陳藝藩

（廣東睿江云計算股份有限公司，廣東 佛山 528000）

一、我國對研發(fā)支出政策規(guī)定

我國財政部在2014年7月23日中華人民共和國財政部令第76號《財政部關(guān)于修改〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉的決定》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》調(diào)整了企業(yè)的研發(fā)費用入賬方式：（1）將研發(fā)過程拆分出研究階段以及開發(fā)階段；（2）把研究階段的全部支出設(shè)置為當(dāng)期損益；（3）只有開發(fā)階段的支出與資本化條件匹配，方可視作無形資產(chǎn)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南對研發(fā)項目的研究階段進行了劃分，并對研發(fā)支出的資本化時點及賬務(wù)處理給出了指引。

1.研究階段與開發(fā)階段的劃分

研究階段是指企業(yè)為了獲得和了解新科技的新知識而進行的有系統(tǒng)的、有計劃的調(diào)查。研究階段具備計劃性和探索性，是建立在有計劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，為后續(xù)的開發(fā)提供資料相關(guān)的預(yù)備，以及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，但其研究項目在成為無形資產(chǎn)上存在很大的不確定性。在實際的操作中，企業(yè)開展獲取知識的活動過程，包括研究成果、知識評價和最終選擇，以及替代品改進后的研究項目（如材料、設(shè)備、系統(tǒng)、產(chǎn)品、服務(wù)等），皆被視為研究活動之一。而開發(fā)階段具體是在商業(yè)性生產(chǎn)與應(yīng)用前，把研究階段的相關(guān)項目進行設(shè)計與生產(chǎn)，進而得到實質(zhì)性改進的材料、設(shè)備、系統(tǒng)、產(chǎn)品、服務(wù)等。與研究階段相比，開發(fā)階段屬于完成后的研究階段，在相關(guān)項目的設(shè)計與生產(chǎn)上，已取得技術(shù)上的進展，并獲得了一定程度上的成果。在實際的操作中，生產(chǎn)與應(yīng)用前對相關(guān)項目的設(shè)計、建造和測試，以及在投入商業(yè)行為前的項目的設(shè)計、建造和運營等，皆被視為開發(fā)活動之一。

2.開發(fā)階段支出的資本化條件

依照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中的第九條內(nèi)容，開發(fā)階段的企業(yè)研究支出，要想被視為無形資產(chǎn)，應(yīng)與下列條件皆相符合：（1）企業(yè)的開發(fā)的技術(shù)已達到預(yù)期，開發(fā)過程不會出現(xiàn)技術(shù)上的障礙，并不存在其他不確定性；（2）企業(yè)對其持有擬開發(fā)無形資產(chǎn)的目的能詳細說明，同時具備能力完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)，并在后續(xù)能達應(yīng)用于出售的條件；（3）企業(yè)能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品等獲得經(jīng)濟效益，或存在確切的市場需求，若該資產(chǎn)要在內(nèi)部應(yīng)用，則應(yīng)證實其實用性；（4）企業(yè)在無形資產(chǎn)的開發(fā)過程中，其技術(shù)、資金、人力以及物力等方面具備足夠的支撐，同時能夠在開發(fā)后對其進行應(yīng)用或出售；（5）企業(yè)能有效計量出屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的各項支出。

二、科創(chuàng)板對研發(fā)投入的規(guī)定

1.《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核規(guī)則（2020年修訂）》

第二十二條規(guī)定的科創(chuàng)板企業(yè)上市第二項具體標(biāo)準(zhǔn)指出，研發(fā)投入首次成為企業(yè)上市的發(fā)行條件之一。

