陳俊良

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

我國刑法教義學(xué)的主流研究很少關(guān)注涉稅職務(wù)犯罪：將刑法分則第九章的罪名分類為397條的兩種一般瀆職犯罪和398～419條的三十余種特定瀆職犯罪后，404條的徇私舞弊不征、少征稅款罪就僅被定位為瀆職類犯罪在特定領(lǐng)域的表現(xiàn)形式之一。［1－3］囿于理論的匱乏，涉稅職務(wù)犯罪的重大損失要件本身就在體系定位和具體范圍等層面均存在疑慮；在實踐中，又因為司法解釋文件明確承認(rèn)稅收法益可于事后得到恢復(fù)之特性，該罪又進一步面臨重大損失的金額計算問題。鑒于此，本文將從教義理論出發(fā)，結(jié)合實務(wù)中的裁判理由與案例數(shù)據(jù)，嘗試對稅收損失在徇私舞弊不征、少征稅款罪中的認(rèn)定與計算提出穩(wěn)定的解釋方案以供參考。

一、稅收損失的認(rèn)定：經(jīng)濟型結(jié)果

涉稅職務(wù)犯罪的罪名體系主要包括397條濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪，和404條徇私舞弊不征、少征稅款罪。兩項條文共享重大損失之結(jié)果要件，其中稅收類重大損失又僅限于物質(zhì)、經(jīng)濟的損失。這一定位可分三個層次討論：其一，瀆職類犯罪的保護法益范圍是公職行為一元維度，還是職權(quán)行為與損害結(jié)果的二元？其二，在一般瀆職罪中否定重大損失為結(jié)果并以此為由調(diào)整其上的主觀心態(tài)，這是否也適用于涉稅職務(wù)犯罪？其三，一般瀆職罪中的重大損失可以涵蓋造成惡劣社會影響的情形，特別罪名中的稅收遭受重大損失是否也包括此類非物質(zhì)損失？

（一）法益維度

對于瀆職犯罪的法益范圍，傳統(tǒng)觀點采取單一說，認(rèn)為侵害客體僅為國家機關(guān)的正常管理活動。［1］其已受到來自法益與構(gòu)成要件關(guān)系視角的批評：一方面，這類法益本身的界定過于抽象，缺乏指導(dǎo)構(gòu)成要件解釋的實際意義；［3］另一方面，正常管理活動之表述僅著眼于瀆職行為，未能覆蓋與其并列的損失結(jié)果，故存在邏輯漏洞。［4］

純粹的行為維度視角將使重大損失失去承載法益的功能，故不值得提倡。在立法者看來，重大損失不僅不是瀆職行為的附庸，反而還是評價法益侵害程度的核心罪量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)法條文本和《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《瀆職解釋》），①《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》第一條。瀆職犯罪基本只能根據(jù)結(jié)果的嚴(yán)重程度來提升定刑檔次，其對于職權(quán)被如何不公正地行使、管理活動被妨害到何種程度反倒不甚關(guān)心。如果堅持采納公權(quán)力行使、國家機關(guān)管理秩序的行為一元維度法益，就難以解釋瀆職類犯罪的罪量評價指標(biāo)為何要舍近求遠(yuǎn)，刻意選擇與法益“完全無關(guān)”的重大損失要件。出于立足實定刑法并尊重罪量設(shè)置的立場，應(yīng)承認(rèn)將結(jié)果維度的法益同樣納入保護范圍的二元論則更為可取。

（二）體系定位

有一類觀點主張行為人無需對故意瀆職犯罪的重大損失具有明確認(rèn)識，其借助罪量［5］、客觀超過要素［6］或是過失的加重結(jié)果［4］等附隨情狀概念，否認(rèn)重大損失為故意犯罪的構(gòu)成要件結(jié)果。而筆者以為，無論這一見解本身能否成立，相同的論證路徑都不宜從濫用職權(quán)罪移植至徇私舞弊不征、少征稅款罪中。因為其根本解釋目的在于降低一般瀆職犯罪中的行為人對于重大損失要件的主觀心態(tài)等級，然而位于特別領(lǐng)域的稅收瀆職犯罪從一開始就并不存在此種需求。

