李明霞

隨著企業(yè)不斷壯大發(fā)展，企業(yè)對審計(jì)的重視程度也在逐漸提高，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)受到越來越多的關(guān)注。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是客觀評價和界定企業(yè)負(fù)責(zé)人在任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，如決策程序的合理合規(guī)性等，往往注重事后審計(jì)，缺乏一定的風(fēng)險預(yù)防。本文從風(fēng)險管理的角度出發(fā)，分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)政策變化情況，并根據(jù)變化情況初探下一步應(yīng)如何開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作。

一、審計(jì)的演變及現(xiàn)狀分析

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的風(fēng)險防控意識也在逐步加強(qiáng)，審計(jì)工作已逐漸轉(zhuǎn)變原有審計(jì)模式，與風(fēng)險管理進(jìn)行融合，由事后審計(jì)轉(zhuǎn)向基本風(fēng)險前移管理的事中審計(jì)，轉(zhuǎn)變審計(jì)的切入點(diǎn)，變被動審計(jì)為主動審計(jì)。

（一）審計(jì)的演變歷程

隨著社會和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)環(huán)境也受到了很大的影響，從而推動了審計(jì)模式的演變和發(fā)展。主要審計(jì)模式有三種，如下所示：

1.賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是最基礎(chǔ)、比較重要的審計(jì)模式，現(xiàn)今為止仍被廣泛采用。通過對會計(jì)賬簿和憑證等相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行詳細(xì)審閱，核查財(cái)務(wù)報表之間各項(xiàng)勾稽關(guān)系的準(zhǔn)確性，檢查是否存在會計(jì)舞弊行為或技術(shù)性錯誤。雖然通過對會計(jì)憑證檢查能發(fā)現(xiàn)技術(shù)性錯誤或舞弊行為，但是難以揭示企業(yè)內(nèi)部控制層面的原因，尤其是隨著企業(yè)的發(fā)展、業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，耗費(fèi)審計(jì)人員大量的精力，不能達(dá)到預(yù)期的效果。

2.制度基礎(chǔ)審計(jì)

制度基礎(chǔ)審計(jì)指審計(jì)人員通過熟練掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，重點(diǎn)審查制度中各控制環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行。通過審查發(fā)現(xiàn)其制度設(shè)計(jì)或者執(zhí)行過程中的薄弱環(huán)節(jié)，針對薄弱環(huán)節(jié)展開進(jìn)一步深入檢查，發(fā)現(xiàn)一些程序上的錯誤或不合理的地方，從而提出改進(jìn)意見或建議，幫助企業(yè)優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，改善內(nèi)部控制。雖然運(yùn)用科學(xué)的抽樣方法進(jìn)行抽樣，提高了工作質(zhì)量和效果，但其存在一定的缺陷，就是審計(jì)過程中過分依賴制度，對制度各環(huán)節(jié)進(jìn)行穿插測試，而忽視了產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險的其他因素。

3.風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)

風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)指以被審計(jì)企業(yè)的風(fēng)險識別為基礎(chǔ)，全面分析影響被審計(jì)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種因素，將判斷為高風(fēng)險領(lǐng)域作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。采用對內(nèi)部控制制度以外的一些事項(xiàng)進(jìn)行分析的審計(jì)模式，避免制度基礎(chǔ)審計(jì)的缺陷。風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)，通過對被審計(jì)企業(yè)分析和評價，可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險并減少效率低的細(xì)節(jié)性測試工作，提高審計(jì)工作質(zhì)量和效率。

（二）審計(jì)的現(xiàn)狀

隨著審計(jì)人員所處環(huán)境越來越復(fù)雜、工作量不斷加大以及審計(jì)重點(diǎn)性的原則，造成了審計(jì)風(fēng)險越來越多，所以，如何將風(fēng)險管理融入到審計(jì)工作過程中，加強(qiáng)風(fēng)險識別和管控能力，通過風(fēng)險梳理，明確審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)和問題，提高審計(jì)工作質(zhì)量和效率，已成為現(xiàn)在審計(jì)工作急需解決的問題。

