張立彥

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，北京 100070）

據(jù)世界衛(wèi)生組織（WHO）的定義，含糖飲料是指添加熱量甜味劑（如蔗糖、高果糖、玉米糖漿或果汁濃縮物等）的非酒精飲料，包括含糖的碳酸飲料、能量飲料、運(yùn)動(dòng)飲料和水果飲料等。［1］隨著含糖飲料在全球消費(fèi)量的上升，由其引發(fā)的健康和疾病風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)了廣泛關(guān)注。含糖飲料消費(fèi)還會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響，含糖飲料消費(fèi)所引起的肥胖和疾病問題會(huì)降低就業(yè)率，并帶來相關(guān)醫(yī)療支出和社會(huì)保障性支出的增加。以往各國采取的促進(jìn)健康飲食政策主要包括增加對(duì)消費(fèi)者的信息提供、倡導(dǎo)體育運(yùn)動(dòng)和對(duì)不健康食品生產(chǎn)和分配進(jìn)行輕度監(jiān)管等，較少使用稅收手段。2016年，世界衛(wèi)生組織在針對(duì)非傳染性疾病的政策建議中增加了含糖飲料稅，并將其確定為解決兒童肥胖問題的若干優(yōu)先性政策措施之一。迄今為止，全球已有很多國家陸續(xù)開征了含糖飲料稅，其中既包括美國、英國、法國、挪威、芬蘭、愛爾蘭、比利時(shí)等發(fā)達(dá)國家，也包括印度、泰國、馬來西亞、菲律賓等發(fā)展中國家，含糖飲料稅的開征和實(shí)施已成為國際稅收領(lǐng)域的新潮流。

一、含糖飲料稅的理論依據(jù)與作用機(jī)制

（一）對(duì)含糖飲料征稅的理論依據(jù)：市場(chǎng)失靈理論

一般而言，如果消費(fèi)者掌握完全信息，對(duì)飲食選擇能夠完全控制并承擔(dān)飲食消費(fèi)的全部成本時(shí)，人們會(huì)愿意將飲食維持在健康所需范圍內(nèi)。但在含糖飲料消費(fèi)中容易發(fā)生信息不充分、非理性消費(fèi)和外部性等市場(chǎng)失靈問題。［2］

1.信息不充分

市場(chǎng)中的消費(fèi)者對(duì)食品、特別是加工食品欠缺了解是廣為人知的市場(chǎng)失靈表現(xiàn)。消費(fèi)者很難掌握所購飲食的完全信息，并在不同程度上缺乏對(duì)其健康后果的認(rèn)識(shí)。營(yíng)養(yǎng)和健康信息具有“公共產(chǎn)品”的特性，如果沒有政府進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范或提供會(huì)導(dǎo)致相關(guān)信息的供給不足。在含糖飲料消費(fèi)中，由于個(gè)人難以掌握含糖飲料的完全信息并缺乏對(duì)其健康后果（體重增加和疾病風(fēng)險(xiǎn)等）的認(rèn)識(shí)，容易導(dǎo)致過量消費(fèi)，特別是對(duì)于缺乏營(yíng)養(yǎng)知識(shí)的少年兒童而言。

2.非理性消費(fèi)

人們的消費(fèi)并非總是保持理性，很多人對(duì)糖類、脂類和鹽類食物具有內(nèi)在偏好。與從消費(fèi)中獲得的短期益處相比，人們可能會(huì)低估過度消費(fèi)不健康飲食所帶來的對(duì)健康的負(fù)面影響及其遠(yuǎn)期成本，從而導(dǎo)致過多消費(fèi)美味卻不健康的食物。有研究表明，包括含糖飲料在內(nèi)的加工食物容易使人上癮、抑制人的自我控制，特別是少年兒童很難正確控制自己的消費(fèi)行為，并容易受到廣告推廣的影響，從而導(dǎo)致過度消費(fèi)。