刑法397條對于瀆職行為與重大損失均只做出了一般性規(guī)定。由于行為、結(jié)果本身的具體類型基本沒有受到限制，二者之間的因果流程自然表現(xiàn)出更為多樣化的形式。以黃某甲玩忽職守案為例，身為社區(qū)民警的行為人未及時查處無證經(jīng)營酒吧的瀆職行為，最終導(dǎo)致了他人在該酒吧吸毒后跳樓身亡的損害后果。①黃某甲玩忽職守案，廣東省新興縣人民法院（2014）云新法刑初字第169號刑事判決書。該案出現(xiàn)了瀆職犯罪領(lǐng)域常見且典型的多因一果情形，除了明顯介入被害人自陷風(fēng)險的因素以外，如果對比初始通過無證經(jīng)營所侵害的行政許可及經(jīng)濟秩序法益和最終得到現(xiàn)實化的人身生命健康法益，甚至還能發(fā)現(xiàn)二者已產(chǎn)生了類型上的根本變化。無論從何種角度分析，都可得出此類復(fù)雜的因果關(guān)系難以根據(jù)事前的有限信息予以完全確認(rèn)之結(jié)論。正因為將適用場景限定于多因一果頻發(fā)的一般瀆職犯罪，前述觀點才找到了自身的優(yōu)勢區(qū)間：由于瀆職行為與損害結(jié)果的客觀關(guān)聯(lián)過于遙遠(yuǎn)，即便是明知自己在實施瀆職行為的國家機關(guān)工作人員，其對于結(jié)果的主觀心態(tài)仍舊未必達到了故意所需的等級；在此時，通過將重大損失從構(gòu)成要件結(jié)果降格評價為各種并不重要的附隨情狀的解釋技術(shù)，就能從風(fēng)險和預(yù)防角度輕易實現(xiàn)對并無完整故意的行為人以濫用職權(quán)入罪之效果。

而在刑法404條中，瀆職行為與重大損失的外延均得到了相對明確的規(guī)定。此種變化帶來的效果是，對于知曉自己行為意義的被告人，徇私舞弊不征、少征稅款罪之因果關(guān)系就已經(jīng)不存在任何預(yù)見上的困難。具體而言，該罪的瀆職行為被類型化為不征、少征稅款，除此以外的稅收征管瀆職行為均不計入在內(nèi)，例如違規(guī)退稅；②張誠等玩忽職守、受賄、徇私舞弊不征、少征稅款、濫用職權(quán)案，四川省廣安市中級人民法院（2016）川16刑終104號刑事裁定書。而重大損失的范圍同樣被大幅限縮，僅為稅款未得實際征收的物質(zhì)、經(jīng)濟損失，這一點將在下文詳細(xì)展開。因此，基于不征、少征某筆稅款與產(chǎn)生特定稅收損失之間直接、緊密的行為與結(jié)果聯(lián)系，行為人一旦明知自己在實施404條的瀆職行為，就應(yīng)該同時知道稅款必然受損的危害結(jié)果。此時，即使刑法在犯罪構(gòu)成條件中要求行為人必須對于稅收遭受重大損失之事實有明確認(rèn)識，也不會對該罪的處罰范圍造成不當(dāng)限縮效果，故試圖否定重大損失為結(jié)果的合理動機也就不復(fù)存在。

（三）具體范圍

雖然同為結(jié)果要件，但一般瀆職犯罪與涉稅瀆職犯罪中的重大損失還存在類型范圍上的差異。前者在刑法397條中規(guī)定為“致使公共財產(chǎn)、國家和人民利益遭受重大損失”，包含各類物質(zhì)與非物質(zhì)損失。后者則在404條中規(guī)定為“致使國家稅收遭受重大損失”，宜被限定為物質(zhì)損失。

因損害稅收征管機關(guān)形象而導(dǎo)致的相關(guān)不良社會影響是否屬于對稅收造成的重大損失？筆者持否定回答。雖然將非物質(zhì)損失納入重大損失不存在文義障礙——397條正是如此規(guī)定的，并得到了《瀆職解釋》第1條的確認(rèn)，但由于缺乏形式而客觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這類結(jié)果要件具有使刑罰不當(dāng)擴張的天然危險。學(xué)者固然可以將社會影響限縮解釋為國家聲譽與形象的受損，并呼吁嚴(yán)格限制其認(rèn)定；［4］但是，司法實踐卻難以在不同案件中掌握統(tǒng)一規(guī)則，故其只得淪為法官憑直覺調(diào)整刑罰輕重的工具性要件。具體來說，社會影響類結(jié)果至少已產(chǎn)生如下兩種功能異化的情形。

