行性，并就何以限縮的路徑選擇提出了與破產法公平受償理念相輔相成、并行不悖的設計構思。倘若本文能為稅收優(yōu)先權制度的改革多尋一處方向、多找一份思路、多添一份依據(jù)，筆者認為那也是有益的。