2.《科創(chuàng)屬性評價指引（試行）》

2020年3月20日，證監(jiān)會為進一步應(yīng)推動經(jīng)濟發(fā)展向創(chuàng)新驅(qū)動轉(zhuǎn)型，引導(dǎo)“硬科技”企業(yè)在上市時選擇科創(chuàng)板，從而促進科技成果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實生產(chǎn)力，以此公布了《科創(chuàng)屬性評價指引（試行）》（以下簡稱《指引》），并對科創(chuàng)的具體指標(biāo)進行了說明?！吨敢分械目苿?chuàng)屬性評價指標(biāo)體系包含兩套評價標(biāo)準(zhǔn)，申報企業(yè)滿足任意一套標(biāo)準(zhǔn)便可被認為具備科創(chuàng)屬性。第一套標(biāo)準(zhǔn)，申報企業(yè)需同時滿足3項常規(guī)指標(biāo)；第二套標(biāo)準(zhǔn)，申報企業(yè)如不能同時滿足3項常規(guī)指標(biāo)，則需要滿足5項例外條款的任意1項?！吨敢芬?guī)定的第一套標(biāo)準(zhǔn)，申報科創(chuàng)板定位規(guī)定的相關(guān)行業(yè)的企業(yè)至少要滿足3項常規(guī)指標(biāo)：（1）近期三年營業(yè)收入占比的5%以上需要為研發(fā)投入，或研發(fā)投入金額超過6000萬元；（2）有超過5項的主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)明專利；（3）近期一年營業(yè)總收入超過3億元或三年營業(yè)收入復(fù)合增長率有20%以上。證監(jiān)通過《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核規(guī)則》第二十二條第（五）款，若企業(yè)上市標(biāo)準(zhǔn)申報科創(chuàng)板的可不適用上述第（3）項指標(biāo)；若屬于軟件行業(yè)，則無須滿足第（2）項指標(biāo)，但需擁有10%以上的研發(fā)比例。通過這些將企業(yè)的研發(fā)投入、成果產(chǎn)出及其對企業(yè)經(jīng)營的實際影響進行準(zhǔn)確的反映，提供了可量化的科創(chuàng)能力評價體系，給了申報企業(yè)明確的評價標(biāo)準(zhǔn)。指標(biāo)（1）重點強調(diào)研發(fā)投入；指標(biāo)（2）則表示資金投入研發(fā)后需產(chǎn)生研發(fā)成果；指標(biāo)（3）強調(diào)的是研發(fā)成果需具備商業(yè)價值，能實現(xiàn)商業(yè)化落地，助力企業(yè)長期價值成長。同時《指引》也指導(dǎo)許這類企業(yè)在常規(guī)指標(biāo)第（3）項上能不必強行符合。另外，軟件行業(yè)類企業(yè)，普遍專利較少，《指引》允許這類企業(yè)不需要滿足常規(guī)指標(biāo)第（2）項，但相對應(yīng)的是強化了對他們研發(fā)投入的要求。

《指引》規(guī)定的第二套標(biāo)準(zhǔn)，申報企業(yè)如不能同時滿足3項常規(guī)指標(biāo)，則需要滿足5項例外條款的任意1項：（1）只有在通過國家主管部門認定后，其發(fā)行人核心技術(shù)能夠擁有國際領(lǐng)先地位、能有效起到引領(lǐng)作用，對國家戰(zhàn)略起到積極作用；（2）當(dāng)主要參與者為主要參與方或發(fā)行人的技術(shù)骨干，獲得國家科學(xué)技術(shù)進步獎、國家自然科學(xué)獎、國家技術(shù)發(fā)明獎等，同時其公司主要業(yè)務(wù)運用了該技術(shù)；（3）主要從事“國家重點科技計劃”，需要發(fā)行人獨立或者牽頭承擔(dān)；（4）主要產(chǎn)品（服務(wù)）是發(fā)行人依靠核心技術(shù)實現(xiàn)了進口替代，同時與國家重點設(shè)備、重要產(chǎn)品、重要零部件、重要材料、鼓勵、支持等相符合；（5）擁有50項以上擁有核心技術(shù)和主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)明專利（含國防專利）。這5項“例外條款”主要強調(diào)的是，申報企業(yè)需具有“國家認定”的科創(chuàng)研發(fā)能力。從《指引》標(biāo)準(zhǔn)中可以看出，評價體系對企業(yè)研發(fā)投入的金額及比例的規(guī)定非常明確，研發(fā)投入很大程度上影響了企業(yè)科創(chuàng)屬性的評價結(jié)果，科創(chuàng)屬性涉及科創(chuàng)板首發(fā)上市條件，因此研發(fā)投入在交易所問詢階段至注冊問詢階段一直被重點關(guān)注。