其一，架空結(jié)果要件，使瀆職犯罪僅保護行為維度的法益。以熊少軍玩忽職守案為例，行為人違規(guī)辦理機動車報廢注銷登記業(yè)務(wù)但并未造成任何人身、財產(chǎn)損害，法官則以妨害了車輛正常管理秩序和造成惡劣社會影響為由認(rèn)定損害結(jié)果成立。①熊少軍玩忽職守案，湖北省漢江中級人民法院（2020）鄂96刑終238號刑事裁定書。該案的判決對于社會影響的論證過于簡略，令人困惑。在缺少人身、財產(chǎn)等物質(zhì)損害時，用于補位的結(jié)果要件本應(yīng)得到充分說明。但現(xiàn)實是，控方和審判方均未提到媒體報道、群眾反映等相關(guān)論據(jù)，反而僅僅將對國家機關(guān)管理秩序的破壞理解為一種惡劣社會影響。這一論證回到了行為一元維度的法益保護立場，將非物質(zhì)結(jié)果作為輔助說明行為嚴(yán)重程度的附屬要件，其解釋效果是只要實施了嚴(yán)重的瀆職行為就必定產(chǎn)生所謂重大損失。

其二，濫用“量刑反制定罪”的解釋方法，刻意回避加重構(gòu)成要件的認(rèn)定。［7］以董仁某玩忽職守案為例，行為人因錯誤認(rèn)定納稅人標(biāo)準(zhǔn)而造成了4000萬元稅款損失，但法官并未根據(jù)經(jīng)濟損失判定加重結(jié)果成立，而是以惡劣社會影響為由主張僅構(gòu)成基礎(chǔ)檔構(gòu)成要件，目的是為實現(xiàn)罪刑均衡。②董仁某玩忽職守案，遼寧省開原市人民法院（2014）開刑初字第00246號刑事判決書。罪刑均衡的基本原則固然應(yīng)得到遵守，正確的解釋路徑卻是根據(jù)行為人在共同瀆職行為中的較小作用來重新評定其罪量，而非強行根據(jù)非物質(zhì)損失來否認(rèn)物質(zhì)損失。從定位來看，稅款損失和社會影響同屬瀆職犯罪的結(jié)果要件，兩者互不干涉。從判斷標(biāo)準(zhǔn)來看，稅款損失表現(xiàn)為客觀數(shù)字，是否構(gòu)成加重檔一目了然；而惡劣與特別惡劣的社會影響要如何區(qū)分，理論與實踐恐怕均難以給出明確解答。

考慮到非物質(zhì)損害在397條中的運用效果并不理想，同樣不宜根據(jù)從一般到特殊的路徑而將其推廣至404條。況且，目前的司法解釋文件也僅對397條的結(jié)果要件明確做出了包含惡劣社會影響類型的擴大解釋，對于各類特別瀆職犯罪反倒有所保留。③《最高人民檢察院關(guān)于人民檢察院直接受理立案偵查案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（試行）》第二條第（十二）項。是故，對于404條的徇私舞弊不征、少征稅款罪而言，其“致使國家稅收遭受重大損失”僅被理解為稅款未得征收之實際經(jīng)濟損失即可。

二、稅收損失的計算：法益恢復(fù)與刑罰減免

（一）文本解讀

將稅收損失定位為經(jīng)濟損失類結(jié)果要件后，隨之而來的問題是如何解決其可恢復(fù)特性對具體數(shù)額認(rèn)定造成的影響。在財稅法等前置法域中，稅收損失針對的是國家對納稅人所享有的債權(quán)，故納稅期限屆滿后的補救舉動無法逃避否定性的法律評價，比如滯納金和罰款。［8］然而在刑法領(lǐng)域，稅收法益允許事后補救的特性卻得到了實定法的承認(rèn)，如分別針對逃稅共同犯罪中的納稅人與稅收征管人的兩項條文。