3.外部性

在消費(fèi)者過度消費(fèi)含糖飲料引致肥胖或其他疾病的情況下，會(huì)存在向全社會(huì)的“成本轉(zhuǎn)移”。在社會(huì)保障體系相對(duì)健全的國家，肥胖或疾病問題導(dǎo)致的大多數(shù)醫(yī)療成本要由政府買單，同時(shí)政府需要為那些因肥胖導(dǎo)致不能充分就業(yè)、甚至失業(yè)或殘疾者提供相應(yīng)的社會(huì)救助。而醫(yī)療和社會(huì)救助的資金來源是稅收，因此消費(fèi)者自身并不承擔(dān)過度消費(fèi)含糖飲料所帶來的全部成本或后果，很大一部分成本是由其他納稅人承擔(dān)的，這樣就產(chǎn)生成本的外溢，即負(fù)的外部性。在存在負(fù)外部性的情況下，含糖飲料的定價(jià)實(shí)際上低于社會(huì)資源有效配置所要求的水平，不能充分反映其全部的社會(huì)成本，由此造成資源配置扭曲，進(jìn)一步導(dǎo)致含糖飲料的過量生產(chǎn)和消費(fèi)。

（二）含糖飲料稅的作用機(jī)制

對(duì)于含糖飲料消費(fèi)所帶來的上述市場(chǎng)失靈，需要政府采用一定的政策手段進(jìn)行干預(yù)，而稅收對(duì)于含糖飲料過量消費(fèi)所導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈可以發(fā)揮積極的調(diào)節(jié)作用。首先，彌補(bǔ)信息不充分和減少非理性消費(fèi)。對(duì)含糖飲料征稅可以在一定程度上向消費(fèi)者傳遞關(guān)于含糖飲料引發(fā)健康問題的信息，提高公眾對(duì)含糖飲料健康影響的認(rèn)知，促使其調(diào)整自己的消費(fèi)行為和決策，避免非理性消費(fèi)，這也被稱為稅收的信號(hào)效應(yīng)。［3］其次，矯正含糖飲料生產(chǎn)和消費(fèi)所產(chǎn)生的負(fù)外部性。通過征稅，飲料價(jià)格會(huì)提高到接近于社會(huì)總成本的水平，從而讓生產(chǎn)者或消費(fèi)者承擔(dān)其生產(chǎn)或消費(fèi)行為造成負(fù)面影響的責(zé)任和由此給全社會(huì)帶來的成本，包括含糖飲料的生產(chǎn)成本和外溢成本。為了減低稅收負(fù)擔(dān)，消費(fèi)者或生產(chǎn)者會(huì)進(jìn)行相應(yīng)經(jīng)濟(jì)行為調(diào)整，消費(fèi)者可轉(zhuǎn)而消費(fèi)征稅范圍之外的健康飲品，生產(chǎn)者可對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行降低含糖量等的改良，這樣有利于將含糖飲料的生產(chǎn)和消費(fèi)降至社會(huì)資源配置的最優(yōu)水平。第三，通過含糖飲料稅所籌集的收入可以幫助政府補(bǔ)償含糖飲料消費(fèi)所帶來的醫(yī)療和社會(huì)保障支出的增加，并彌補(bǔ)政府財(cái)政資金的不足。正是由于對(duì)含糖飲料征稅有以上多方面的積極作用，世界上有越來越多的國家或地區(qū)陸續(xù)開征了含糖飲料稅。