二、風(fēng)險管理理念融入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

2019年7月7日，國家對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定進(jìn)行了修訂，鑒于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要特點(diǎn)是跨度長、涉及業(yè)務(wù)廣等，為了進(jìn)一步規(guī)避，本次修訂把風(fēng)險管理念更加深入地融入到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，主要體現(xiàn)在下述三個方面：

（一）明確任中審計(jì)為主，風(fēng)險控制關(guān)口前移

以往經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要以離任審計(jì)為主，有較大缺陷，首先經(jīng)常存在干部大面積進(jìn)行調(diào)整，任務(wù)較重，審計(jì)人員力量有限，審計(jì)質(zhì)量難以保證；其次被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)調(diào)離原崗位或退休，新上任領(lǐng)導(dǎo)往往不重視上一屆領(lǐng)導(dǎo)遺留的審計(jì)問題，整改效果難以得到保證；最后由于離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在一定的滯后性，審計(jì)時被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)調(diào)任或升遷，除非有重大的個人經(jīng)濟(jì)問題，其他問題可能都會輕描淡寫，影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的作用和效果。此次修訂，調(diào)整為以任中審計(jì)為主，將監(jiān)督關(guān)口前移，可以盡早發(fā)現(xiàn)各業(yè)務(wù)中存在的風(fēng)險和問題，采取有效的控制措施，降低風(fēng)險，防患于未然。

（二）風(fēng)險管控情況納入審查，助力企業(yè)完善風(fēng)險管控機(jī)制

審計(jì)內(nèi)容中增加了風(fēng)險管控情況，通過審查企業(yè)各項(xiàng)風(fēng)險尤其是重點(diǎn)風(fēng)險領(lǐng)域的風(fēng)險評估情況和應(yīng)對措施的執(zhí)行效果，評估企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險機(jī)制的有效性。針對企業(yè)風(fēng)險管控薄弱環(huán)節(jié)提出意見，助力企業(yè)完善風(fēng)險管控機(jī)制，降低風(fēng)險發(fā)生的可能性。

（三）加強(qiáng)以往審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改落實(shí)檢查，做到“治已病、防未病”

將以往內(nèi)外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改落實(shí)情況作為檢查重點(diǎn)，是非常有必要的，是風(fēng)險管理理念融合的進(jìn)一步深化，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題就是公司的風(fēng)險點(diǎn)，通過有效的整改將風(fēng)險降低到可接受的水平，使其不會對公司的運(yùn)營目標(biāo)造成影響。通過回頭看檢查，被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)提出的建議，進(jìn)行合理化的分析，制定符合公司實(shí)際的整改方案和措施，確保整改到位。

三、結(jié)合風(fēng)險管理開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

運(yùn)用風(fēng)險管理的視角開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供新的思路，風(fēng)險視角與合規(guī)性的契合，運(yùn)用到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，幫助被審計(jì)企業(yè)更為合規(guī)的運(yùn)營，理論的深化幫助被審計(jì)企業(yè)規(guī)避更多的風(fēng)險。

（一）風(fēng)險管理內(nèi)容的審計(jì)程序

1.檢查內(nèi)部控制體系的建立情況

隨著全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)不斷做大做強(qiáng)并向集團(tuán)型公司發(fā)展，風(fēng)險管理變得尤其重要，簡單靠幾個人管控風(fēng)險變得越來越不切實(shí)際，需要建設(shè)符合公司發(fā)展的管理體系，使其貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程中，做到用制度管權(quán)、管事、管人，保證企業(yè)低風(fēng)險、高質(zhì)量發(fā)展。