1.逃稅罪的免責(zé)事由。刑法201條的逃稅罪經(jīng)由刑法修正案（七）增設(shè)了免責(zé)事由，其特點在于賦予了法益恢復(fù)行為絕對的刑罰豁免：納稅人可以在符合該罪全部構(gòu)成要件的同時，在一定條件下根據(jù)事后補繳稅款的行為免受刑事處罰。主流觀點認(rèn)為，這一出罪條款是專屬于逃稅罪納稅人的個別化事由，因為刑罰減免的理由是行為人的預(yù)防必要性降低以及激勵了國家稅收的增加。［11－14］少數(shù)觀點則通過法益的可恢復(fù)性概念來解讀，主張稅收等財產(chǎn)損失可以在事后被行為人自主消除、恢復(fù)如初。［15］

免責(zé)事由的一些條件設(shè)計明顯具有預(yù)防刑的色彩，如五年內(nèi)初犯、接受行政處罰等，但這與核心部分的補繳稅款以彌補稅收損失并不沖突。換言之，上述兩種觀點完全得以共存，也正是因為考慮了法益恢復(fù)所帶來的實際損失減少效果，刑法才對稅收損失的恢復(fù)給予了較大力度的優(yōu)惠評價。對于通過補繳稅款而實現(xiàn)的逃稅罪刑罰豁免，其理論基礎(chǔ)是責(zé)任還是違法、是預(yù)防還是補償，雖然學(xué)理上尚能繼續(xù)爭辯，但這類事前確定又無裁量空間的絕對出罪條款只會給規(guī)范的接收者留下刑法不予處罰的概括印象；［16］受此激勵的納稅人自然只會將逃稅后補繳當(dāng)作不被提倡但得到允許的行為準(zhǔn)則，稅收法益受刑法保護的方式與一般財產(chǎn)法益有所區(qū)別的觀念秩序也將逐漸形成。

2.瀆職犯罪的金額計算?！稙^職解釋》第8條規(guī)定了瀆職犯罪重大損失的數(shù)額計算規(guī)則：經(jīng)濟損失是立案時已實際造成的財產(chǎn)損失，即便因各種原因而得到挽回和減少也不能在定罪數(shù)額中扣減，只能在量刑上予以優(yōu)惠。④《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》第八條。根據(jù)反對解釋技巧，［17］既然立案后才挽回的損失無法扣減，那么立案前挽回的就得以全數(shù)從犯罪數(shù)額中扣除；即根據(jù)法益恢復(fù)的時點不同，瀆職犯罪所給予的刑罰優(yōu)惠的力度也不同。不過，這一規(guī)則與刑法教義的傳統(tǒng)理論存在兩點尚未解決的沖突。（1）恢復(fù)時點。結(jié)果要件本應(yīng)在犯罪既遂之時便得以固定，司法解釋卻另行規(guī)定于立案時才開始進行計算。以李運堂變造國家機關(guān)證件、徇私舞弊不征、少征稅款案為例，該案于行為既遂之時少征的稅收總額為1 472 310元，行為人和納稅人在立案前補繳了1 113 259元，在立案后又補繳了132 350元，最終認(rèn)定的重大損失數(shù)額為（1 472 310－1 113 259＝）359 051元。①李運堂變造國家機關(guān)證件、徇私舞弊不征、少征稅款案，河北獻縣人民法院（2016）冀0929刑初132號刑事判決書。換言之，法官在裁判理由中遵照《瀆職解釋》的指示，明確區(qū)分了立案前后挽回?fù)p失的法律效果：前者直接從重大損失的定罪數(shù)額中被扣除，相當(dāng)于在構(gòu)成要件層面否定了對應(yīng)的部分危害結(jié)果；后者僅被當(dāng)作酌定從寬的量刑情節(jié)，并只得置于階層犯罪論體系之外進行考慮。（2）自發(fā)性。根據(jù)教義理論，各項來自預(yù)防必要性和責(zé)任階層的刑罰減免理由都要求行為人自發(fā)為挽回?fù)p失付出努力；［18］但司法解釋卻列舉了“所在單位挽回及其上級主管部門挽回”“客觀原因減少”等情形。以林桃榮徇私舞弊不征、少征稅款、受賄、玩忽職守案為例，犯罪既遂時原本造成的稅款損失總額為2 792 801.14元，但其中有1 876 900元被稅務(wù)局事后追繳，最終歸屬于徇私舞弊不征、少征稅款罪和玩忽職守罪的犯罪數(shù)額分別是285 357.54元和630 543.6元。②林桃榮徇私舞弊不征、少征稅款、受賄、玩忽職守案，福建省武平縣人民法院（2011）武刑初字第34號刑事判決書。稍加核對可知，由于2 792 801.14元－1 876 900元＝285 357.54元＋630 543.6元，該案于事后得到追繳的稅款也從犯罪數(shù)額中被扣除了；并且，被追繳的1 876 900元稅款所產(chǎn)生的刑罰豁免效果也并不限于不征、少征稅款行為，而是擴張至概括性的一般瀆職行為。關(guān)鍵在于，這一法益恢復(fù)事由甚至并非瀆職犯罪行為人本人的功勞，因為造成稅款流失的單位是巖前稅務(wù)分局（行為人所在單位），而成功追繳該筆稅款的單位是武某縣稅務(wù)局（行為人所在單位的上級單位），并且裁判文書中未提及行為人有任何積極配合、促進追繳工作的舉措。這意味著法益恢復(fù)的成立條件采取客觀標(biāo)準(zhǔn)，其最低要求是稅收法益恢復(fù)原狀的客觀狀態(tài)實現(xiàn)，而行為人對損失補救有所貢獻的條件則并非必需。