二、含糖飲料稅制度設(shè)計(jì)的國際比較

2000年以前世界上僅有芬蘭、挪威、薩摩亞等少數(shù)國家實(shí)施了含糖飲料稅。進(jìn)入21世紀(jì)以來，開征的國家漸趨增多。2016年世界衛(wèi)生組織發(fā)布的《對(duì)飲食實(shí)施財(cái)政政策和預(yù)防非傳染性疾病》報(bào)告中指出，對(duì)含糖飲料征稅將會(huì)降低其消費(fèi)量并有利于減少肥胖、Ⅱ型糖尿病和齲齒問題，呼吁世界各國和地區(qū)對(duì)含糖飲料征稅。［1］此后，世界各國密集出臺(tái)含糖飲料稅，僅2017～2019年就有21個(gè)國家新開征了該稅。截至2019年底，全球共有41個(gè)國家實(shí)施了含糖飲料稅。從地理范圍上看，征收含糖飲料稅的國家分布在亞洲、歐洲、美洲、大洋洲和非洲等世界各地。除征收含糖飲料稅的國家外，還有一些國家的海外屬地或地方政府征收含糖飲料稅，前者如美屬薩摩亞群島、法屬波利尼西亞和英屬圣赫勒拿，后者如西班牙的加泰羅尼亞地區(qū)和美國的伯克利、費(fèi)城、舊金山和西雅圖等城市。［3］

為便于比較，本研究以截至2019年底在國家層面實(shí)施含糖飲料稅的41個(gè)國家為研究對(duì)象，分析各國在含糖飲料稅制度設(shè)計(jì)上的異同與發(fā)展趨勢(shì)。研究范圍不包括一些國家的海外屬地或地方政府獨(dú)立開征的含糖飲料稅。

（一）稅種

在征收含糖飲料稅的41個(gè)國家中，有36個(gè)國家以消費(fèi)稅形式對(duì)含糖飲料征稅，占比近90%。有4個(gè)國家征收進(jìn)口關(guān)稅，①含糖飲料的進(jìn)口關(guān)稅稅率高于其他食品或飲料產(chǎn)品。包括瑙魯、帕勞、百慕大和斐濟(jì)。②斐濟(jì)對(duì)含糖飲料兼征消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。有個(gè)別國家以其他商品稅形式對(duì)含糖飲料征稅，如哥倫比亞以增值稅形式征收，印度以商品和勞務(wù)稅形式征收。大多數(shù)國家選擇以消費(fèi)稅形式對(duì)含糖飲料征稅的原因在于：一是由于對(duì)含糖飲料征稅的目的旨在引導(dǎo)消費(fèi)行為和促進(jìn)健康，這與消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)行為的功能定位相符；二是與進(jìn)口關(guān)稅相比，消費(fèi)稅可以平等地適用于進(jìn)口和本國生產(chǎn)的產(chǎn)品，避免引發(fā)關(guān)稅和貿(mào)易爭(zhēng)議；三是對(duì)于各國稅收立法者和管理者而言，以消費(fèi)稅形式征收含糖飲料稅僅需在現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充，建制成本較小且便于實(shí)施。

（二）征稅環(huán)節(jié)和納稅人

除了進(jìn)口飲料在進(jìn)口環(huán)節(jié)由進(jìn)口商納稅外，對(duì)于本國生產(chǎn)的飲料，各國一般實(shí)行在生產(chǎn)環(huán)節(jié)單環(huán)節(jié)征稅，納稅人通常是飲料的生產(chǎn)商。①個(gè)別國家如哥倫比亞對(duì)含糖飲料征收稅率較高的增值稅，實(shí)行生產(chǎn)、批發(fā)和零售多環(huán)節(jié)征稅。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅，除了有利于稅務(wù)機(jī)構(gòu)的稅源管理，還有利于激勵(lì)生產(chǎn)者出于減輕稅負(fù)目的對(duì)飲料配方進(jìn)行改良。當(dāng)然，對(duì)于生產(chǎn)者而言，規(guī)避稅負(fù)的手段除了自我消化稅款或改良產(chǎn)品以外，還可通過提高商品價(jià)格將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。從法國、墨西哥和美國等國實(shí)施含糖飲料稅的經(jīng)驗(yàn)看，銷售方通過將稅額附加到飲料價(jià)格之上的方式得以不同程度地將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。［4-7］理論上來說，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁符合含糖飲料稅稅收設(shè)計(jì)的初衷，即作為一種旨在改變消費(fèi)行為的稅收，含糖飲料稅正是通過改變消費(fèi)者在購買時(shí)點(diǎn)支付的價(jià)格而發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用。