如何將風(fēng)險“關(guān)到”籠子里呢？以某煉化公司系統(tǒng)內(nèi)推廣的《職能業(yè)務(wù)領(lǐng)域圖》、《內(nèi)控制度框架規(guī)劃表》為例（詳見下表節(jié)選部分內(nèi)容），將公司業(yè)務(wù)按照16個職能模塊進(jìn)行劃分，下表是會計(jì)管理模塊下會計(jì)核算業(yè)務(wù)，組織相關(guān)職能部門將該模塊對應(yīng)的業(yè)務(wù)進(jìn)行歸納整理，并針對該模塊內(nèi)業(yè)務(wù)逐項(xiàng)開展風(fēng)險梳理工作，首先對于梳理出的風(fēng)險進(jìn)行分析，制定相應(yīng)的應(yīng)對措施。其次將措施進(jìn)行細(xì)化，規(guī)范成工作流程，最后以文字的形式固化記錄下來，就形成內(nèi)部控制體系，通過內(nèi)部控制體系的建立，對風(fēng)險進(jìn)行控制。

對被審計(jì)企業(yè)開展審計(jì)工作時，首先要審查該企業(yè)內(nèi)部控制體系架構(gòu)是否合理，內(nèi)控制度是否健全，該公司的風(fēng)險點(diǎn)尤其是重大風(fēng)險是否有相關(guān)制度進(jìn)行約束，是否能達(dá)到預(yù)防或降低風(fēng)險的效果。其制度體系是否持續(xù)開展檢查和評價工作，以保證其內(nèi)部控制制度的健全性和執(zhí)行的有效性。

2.風(fēng)險工作開展情況

檢查被審計(jì)企業(yè)是否按照其制度要求開展風(fēng)險識別等風(fēng)險管理工作，公司主要的風(fēng)險是否已經(jīng)得到充分識別；風(fēng)險評估的標(biāo)準(zhǔn)是否符合公司的發(fā)展目標(biāo)，風(fēng)險評估結(jié)果是否對風(fēng)險發(fā)生的可能性、重要程度進(jìn)行分類建立風(fēng)險指標(biāo)；檢查針對發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險是否制定應(yīng)對措施，應(yīng)對措施是否符合公司實(shí)際，是否建立風(fēng)險預(yù)警體系；檢查是否定期對風(fēng)險管控情況進(jìn)行跟蹤落實(shí)，并對存在問題進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)。

3.分析存在的重點(diǎn)風(fēng)險

圍繞被審計(jì)企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標(biāo)，首先分析其投資、運(yùn)營、財(cái)務(wù)等方面存在的主要風(fēng)險及審計(jì)中的關(guān)注點(diǎn)，可以參考其職能業(yè)務(wù)領(lǐng)域圖、風(fēng)險數(shù)據(jù)庫及風(fēng)險管理工作相關(guān)報告，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和嚴(yán)重程度進(jìn)行定性定量分析。

對某公司的風(fēng)險進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)中主要的風(fēng)險為質(zhì)量風(fēng)險、安全風(fēng)險、人力資源風(fēng)險和對外擔(dān)保風(fēng)險等四項(xiàng)風(fēng)險。其中質(zhì)量風(fēng)險發(fā)生的可能性為中等，但發(fā)生后會對企業(yè)造成的財(cái)務(wù)損失是重大的，為中等風(fēng)險；安全風(fēng)險發(fā)生的可能性為高，而且發(fā)生后對企業(yè)造成的財(cái)務(wù)損失是極大的；人力資源風(fēng)險發(fā)生的可能性極低，且發(fā)生后會對企業(yè)造成財(cái)務(wù)損失為中等；對外擔(dān)保風(fēng)險發(fā)生的可能性為高，而且發(fā)生后會對企業(yè)造成的財(cái)務(wù)損失為重大的。根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和對企業(yè)造成的財(cái)務(wù)損失情況，繪制下圖用以更清晰地辨識其風(fēng)險的重要程度：

根據(jù)上圖，安全和對外擔(dān)保風(fēng)險為高風(fēng)險，質(zhì)量風(fēng)險為中風(fēng)險，人力資源風(fēng)險為低風(fēng)險。審查過程中可以重點(diǎn)關(guān)注安全、對外擔(dān)保和質(zhì)量風(fēng)險的內(nèi)容，是否有配套的應(yīng)對措施，并分析其有效性和可操作性。