（二）實踐考察

1.理論假設(shè)。對比逃稅罪和一般瀆職犯罪這兩項關(guān)聯(lián)罪名對犯罪數(shù)額計算的規(guī)定可知，二者就稅收法益能夠于事后得以恢復(fù)之特性達成了一致，只是對于稅款補繳的時點和自發(fā)性有不同要求。由于201條、397條與404條等條文共同組成了保護稅收征管的罪名體系，三者試圖保護的法益內(nèi)容具有相似性，尤其是在結(jié)果維度中；據(jù)此可以合理推測涉稅職務(wù)犯罪中會同樣存在因稅款得到補繳而承認(rèn)法益恢復(fù)之現(xiàn)象，不過其為行為人換得的刑罰寬宥的具體效果尚無法確定。

雖然在理論上，《瀆職解釋》所設(shè)置的金額計算規(guī)則可以直接適用于404條之罪名，不少裁判文書亦直接對其進行援引；但考慮到徇私舞弊不征、少征稅款罪與逃稅罪的法益類型在稅收領(lǐng)域的重合度更高，以及該司法解釋文件為一般職務(wù)犯罪設(shè)定的規(guī)則尚存在與傳統(tǒng)教義學(xué)理之間的矛盾，本文還是暫且假設(shè)涉稅職務(wù)犯罪中的法益恢復(fù)事由更接近201條之規(guī)定。換言之，等待下文實踐檢驗的理論假設(shè)為“在徇私舞弊不征、少征稅款案件中，所有得到補繳的稅款都應(yīng)當(dāng)一律從定罪與量刑數(shù)額中扣除”。

2.數(shù)據(jù)收集與變量描述。本文所有裁判文書數(shù)據(jù)來源于北大法寶案例數(shù)據(jù)庫。通過標(biāo)題和全文模糊搜索“徇私舞弊不征、少征稅款”可分別得到審結(jié)時間在1999年8月10日至2020年12月11日之間的252、279項結(jié)果，手動去除其中不予公開、同案不同審級、刑罰變更裁定等等無實質(zhì)內(nèi)容的文書后，得到的徇私舞弊不征、少征稅款案件共計135個，包含171名行為人。在這些案件中，有90名行為人不涉及任何稅款得以追繳的法益恢復(fù)事由，故剩余81名行為人的相關(guān)數(shù)據(jù)即為全體樣本。

對于每一名行為人，分別從裁判文書中摘取如表1所示的相關(guān)數(shù)據(jù)，并將其編碼為1項因變量（Y）和5項自變量（X0～X4）。由于稅收損失視是否要扣除行為既遂之后才補繳的金額而存在兩種計算方式，故對其設(shè)置了兩項不同的變量，分別記為X0稅收損失（補繳前）和X1稅收損失（補繳后）。