（三）征稅范圍

雖然各國都將含糖飲料作為征稅對(duì)象，但在征稅范圍的選擇上有所差異，大致可分為窄口徑、中口徑和寬口徑三種類型（見表1）。窄口徑的征稅范圍指僅對(duì)含糖飲料（包括部分或全部含糖飲料）征稅，采用這一征稅范圍的有英國、馬來西亞、智利等22個(gè)國家，在實(shí)施含糖飲料稅的國家中占比54%。這一征稅范圍對(duì)于消費(fèi)者而言替代品選擇范圍廣泛，如飲用水和其他無糖飲料等。中口徑的征稅范圍指除對(duì)含糖飲料征稅外，還對(duì)添加有人工甜味劑的飲料征稅。人工甜味劑是指阿斯巴甜、三氯蔗糖或糖精等無營(yíng)養(yǎng)的甜味劑，添加人工甜味劑的飲料通常被認(rèn)為是含糖飲料的直接替代品。采用這一征稅范圍的國家包括法國、印度、厄瓜多爾等16個(gè)國家，在實(shí)施含糖飲料稅的國家中占比39%。將人工甜味飲料納入征稅范圍的好處是避免人們將消費(fèi)人工甜味飲料作為避稅的手段。因?yàn)閾?jù)現(xiàn)有研究，人工甜味飲料會(huì)通過提升人們對(duì)甜食的偏好、改變新陳代謝或促進(jìn)食欲而帶來體重增加，將其納入征稅范圍有利于鼓勵(lì)人們選擇其他更健康的飲品。寬口徑的征稅范圍指對(duì)全部含糖飲料、人工甜味劑飲料和其他飲料征稅，即對(duì)所有非酒精飲料征稅。采用這一征稅范圍的只有芬蘭、薩摩亞、泰國等3國，占比7%。在這一征稅范圍下，消費(fèi)者可選擇的不征稅替代品范圍較窄，并且一般需要配合以差別稅率才能發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

表1 含糖飲料稅征稅范圍的國際比較

為更好地引導(dǎo)消費(fèi)者行為，各國還對(duì)征稅范圍進(jìn)一步調(diào)節(jié)。很多國家對(duì)低糖飲料和果汁、蔬菜汁以及奶制飲品等有益健康的飲料進(jìn)行不同程度的稅收豁免。如英國、愛爾蘭規(guī)定對(duì)于奶制品和果汁以及每百毫升含糖量低于5克的飲料免征。南非規(guī)定對(duì)果汁、蔬菜汁、奶制品以及每百毫升含糖量低于4克的飲料免征。有一些國家除對(duì)飲料征稅外，征稅范圍還包括制作飲料的糖、糖漿或其他原料，如比利時(shí)、瑙魯、阿聯(lián)酋、斐濟(jì)、巴林和帕勞等國。

從征稅范圍的發(fā)展趨勢(shì)來看，近年來多個(gè)國家的征稅范圍有所擴(kuò)大，如毛里求斯原來僅對(duì)碳酸飲料征稅，2016年10月擴(kuò)展到果汁和奶制品。沙特阿拉伯原來僅對(duì)碳酸飲料和能量飲料征稅，2019年底將征稅范圍擴(kuò)展到所有含糖飲料。阿聯(lián)酋2020年1月將征稅范圍由原來的碳酸飲料和能量飲料擴(kuò)展到含糖和人工甜味劑飲料以及制造飲料的原料。

（四）計(jì)征方式

各國含糖飲料稅的計(jì)征方式共包括從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和混合計(jì)征三種（詳見表2）。