三、研發(fā)費用資本化失敗和成功案例分析

1.失敗案例及原因分析

傳神語聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)科技股份有限公司（傳神語聯(lián)）因財務(wù)核算不規(guī)范終止審核重新申報案例，2020年9月10日上交所科創(chuàng)板披露上市申報材料，2020年11月22日終止審核。

（1）首次披露時研發(fā)費用金額、各期資本化金額、對發(fā)行財務(wù)狀況的影響情況等信息如表1所示。

表1 研發(fā)資金（萬元）

從首次披露的數(shù)據(jù)可知，資本化金額對當(dāng)期凈利潤的影響重大。

（2）2021年5月19日，傳神語聯(lián)重新向上交遞交申報材料。對比本次申報與上次申報材料，差異最大的科目為無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、研發(fā)費用方面（如表2所示）。

表2 傳神語聯(lián)重新向上交遞交申報材料

說明：2019年11月22日，傳神語聯(lián)披露的申報材料顯示，2019年6月30日的無形資產(chǎn)——開發(fā)支出16，100，875.83元，本次重新申報的財務(wù)報表無形資產(chǎn)——開發(fā)支出金額已為0元。最新招股說明披露的本次與上次申報差異的原因有二。 ①無形資產(chǎn)：將所有自行研發(fā)無形資產(chǎn)項目全部調(diào)整至對應(yīng)期間費用化，并對應(yīng)沖減各年度攤銷金額；將2019年及以前年度無形資產(chǎn)資本化金額及當(dāng)期對應(yīng)攤銷金額調(diào)減。減少無形資產(chǎn)金額84802245.74元。②研發(fā)費用：將所有自行研發(fā)無形資產(chǎn)項目全部調(diào)整至對應(yīng)期間費用化，并對應(yīng)沖減各年度攤銷金額；將其中2019年攤銷計入研發(fā)費用金額調(diào)減并對應(yīng)調(diào)增當(dāng)期費用化金額，增加研發(fā)費用金額37554980.69元。

公司第二屆董事會第二十五次會議審議通過《關(guān)于前期會計差錯更正》，該次會計差錯更正說明如下：為進一步體現(xiàn)謹慎性原則，更加客觀、穩(wěn)健、真實地反映經(jīng)營成果，公司對2017年～2019年存在的24個研發(fā)支出資本化的研發(fā)項目全部予以費用化調(diào)整，并根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定，對財務(wù)報表進行追溯調(diào)整。根據(jù)傳神語聯(lián)2020年度的問詢的問題，該公司再次修改財務(wù)數(shù)據(jù)的主要原因：首先企業(yè)未能提供研究階段與開發(fā)階段判斷依據(jù)的過硬證據(jù)，無法消除交易所對研發(fā)費用資本的疑慮；其次是資本化金額對傳神語聯(lián)網(wǎng)公司各期的財務(wù)成果影響重大。

2.成功案例及原因分析

科大國盾量子技術(shù)股份有限公司已建立健全的研發(fā)項目追蹤與管理體系，能夠有效地監(jiān)控和記錄各研發(fā)項目的進度，具有可行性；公司建立了相應(yīng)的人力資源、物力資源管理體系；公司對研發(fā)費用進行了清晰的界定，并制定了相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，以及得到了有效的實施；報告期內(nèi)，公司嚴(yán)格按照研發(fā)支出的用途、性質(zhì)據(jù)實列支研發(fā)支出，沒有將與研發(fā)無關(guān)的費用計入研發(fā)支出的情況出現(xiàn)；公司已制定了研發(fā)費用的審批流程，公司的研發(fā)內(nèi)部控制體系是完善的，并得到了切實的實施。