表1 變量定義

對于所有變量的描述統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。

表2 描述統(tǒng)計

變量X0、X1涉及本罪的構(gòu)成要件結(jié)果數(shù)額，以50萬元稅收損失為界線劃定基礎(chǔ)檔、加重檔行為，那么兩檔的構(gòu)成比分別為28.4%：71.6%和63.0%：37.0%；變量Y指示本罪的刑罰輕重程度，以5年有期徒刑為界線劃定基礎(chǔ)檔、加重檔刑期，那么兩檔的構(gòu)成比為79.0%：21.0%。經(jīng)初步對比可知，Y所描述的刑量與X1所描述的罪量較為相稱，而與X0的評價則存在較大出入。因為根據(jù)X0所得出的罪量明顯高出Y所反映的真實水平，而轉(zhuǎn)為根據(jù)X1來計算犯罪數(shù)額就能夠?qū)⑿袨槿说淖锪拷档椭粱緷M足罪刑均衡的程度。具體而言，在X0之中，基礎(chǔ)檔罪量的23人全部獲得基礎(chǔ)檔刑期，這并沒有疑問；但加重檔罪量的58人中仍有70.7%同樣僅獲得基礎(chǔ)檔刑期，則難以得到合理解釋。X1則通過扣減補繳稅款的方式，使得一部分已被X0視作特別重大的損失被重新減輕評價為基礎(chǔ)檔罪量（對應(yīng)的頻數(shù)由（X0＝0｜Y＝0）的23人增加至（X1＝0｜Y＝0）的47人），自然就緩解了罪刑失衡的矛盾現(xiàn)象。

變量X2與《瀆職解釋》數(shù)額計算規(guī)則的恢復(fù)時點問題相關(guān)。立案后才發(fā)生稅款補繳的情形多于立案前（57＞24），這意味著如果僅考慮立案前的法益恢復(fù)，那么該事由的適用范圍將受到很大限制。這一點在裁判理由中也有所體現(xiàn)，雖然事后補繳的行為人也希望將對應(yīng)的犯罪數(shù)額扣除，但此類辯護意見一般不會被法院正面采納。①滕某某受賄、徇私舞弊不征、少征稅款案，福建省連江縣人民法院刑事判決書（2015）連刑初字第368號刑事判決書。進一步觀察X2在Y＝0和Y＝1時的頻數(shù)分布可知，法益恢復(fù)的時點似乎不能影響宣告刑期的檔次，因為二者的行占比情況較為接近（83.3%和16.7%，77.2%和22.8%）。

變量X3與《瀆職解釋》數(shù)額計算規(guī)則的自發(fā)性問題相關(guān)。觀察其兩種取值的樣本數(shù)可知，行為人并未參與的補繳行為占據(jù)多數(shù)（60＞21），這同樣意味著如果僅考慮行為人積極主動挽回稅收損失的情況，該寬免事由的適用范圍就極為有限。事實上，許多判決表現(xiàn)出對稅收征管人之貢獻大小毫不關(guān)心的態(tài)度，其通常只是簡單地提到少征的稅款已被追回，而未強調(diào)行為人是否促成此事。①巨世耀受賄案，安徽省鳳陽縣人民法院（2013）鳳刑初字第00239號刑事判決書。進一步觀察X3在Y＝0和Y＝1時的頻數(shù)分布可知，行為人的補繳貢獻也不太能夠影響宣告刑期的檔次，二者的行占比依舊未表現(xiàn)出明顯差異（81.0%和19.0%，78.3%和21.7%）。

3.回歸檢驗。本文使用SPSS作為分析工具，根據(jù)上述收集獲得的實踐案例數(shù)據(jù)考察補繳稅款之事由對于行為人罪刑評價的影響。為了探究稅收損失金額與自由刑刑期之間的因果關(guān)系，此處采用logistic回歸模型，并進行兩次回歸分析。

回歸模型1納入因變量Y和自變量X1～X4，在其中考察核心罪量X1能否顯著地影響Y的取值。如果扣除補繳稅款后的重大損失X1與最終判處的刑期Y之間建立正向且穩(wěn)定的因果關(guān)系，就意味著涉稅職務(wù)犯罪中的法益恢復(fù)現(xiàn)象具有良好的刑罰減免效果，本文的前述理論假設(shè)得以成立。