4.抽查風(fēng)險管控情況

針對梳理的主要風(fēng)險，抽查公司運(yùn)營過程中的相關(guān)過程資料，查看具體執(zhí)行情況和管控效果。某公司經(jīng)常有對外擔(dān)保業(yè)務(wù)，是其公司的一項(xiàng)重大風(fēng)險，審查其風(fēng)險管控情況，檢查被審計(jì)企業(yè)是否制定擔(dān)保相關(guān)政策或制度；擔(dān)保前是否按照制度中要求的程序開展調(diào)查和評估；擔(dān)保審批手續(xù)是否完整；擔(dān)保合同條款是否合理；后期是否指定專人對擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行跟蹤和監(jiān)督，確保合同的有效履行；針對被擔(dān)保人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難等狀況時，是否制定應(yīng)對措施，確保最大限度降低企業(yè)損失等。

審查某公司合同款支付管控情況，首先查看付款的審批程序是否健全，是否符合法律法規(guī)及上級公司要求；其次查看付款審批是否按照程序進(jìn)行，憑證后附件是否滿足要求；再次查看付款是否符合合同條款要求的金額和節(jié)點(diǎn)，同時需要關(guān)注前后合同是否一致，是否有變更，變更是否通過規(guī)定的審批程序，是否存在改變合同原本目的的情況；最后對于合同未執(zhí)行的情況，已付款項(xiàng)是否追回，是否制定應(yīng)對措施，降低公司的風(fēng)險。

（二）以往審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改情況的審計(jì)程序

1.檢查整改的組織情況

針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，被審計(jì)企業(yè)是否認(rèn)真組織落實(shí)，從源頭上剖析問題的成因，并在此基礎(chǔ)上制定應(yīng)對措施和整改時限；是否對措施進(jìn)行細(xì)化分解，有效落實(shí)整改責(zé)任主體；是否采取一定措施，對整改過程實(shí)施精細(xì)化跟蹤和管理；是否制定相應(yīng)的獎懲機(jī)制，調(diào)動整改積極性，保證整改措施的有效落地。

2.核查整改的效果

首先分析采取應(yīng)對措施的有效性和可操作性，分析其制定的應(yīng)對措施是否從根本上解決問題或規(guī)避風(fēng)險的再次發(fā)生，是否符合公司實(shí)際并具有可操作性；其次分析整改是否到位，針對本身流程環(huán)節(jié)存在問題情況，是否修訂制度，并進(jìn)行宣貫，針對制度執(zhí)行存在問題，是否分析原因，強(qiáng)化關(guān)鍵環(huán)節(jié)的風(fēng)險管控；最后檢查是否根據(jù)具體的審計(jì)問題，通過舉一反三，組織全面自查，避免問題再現(xiàn)，爭取從根源上解決問題，避免問題重復(fù)再犯。

3.抽查后續(xù)事件

針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，抽查審計(jì)期間后發(fā)生的類似事件，是否重復(fù)發(fā)生，確保整改到位。例如針對八項(xiàng)規(guī)定專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用超標(biāo)問題，通過檢查整改情況，已按照要求完成了整改，并且制定了有效的應(yīng)對措施，預(yù)防此類事件再次發(fā)生。接下來可以抽查上次審計(jì)結(jié)束后到本次審計(jì)前這期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)情況。檢查其臺賬是否完整，申請是否符合程序要求，臺賬和業(yè)務(wù)招待申請及財(cái)務(wù)報銷憑證、發(fā)票是否對應(yīng)，是否存在超標(biāo)情況以及檢驗(yàn)應(yīng)對措施是否有效。

結(jié) 語

本文是基于風(fēng)險管理角度的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)初探，結(jié)合風(fēng)險管理的相關(guān)理論知識，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)政策進(jìn)行分析，把風(fēng)險管理理念融入審計(jì)過程中，不僅可以有效控制經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的事后審計(jì)風(fēng)險不閉合狀態(tài)，也可以為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中提供一種思路，梳理企業(yè)風(fēng)險管控情況，助力企業(yè)發(fā)展。

（作者單位：中海油石化工程有限公司）