表2 含糖飲料稅計(jì)征方式與稅率的國際比較

從價(jià)計(jì)征是指以飲料價(jià)格為計(jì)算稅款的依據(jù)。目前采用這一計(jì)征方式的共有15個(gè)國家。從價(jià)計(jì)征在管理上比從量計(jì)征更簡(jiǎn)便，且稅收與價(jià)格水平的變動(dòng)同步。但是從價(jià)計(jì)征客觀上會(huì)鼓勵(lì)消費(fèi)者通過購買更便宜的飲料和大容量包裝飲料來降低稅收負(fù)擔(dān)，從而在一定程度上會(huì)限制對(duì)消費(fèi)行為調(diào)節(jié)的效果。

從量計(jì)征是指按征稅對(duì)象的一定計(jì)量單位征稅。目前采用這一方式征收的共有23個(gè)國家，多于實(shí)行從價(jià)計(jì)征的國家。從量計(jì)征的優(yōu)點(diǎn)是可抑制消費(fèi)者大量購買，缺點(diǎn)是在通貨膨脹情況下實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)會(huì)下降，稅率需要定期調(diào)整。從量計(jì)征方式的具體計(jì)稅依據(jù)各國又有兩種做法：一種是按含糖飲料的容積（單位一般為升、盎司等）征稅，目前一共有19個(gè)國家采用這一計(jì)稅依據(jù)，其優(yōu)點(diǎn)在于方便稅收征管；另一種是按飲料中所含糖分的重量（單位一般為克）計(jì)算征稅，其優(yōu)點(diǎn)是鼓勵(lì)消費(fèi)者消費(fèi)低糖飲料，也激勵(lì)生產(chǎn)者對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行降低含糖量的改良，缺點(diǎn)是稅收管理上較復(fù)雜，目前只有4個(gè)國家采用這一計(jì)稅依據(jù)。

混合計(jì)征方式是指同時(shí)使用從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征兩種方式。采用這一計(jì)征方式的有泰國、厄瓜多爾和斐濟(jì)等3國。其中泰國對(duì)含糖飲料和其他飲料分別適用從量計(jì)征和從價(jià)計(jì)征。厄瓜多爾對(duì)低糖飲料和能量飲料實(shí)行從價(jià)計(jì)征，對(duì)高糖飲料實(shí)行從量計(jì)征。斐濟(jì)對(duì)本國生產(chǎn)的飲料實(shí)行從量計(jì)征，對(duì)進(jìn)口飲料實(shí)行從價(jià)計(jì)征。采用混合計(jì)征方式的優(yōu)點(diǎn)是可以通過區(qū)別對(duì)待發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，缺點(diǎn)是容易使稅制復(fù)雜化，因此采用的國家較少。

（續(xù)表）

（五）稅率

1.稅率形式

稅率的設(shè)定是含糖飲料稅制度設(shè)計(jì)的重要考量，在其他條件一定的情況下，稅率直接決定稅收的有效性。從稅率形式來看，從量計(jì)征方式采用定額稅率，從價(jià)計(jì)征方式采用比例稅率。無論是從價(jià)定率征收還是從量定額征收，都有統(tǒng)一稅率和差別稅率兩種做法，統(tǒng)一稅率是指對(duì)所有征稅對(duì)象適用同一稅率。差別稅率是指不同的征稅對(duì)象適用不同稅率。

如表2所示，在采用從價(jià)定率征收含糖飲料稅的15個(gè)國家中，巴巴多斯、百慕大等7國采用的是統(tǒng)一比例稅率，秘魯、阿聯(lián)酋等8國采用的是差別比例稅率。在實(shí)施差別比例稅率的8國中，秘魯和智利采取的是按飲料含糖量區(qū)分的兩檔差別比例稅率，含糖量越高，稅率越高。巴拿馬、阿曼等6國則是采取按飲料類別區(qū)分的兩檔差別比例稅率。