回歸模型2為替換變量式的安慰劑檢驗，將作為對照組的X0代替X1進入原來的回歸方程，并在其中考察經(jīng)過替換后的核心罪量X0是否依舊能夠有力地解釋宣告刑刑期Y。如果不扣除補繳稅款的重大損失X0對于宣告刑刑期Y的解釋力度顯著降低，則能夠進一步證明補繳稅款事由通過影響稅收損失的最終數(shù)額而在評定罪刑時發(fā)揮了關(guān)鍵作用。

如表3所示，X1在回歸模型1中的解釋效果良好。根據(jù)X1的顯著性可知，因0.001小于通用風(fēng)險概率0.05，將補繳稅款全部扣除后所得的稅收損失能夠顯著地影響最終判罰所采納的法定刑檔次；根據(jù)X1的回歸系數(shù)和優(yōu)勢比可知，在其他變量保持不變時，如果經(jīng)過補繳后的稅款損失低于50萬元，行為人最終被判處基礎(chǔ)檔法定刑的概率為高于50萬元時的10.109倍。

表3 回歸模型1

另外，X2和X3在回歸模型1中的表現(xiàn)和描述統(tǒng)計中一樣不甚理想。由于0.483和0.809均大于通用風(fēng)險概率0.05，稅款的補繳時點以及行為人對補繳是否有貢獻均與刑罰結(jié)果不具有顯著因果關(guān)系。

如表4所示，以X0為核心的回歸模型2基本無法合理地模擬罪量與刑期之間的因果關(guān)系。根據(jù)X0的顯著性可知，因0.998大于通用風(fēng)險概率0.05，不將補繳稅款扣除所得的稅收損失并不能夠顯著地影響最終判罰所采納的法定刑檔次，其余參數(shù)亦失去意義。因此，本文的理論假設(shè)已得到證實：徇私舞弊不征、少征稅款罪的稅收損失結(jié)果具有顯著的可恢復(fù)特性，并且不受到補繳時點、行為人是否自發(fā)付出努力這兩項因素的影響。換言之，盡管多數(shù)判決都在表面上根據(jù)《瀆職解釋》的規(guī)定而區(qū)分了立案前后的法益恢復(fù)效果，但實證結(jié)論表明，一律予以扣除的犯罪數(shù)額才能充分說明法定刑檔次的選擇。

表4 回歸模型2

在個別案例中，已有裁判理由明確指出了上述經(jīng)本文證實的，也是被司法實踐真正采納的稅收損失計算規(guī)則：“在認(rèn)定是否構(gòu)成犯罪時，‘犯罪損失數(shù)額’應(yīng)統(tǒng)一于偵查機關(guān)的立案標(biāo)準(zhǔn)，以偵查機關(guān)立案時為時間界限……但在對被告人依法量刑時，‘犯罪損失數(shù)額’的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以人民法院審判時為時間界限?！雹傩軇偸苜V、徇私舞弊不征、少征稅款案，湖北省黃岡市黃州區(qū)人民法院（2018）鄂1102刑初242號刑事判決書、湖北省黃岡市中級人民法院（2019）鄂11刑終373號刑事判決書。該案一審法院根據(jù)《瀆職解釋》的規(guī)定，認(rèn)為犯罪數(shù)額達到了特別重大損失；而二審法院則改判為基礎(chǔ)檔的重大損失，這正是受法益恢復(fù)之影響而將立案后的補繳稅款也一并扣除的結(jié)果。

（三）教義反思

前文分析所遺留的問題是，如何應(yīng)對《瀆職解釋》與教義理論關(guān)于法益恢復(fù)的兩點沖突？筆者以為，此處應(yīng)當(dāng)結(jié)合訴訟法學(xué)的相關(guān)價值理論來理解司法解釋文件做出的特別規(guī)定。

1.自發(fā)性。對于自發(fā)性問題，實證檢驗結(jié)果支持了《瀆職解釋》的規(guī)定，行為人本人的積極主動貢獻并非法益恢復(fù)事由的必備成立條件。司法解釋文件在此主要考慮了多元價值中的一種次級價值——訴訟效率，其追求的是將有限司法資源分配給更需要訴訟程序處理的案件。［19］對涉案的具體稅收法益而言，納稅人自行補繳了全部稅款，與稅收征管人在案發(fā)后積極催繳但仍未能挽回?fù)p失相比，前者顯然更具有經(jīng)濟效益；只要將此種功利性的考量貫徹到底，便不必再區(qū)分行為人對補繳所作出的貢獻。此外，如果行為人積極主動參與損害結(jié)果的挽救，自然可以為自己換來更多預(yù)防必要性方面的從寬量刑情節(jié)，但這并不影響法益恢復(fù)的客觀現(xiàn)實和其價值追求。