報告期內(nèi)，公司各年度研發(fā)投入合計分別為5318.03萬元、734436萬元、9620.95萬元，研發(fā)投入占營業(yè)收入比重分別為23.41%、25.89%和36.35%，最近3年累計研發(fā)投入占最近3年累計營業(yè)收入的比例為28.73%。詳見表3。

表3 3年累計研發(fā)投入

3.研發(fā)投入核算方法

（1）研發(fā)投入歸集范圍、標(biāo)準(zhǔn)

研發(fā)投入是指為公司研究開發(fā)活動形成的總支出。研發(fā)活動是指公司開展的與已立項的研發(fā)項目相關(guān)研究與開發(fā)活動，本期的研發(fā)投入為本期成本化的研發(fā)費用和本期資本化的研發(fā)支出的總和。報告期內(nèi)，公司按照研發(fā)支出歸集范圍、標(biāo)準(zhǔn)，按“研發(fā)支出——研發(fā)項目——具體費用類型”設(shè)置賬簿，以此按項目核算具體研發(fā)支出。

（2） 研發(fā)投入資本化和費用化的區(qū)分

①研究階段支出與開發(fā)階段支出的區(qū)別：研究階段支出是指對企業(yè)進行研發(fā)的，其相關(guān)支出應(yīng)在發(fā)生時予以全部成本化，并記入當(dāng)期損益。開發(fā)階段支出是指在企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目中，在研發(fā)階段發(fā)生的費用必須符合以下條件才能進行資本化，否則應(yīng)記入當(dāng)期損益。研究階段與開發(fā)階段的劃分并沒有絕對的制定標(biāo)準(zhǔn)，需要企業(yè)根據(jù)自己的研發(fā)特點結(jié)合上述規(guī)定進行靈活劃分。資本化支出的特點是可以對支出進行可靠性規(guī)劃，而企業(yè)通過定期對研究開發(fā)項目的技術(shù)成熟性進行評價，以確定每個研究項目的不同階段的合理區(qū)分。

技術(shù)成熟度在一般企業(yè)上設(shè)置成九個等級，而開發(fā)階段是五級及以上的項目界定。

②資本化具體時點：對于被評價為開發(fā)階段的研發(fā)項目，公司同時組織會議對是否與五個特定的符合資本化的要求進行審查。如經(jīng)審查同意，本次會議的最終批準(zhǔn)時間為資本化開始時間。資本化研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)時點：在資本化項目研發(fā)完成后，發(fā)行人將就項目是否達到預(yù)期目標(biāo)進行總結(jié)評估，通過會議審核，確定符合研發(fā)指標(biāo)的項目，由總經(jīng)理批準(zhǔn)后，在結(jié)項結(jié)束時結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)。

4.研發(fā)相關(guān)內(nèi)控制度及執(zhí)行情況

（1）公司制定了與研發(fā)相關(guān)內(nèi)控管理制度

公司制定了《財務(wù)審批制度》《科研經(jīng)費財務(wù)核算要求》《研發(fā)開支資本化管理規(guī)定》《研發(fā)項目資產(chǎn)管理規(guī)定》《內(nèi)部控制管理辦法》《項目立項管理規(guī)定》《項目管理程序》《預(yù)研項目管理規(guī)范》等與研發(fā)相關(guān)一系列內(nèi)控管理制度。

（2）公司建立了項目跟蹤管理系統(tǒng)