在采取從量定額征收含糖飲料稅的23個(gè)國家中，有17個(gè)國家采用的是統(tǒng)一定額稅率，其中匈牙利、墨西哥等13國采取的是以飲料的容積作為計(jì)稅依據(jù)，毛里求斯、南非等4國采取的是按飲料中所含糖分的重量作為計(jì)稅依據(jù)。此外，愛沙尼亞、葡萄牙等6個(gè)國家采用的是差別定額稅率，稅率檔次設(shè)為兩檔或三檔。其中英國、愛爾蘭、葡萄牙、愛沙尼亞是按飲料含糖量高低規(guī)定差別稅額，含糖量越高，單位稅額越高。芬蘭、挪威則是按照飲料類別規(guī)定差別稅額。

從國際經(jīng)驗(yàn)看，統(tǒng)一稅率的優(yōu)點(diǎn)是管理簡(jiǎn)便，差別稅率的優(yōu)點(diǎn)是有益于調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費(fèi)行為，鼓勵(lì)生產(chǎn)者降低飲料里的含糖量，也鼓勵(lì)消費(fèi)者選擇低糖或無糖飲料。智利于2014年將原來的統(tǒng)一稅率改為差別稅率后，高糖飲料的每月人均購買量下降了3.4%，低糖飲料購買量增加了10.7%，不征稅的無糖飲料購買量增加了3.1%。［8］英國于2016年3月宣布將對(duì)含糖飲料按差別稅率征稅，到2018年4月稅法生效前已有一半多的制造商降低了飲料的含糖量，相當(dāng)于每年減少4.5萬噸的糖。［9］從國際趨勢(shì)來看，越來越多的國家采用差別稅率。2017～2019年新開征含糖飲料稅的21個(gè)國家中有超過一半的國家選擇的是差別比例稅率或差別定額稅率。

2.稅率水平

從稅率水平來看，如表2所示，實(shí)行比例稅率的15個(gè)國家稅率幅度在5% ～100%之間，其中，阿曼、卡塔爾、阿聯(lián)酋、巴林、沙特阿拉伯和百慕大的稅率設(shè)定在50%以上，其他9個(gè)國家的稅率均設(shè)在50%以下。在實(shí)行定額稅率的國家中，按飲料容積實(shí)行統(tǒng)一定額稅率的13個(gè)國家間稅率差異較大，最低的是匈牙利，約為0.02美元/升飲料，最高的是瓦努阿圖，約為0.47美元/升飲料。實(shí)行差別定額稅率的愛沙尼亞、挪威等6個(gè)國家稅率相對(duì)集中在0.1美元/升飲料至0.4美元/升飲料的區(qū)間內(nèi)。按飲料中所含糖分的重量實(shí)行統(tǒng)一定額稅率的毛里求斯、南非、庫克群島、斯里蘭卡4個(gè)國家稅率幅度在0.08美分/克糖至30美分/克糖的區(qū)間。從近年趨勢(shì)來看，有多個(gè)國家提高了稅率，拉脫維亞2016年將稅率從每升0.03歐元上調(diào)到每升0.07歐元，百慕大自2018年10月將稅率從50%提高到75%，巴拿馬2019年將碳酸飲料的稅率由5%提高到7%。［3］此外，泰國還規(guī)定了稅率的定期調(diào)整機(jī)制。各國稅率調(diào)整的原因一般是由于通貨膨脹或加大稅收調(diào)節(jié)力度方面的考慮。

從表2中可以看出，地理位置相鄰的國家在稅率形式或稅率水平上呈現(xiàn)一定趨同性的特點(diǎn)。如位于中東的阿聯(lián)酋、巴林、沙特阿拉伯、阿曼、卡塔爾等5國都采取差別比例稅率的形式且稅率水平一致。又如實(shí)行差別定額稅率的愛沙尼亞、葡萄牙、芬蘭、英國、愛爾蘭、挪威等6個(gè)國家，全部位于歐洲且稅率水平較為相近。這一現(xiàn)象反映了地理位置相鄰國家在含糖飲料稅率制度設(shè)計(jì)方面具有相互影響或協(xié)同性。