2.恢復(fù)時點。對于恢復(fù)時點問題，《瀆職解釋》區(qū)分立案前后不同減免效果的規(guī)定未能得到實證數(shù)據(jù)支持。原因在于，在考慮訴訟效率價值時，司法解釋文件錯誤地將立案作為判斷司法成本能否被成功節(jié)約的重要節(jié)點，并據(jù)此認(rèn)為立案后的法益恢復(fù)行為對于提高訴訟效率已經(jīng)基本沒有意義，然而這種觀點可能存在問題。雖然立案環(huán)節(jié)在刑事訴訟的縱向構(gòu)造中屬于啟動標(biāo)志，但這并不意味著其前后的司法成本耗損就存在本質(zhì)不同，甚至能否推定二者在量的多少上有明顯區(qū)別都存在疑問。

以喬偉受賄案為例，該案所欠繳稅款在立案后才被追回，行為人最終因徇私舞弊的證據(jù)不足被判不構(gòu)成此罪。②喬偉受賄案，安徽省滁州市中級人民法院（2014）滁刑終字第00099號刑事裁定書?；蛟S是稅款已全部得到追繳，使后續(xù)偵查、審判活動的投入不再必要，法官不僅認(rèn)為404條之特定瀆職罪證據(jù)不足，還放棄了審查構(gòu)成397條玩忽職守罪的可能?？梢?，借助個案中的具體判斷，立案后便不能通過補繳稅款的方式來節(jié)約司法成本的事前推定是很容易被推翻的，此時已無充足理由再否定法益恢復(fù)為行為人提供的刑罰減免。

綜上，《瀆職解釋》看似向傳統(tǒng)刑法教義學(xué)發(fā)起了挑戰(zhàn)，并區(qū)分對待了立案前后的法益恢復(fù)行為的法律效果；然而，這樣的制度安排并未能付諸實踐。一是由于《瀆職解釋》關(guān)于恢復(fù)時點的規(guī)定的正當(dāng)化根據(jù)并不位于階層犯罪論體系之內(nèi)，而主要來自訴訟程序價值，故即使是立案前的稅款補繳行為也難以真正達成阻卻構(gòu)成要件結(jié)果的效果；二是由于《瀆職解釋》對立案環(huán)節(jié)之于訴訟效率的意義過于高估，因此即使是立案后的稅款補繳行為，也不應(yīng)在罪刑均衡的量刑層面得到忽視。換言之，無論是立案前還是立案后的稅款補繳行為，結(jié)合司法解釋的規(guī)范目的來分析，其真正的法律效果都應(yīng)統(tǒng)一為定罪免（減）刑。

三、結(jié) 語

至此，本文已完成關(guān)于涉稅職務(wù)犯罪中的重大損失的認(rèn)定與計算問題的梳理工作。

在體系定位的思考中，要注意避免一味地將404條這類犯罪視為一般瀆職犯罪在具體領(lǐng)域之延伸，因為這一思考路徑容易遮蔽稅收損失自身的特點。在保護法益是一元還是二元、重大損失是結(jié)果還是附隨情狀、重大損失是否包括社會影響這三個問題上，作為特別瀆職的徇私舞弊不征、少征稅款罪和作為一般瀆職的濫用職權(quán)罪相比，既有相同，也有微妙的不同；前者的重大損失要件最終應(yīng)定位為故意犯罪的構(gòu)成要件結(jié)果，并且僅限于實際造成的稅款損失，而不包括任何非物質(zhì)損害。

對于稅收損失的可恢復(fù)特性，《瀆職解釋》的理論基礎(chǔ)同時來自實體與程序，因此不宜按照字面意思將立案前的補繳行為理解為排除構(gòu)成要件結(jié)果的事由，也不宜刻意矮化立案后的補繳行為所帶來的法益恢復(fù)效果。通過對實證數(shù)據(jù)的分析，進一步驗證了本文對《瀆職解釋》的理解，即立案前后的法益恢復(fù)在理論上本質(zhì)相同，因此，實踐效果也相差無幾。