對所有研發(fā)項目的進展能夠作出實時的監(jiān)督與控制，通過搭建相關(guān)的跟蹤管理系統(tǒng)，包括但不僅限于RDM系統(tǒng)、0A辦公系統(tǒng)、ERP財務(wù)系統(tǒng)等，從而對研發(fā)項目進行系統(tǒng)科學(xué)的管理，從而避免項目研發(fā)過程中出現(xiàn)意外，而無法有效解決的情況發(fā)生。

RDM系統(tǒng)是在研發(fā)體系結(jié)構(gòu)設(shè)計和各種管理理論基礎(chǔ)之上，通過信息化平臺對研發(fā)流程進行標(biāo)準(zhǔn)化管理，包括研發(fā)決策管理、產(chǎn)品集成管理、研發(fā)項目集成管理、研發(fā)職能管理、研發(fā)流程管理、質(zhì)量管理系統(tǒng)等。能夠?qū)崟r監(jiān)控與追蹤項目進程，包括需求、時間、收入與成本、質(zhì)量、溝通、資源、風(fēng)險、采購、問題、變更等管理。

（3）公司建立了與研發(fā)項目相對應(yīng)的人財物管理機制

公司建立了與研發(fā)項目對應(yīng)的人財物管理機制，具體包括研發(fā)項目內(nèi)部控制機制，研發(fā)項目物資控制機制，研發(fā)項目財務(wù)控制機制等。研發(fā)項目人員管理內(nèi)控機制通過研發(fā)人員及招聘制度、研發(fā)人員薪酬標(biāo)準(zhǔn)及績效政策、研發(fā)項目人員日常管理、研發(fā)項目人員薪酬分配及核算方法等具體規(guī)則，實現(xiàn)對研發(fā)項目人員的有效管理。

研發(fā)項目物資管理內(nèi)控機制通過《內(nèi)部控制管理辦法一固定資產(chǎn)》《固定資產(chǎn)管理制度》《固定資產(chǎn)處置細則》等規(guī)范對研發(fā)用設(shè)備、儀器采購、領(lǐng)用及使用實施管理和控制，通過《內(nèi)部控制管理辦法一存貨》《存貨管理制度》《存貨報廢管理制度》《備件管理制度》《倉庫管理規(guī)范》對研發(fā)物資采購、領(lǐng)用及使用實施管理和控制。

研發(fā)項目財務(wù)管理機制通過《財務(wù)審批制度》《科研經(jīng)費財務(wù)核算要求》等對研發(fā)支出及研發(fā)核算進行規(guī)范和控制。

（4）其他相關(guān)內(nèi)控制度

除上述內(nèi)部控制制度外，公司制定了嚴(yán)謹?shù)难邪l(fā)會計制度，對研發(fā)費用進行了清晰的界定，公司嚴(yán)格按照研發(fā)開支用途、性質(zhì)據(jù)實列支研發(fā)支出，研發(fā)無關(guān)費用不得在研發(fā)支出中列支；公司還建立了包括研發(fā)人員薪酬支付審批程序、研發(fā)領(lǐng)料審批程序以及其他各項費用審批程序。

四、研發(fā)費用資本化處理成敗原因總結(jié)及規(guī)范化建議

1.成敗原因總結(jié)

通過分析我國關(guān)于研發(fā)費用信息披露的現(xiàn)狀，分析研發(fā)費用資本化的成功案例和失敗案例，可以得出研發(fā)費用資本化的成敗有客觀原因，也有主觀原因?？傮w來說，可以歸集成為以下幾點：多項目研發(fā)導(dǎo)致項目成本確認計量與歸集困難，公司缺乏研發(fā)項目跟蹤管理系統(tǒng)，無法準(zhǔn)確地區(qū)分每一個研發(fā)項目所需要承擔(dān)的成本；公司缺乏完整的研發(fā)內(nèi)控制度支持，研發(fā)事項源頭沒分清，管理跟不上，無法確切獲取研發(fā)過程原始資料；公司缺乏健全的研發(fā)投入財務(wù)核算制度支持，無法核算研發(fā)費用；研發(fā)費用的確認計量存在困難；研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用是否劃分不清；研發(fā)費用科目設(shè)置及會計核算程序不規(guī)范；選擇研發(fā)支出資本化處理的，資本化的具體時點、研發(fā)支出的具體費用項目是否具有歷史一致性；資本化會計政策是否遵循了正常研發(fā)活動及行業(yè)慣例；人為調(diào)適利潤以獲取稅收優(yōu)惠，達成高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的認定，調(diào)節(jié)資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)等。