（六）稅款用途

對(duì)于通過含糖飲料稅籌集而得的稅款用途，各國有兩種處理方法：一種是將其納入政府預(yù)算與其他稅款一起統(tǒng)一分配使用；另一種是將其專門用于健康促進(jìn)或疾病預(yù)防項(xiàng)目。由于含糖飲料稅本質(zhì)上是一種“庇古稅”，針對(duì)的是由于糖分?jǐn)z入過多導(dǎo)致的健康問題帶來的外部成本，理應(yīng)由政府通過將稅收收入用于健康相關(guān)支出予以補(bǔ)償。如法國將稅款用于社會(huì)健康保險(xiǎn)支出，英國將稅款用于資助學(xué)校的新增體育設(shè)施和兒童的營(yíng)養(yǎng)早餐項(xiàng)目，菲律賓將稅款用于為糖尿病患者提供藥品和醫(yī)療援助、實(shí)施健康飲食促進(jìn)計(jì)劃和為學(xué)校建立體育設(shè)施等。［1］各國政府指定稅款用途的做法可以提高稅收收入使用的透明度，有利于提高對(duì)開征和實(shí)施含糖飲料稅的社會(huì)接受度。

三、對(duì)我國的啟示

（一）我國對(duì)含糖飲料征稅的必要性

隨著國民收入水平的提高和生活方式的改變，含糖飲料消費(fèi)在我國呈增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，目前我國市場(chǎng)上超過一半的飲料屬于含糖飲料。［10］有關(guān)研究表明，含糖飲料消費(fèi)與我國兒童或成人肥胖呈正相關(guān)，特別是與學(xué)生群體的超重肥胖存在關(guān)聯(lián)，含糖飲料消費(fèi)所帶來的肥胖問題、健康風(fēng)險(xiǎn)和社會(huì)成本在我國客觀存在。［11-12］從法國、美國、墨西哥、泰國和智利等國實(shí)施含糖飲料稅的效果來看，含糖飲料稅開征以后，含糖飲料的消費(fèi)量均不同程度有所減少，人們轉(zhuǎn)而消費(fèi)更健康的飲品，表明稅收作為政府干預(yù)市場(chǎng)失靈的手段，在矯正含糖飲料消費(fèi)中存在的信息不充分、非理性消費(fèi)和負(fù)的外部性方面可以發(fā)揮應(yīng)有的積極作用。特別是隨著我國公民健康意識(shí)的提升，已經(jīng)有越來越多的人們意識(shí)到“控糖”的必要性，這為含糖飲料稅的順利開征和實(shí)施創(chuàng)造了必要條件，同時(shí)實(shí)施含糖飲料稅也有利于我國消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮和消費(fèi)稅制度的進(jìn)一步完善。

（二）我國開征含糖飲料稅的稅制設(shè)計(jì)建議

1.稅種的選擇應(yīng)以消費(fèi)稅為宜

在我國，煙酒等有害品消費(fèi)稅已經(jīng)實(shí)施較長(zhǎng)時(shí)間，人們對(duì)于具有健康導(dǎo)向的稅收具有較高的社會(huì)接受度和認(rèn)可度，加之含糖飲料消費(fèi)稅在性質(zhì)和管理方面與煙酒消費(fèi)稅類似，在稅收立法和征管方面具備相應(yīng)的基礎(chǔ)和經(jīng)驗(yàn)，輔之以恰當(dāng)?shù)男麄骱图{稅服務(wù)手段，在立法和實(shí)施方面應(yīng)具有較強(qiáng)的可行性。