2.研發(fā)投入資本化規(guī)范化操作建議

（1）充分研究公司研發(fā)模式，建立有效的研發(fā)項目跟蹤管理系統(tǒng)（體系）

公司在做好研發(fā)活動的內(nèi)部管理和核算工作的同時，更重要的是根據(jù)公司的業(yè)務(wù)模式、生產(chǎn)流程、產(chǎn)品研發(fā)周期、研發(fā)過程的關(guān)鍵節(jié)點建立一套適合公司自身管理的研發(fā)項目跟蹤系統(tǒng)。

（2）準(zhǔn)確識別費用支出性質(zhì)，合理歸集研發(fā)支出類目

研發(fā)費用的歸集，企業(yè)應(yīng)依據(jù)法規(guī)，本著審慎原則，合理歸集與核算研發(fā)費用，形成有效的內(nèi)控制度和財務(wù)管理制度，研發(fā)投入財務(wù)核算制度，準(zhǔn)確計量和歸集各項研發(fā)支出。

（3）完善研發(fā)活動內(nèi)部控制，規(guī)范研發(fā)支出會計處理

完善的研發(fā)活動相關(guān)內(nèi)控制度和正確的會計處理是研發(fā)費用數(shù)據(jù)可靠性的保證。具體如下：①企業(yè)要明確研究經(jīng)費支出的規(guī)模與標(biāo)準(zhǔn)，要嚴(yán)格審批手續(xù)，健全研發(fā)經(jīng)費的財務(wù)管理體系；②企業(yè)管理層召開立項、規(guī)劃、需求設(shè)計各階段項目評審會，按照國家相關(guān)制度要求處理研發(fā)支出；同時基于研究階段已論證可行的規(guī)劃、設(shè)計以及關(guān)鍵技術(shù)解決方案，并設(shè)置輔助賬，對可加計扣除的費用準(zhǔn)確歸集核算；③建立了完備的監(jiān)督和核算流程，合理劃分研發(fā)與生產(chǎn)費用，在開發(fā)支出資本化的確認時點、結(jié)轉(zhuǎn)時點等方面，應(yīng)堅持一貫的原則；④進一步規(guī)范管理研發(fā)項目及其財務(wù)核算，各項費用支出必須準(zhǔn)確、合理歸集，若劃分不清，則禁止加計扣除；⑤設(shè)置健全的研發(fā)活動相關(guān)的內(nèi)控制度，并嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)督，包括立項與成果評審，過程會議研討，材料領(lǐng)用，邊角料、中間試制品的處理，人員的薪酬與獎勵等，以保證有據(jù)可查，有據(jù)可依。

五、結(jié)語

本文從企業(yè)會計準(zhǔn)則、國家稅收法規(guī)、財政部對研發(fā)費用財務(wù)管理指導(dǎo)意見、科創(chuàng)板科創(chuàng)屬性認定及業(yè)務(wù)模式等關(guān)鍵點出發(fā)，深入對研發(fā)投入、研發(fā)費用資本化、費用化的調(diào)研和分析，提出完善研發(fā)費用核算的規(guī)范化操作。當(dāng)然，由于研發(fā)費用資本化的復(fù)雜性，還有諸多其他問題需要進一步研討，以規(guī)范科創(chuàng)板研發(fā)費用的帳務(wù)處理和信息披露。