2.應(yīng)在飲料的生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅

參照國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于國內(nèi)生產(chǎn)的飲料可以選擇在出廠環(huán)節(jié)征收，由飲料的生產(chǎn)商作為納稅人支付稅款。這樣有利于對(duì)稅源進(jìn)行監(jiān)督管理和鼓勵(lì)生產(chǎn)者進(jìn)行降低含糖量的產(chǎn)品改良。進(jìn)口飲料的征稅環(huán)節(jié)可以選擇在進(jìn)口環(huán)節(jié)，由飲料的進(jìn)口商作為納稅人支付稅款，對(duì)進(jìn)口飲料和本國飲料同等征稅有利于兩者之間的稅負(fù)平衡。

3.征稅范圍的確定應(yīng)綜合考慮稅收的健康影響和社會(huì)接受度

征稅范圍的選擇不宜過寬或過窄。征稅范圍過寬，對(duì)于生產(chǎn)者和消費(fèi)者而言不易接受，會(huì)加大稅收立法和實(shí)施的阻力。征稅范圍過窄，會(huì)導(dǎo)致不征稅的替代品范圍過寬，消費(fèi)者可能會(huì)用不健康的或更便宜的產(chǎn)品來替代，從而影響稅收的健康促進(jìn)效果。從國際比較來看，中口徑的征稅范圍較為適中，即征稅范圍涵蓋含糖飲料和人工甜味飲料。含糖飲料的具體范圍可依據(jù)《中國居民膳食指南》并參照世界衛(wèi)生組織對(duì)含糖飲料的界定予以確定。［1，13］同時(shí)鑒于人工甜味飲料對(duì)健康可能造成的潛在負(fù)面影響，可結(jié)合公眾接受程度和征管便利性等方面的考量將其逐步納入征稅范圍。此外，參照國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于含糖量在5%以下的軟飲料和有益健康的飲品，如瓶裝水、蔬果汁和奶制品等可給予相應(yīng)的稅收豁免。

4.計(jì)征方式和稅率的選擇需平衡征稅目的和征管成本

相對(duì)于從價(jià)計(jì)征，從量計(jì)征既可以鼓勵(lì)消費(fèi)者減少購買，也可以激勵(lì)生產(chǎn)者對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行改良。在計(jì)稅依據(jù)的選擇上，以飲料中所含糖分的重量作為計(jì)稅依據(jù)對(duì)征管和檢測(cè)水平要求較高，在征管人員有限和稅源監(jiān)測(cè)能力不足的條件下實(shí)施較困難。比較而言，以飲料容積作為計(jì)稅依據(jù)實(shí)行從量計(jì)征的管理難度不高，便于實(shí)施。在稅率的選擇上，英國、智利等國的經(jīng)驗(yàn)表明，對(duì)高糖和低糖飲料實(shí)行差別稅率可有效調(diào)節(jié)生產(chǎn)者和消費(fèi)者的經(jīng)濟(jì)行為。［8-9］綜上分析，按照含糖飲料的容積實(shí)行從量計(jì)征并配合以按飲料含糖量高低設(shè)定兩檔或三檔差別定額稅率能夠較好地實(shí)現(xiàn)征管便利性和稅收調(diào)節(jié)效果二者的兼顧。具體稅率水平可以參照不低于世界衛(wèi)生組織建議的稅率標(biāo)準(zhǔn)予以折算確定。［1］

5.籌集的稅款可用于醫(yī)療衛(wèi)生和健康促進(jìn)項(xiàng)目

將開征含糖飲料稅所產(chǎn)生的部分或全部收入用于疾病預(yù)防、促進(jìn)健康等恰當(dāng)用途可獲得公眾對(duì)稅收立法和實(shí)施的支持，并可有效促進(jìn)特定事業(yè)的發(fā)展。結(jié)合我國實(shí)際，可將開征含糖飲料稅籌集的收入定向用于完善醫(yī)療衛(wèi)生體系、對(duì)貧困地區(qū)兒童的營(yíng)養(yǎng)補(bǔ)助和改善體育設(shè)施等急需加大政府投入的支出項(xiàng)目，以促進(jìn)衛(wèi)生和健康事業(yè)的發(fā)展以及政府支出結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。