●周 波

在當前新實施的政府會計制度下，科研事業(yè)單位應當將財務報告編制作為一項關鍵課題，全面做好相關的研究與實踐工作，如基于對政府會計制度的正確解讀、深入認識，分析其對科研事業(yè)單位財務管理的影響，同時根據(jù)全新的制度要求，對相關的工作內(nèi)容、方法等進行調(diào)整， 以達到制度標準要求，提高單位自身的財務報告質(zhì)量。

一、新會計制度出臺的背景

（一）舊會計制度存在的問題

在較長一段時間內(nèi)，舊的會計制度對事業(yè)單位的財務管理和會計工作實踐發(fā)揮了重要的指導、 規(guī)范和約束作用，保證了事業(yè)單位財務資產(chǎn)的安全完整。 但是隨著時代的發(fā)展，舊的會計制度逐漸與現(xiàn)實需求脫節(jié)，表現(xiàn)出了諸多的問題。 如：會計體系不能再適應當前的財政管理體制改革需要；對現(xiàn)有的財務資產(chǎn)活動不能及時反映；不能強化事業(yè)單位的經(jīng)濟責任意識；不能滿足財務及資產(chǎn)管理績效評價的需要。 基于以上幾方面的問題，結(jié)合當前事業(yè)單位財務報告中存在的具體問題，筆者進行如下分析。

1、資產(chǎn)負債表的問題。 相對于一般企業(yè)來說，現(xiàn)有科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表多數(shù)通過負債、凈資產(chǎn)與收入之和來表示，但這種表示方式也存在一些問題，最為突出的問題是當前的計算方式反映的僅為靜態(tài)內(nèi)容信息，并非真實情況的信息。 在現(xiàn)實情況下，事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表信息不僅包括傳統(tǒng)的靜態(tài)信息，還應包括動態(tài)信息，跟具體的時間階段相結(jié)合， 能夠有效反映增長率、資本回收率等方面的指標。 因此，也就造成現(xiàn)階段的事業(yè)單位資產(chǎn)負債表不能與會計科目統(tǒng)計體系有效對應，而事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的編制人員與具體填寫人員由于理解的偏差，進一步加劇了事業(yè)單位資產(chǎn)負債表信息的缺失，進而影響了第三方財務審核人員對事業(yè)單位財務狀況評估結(jié)果的準確性和有效性。

2、現(xiàn)金流量表的問題。 政府最新的會計制度需要科研單位在財務報告中增加現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)變動表。 目前事業(yè)單位的收入費用通常用收入減去費用支出來表示，而這種表示方式存在一個關鍵問題就是政府財務撥款的問題，由于政府財務撥款存在時效性、階段性等特點， 將財務撥款完全納入收入選項，與實際支出的票據(jù)費用存在有不一致的地方，導致現(xiàn)金流量表的不平衡問題，進一步影響了財務審計人員對事業(yè)單位盈余核實的準確性。

3、財務報表附注的問題。 財務報表附注在以往科研事業(yè)單位財務報表編制中通常不被重視，很多項目沒有對應的財務報表附注，導致第三方審核人員無法對項目對應的財務真實情況進行有效了解。 最新的政府財務會計制度對這方面進行了明確的要求，包括需要披露的具體財務信息內(nèi)容，便于更加準確有效地進行財務審核，這也為目前事業(yè)單位財務報告中的問題給出了相對明確的解決思路，但目前多數(shù)的事業(yè)單位在填報財務報告時仍然對財務報表附注不夠重視，填報信息不夠準確清晰，是目前亟待解決的問題之一。

（二）新會計制度的有效性

1、促進中國加入全球經(jīng)濟體系。隨著世界經(jīng)濟一體化和全球資本市場的蓬勃發(fā)展，中國會計準則的全球協(xié)調(diào)或趨同已成大趨勢。 自我國進入WTO以來，中國公司的跨境管理、跨國上市、跨境融資和跨境籌資困難的現(xiàn)狀也日漸加劇。 為了使中國加入全球市場經(jīng)濟體制，作為商業(yè)通行語言的會計信息必須全球化，其中重要內(nèi)容之一就是會計準則的全球化。 這可以增強中國企業(yè)會計信息的全球一致性，減少中國企業(yè)信息報送成本和投資成本，有助于推動中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

2、有利于建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。中國正在著力構(gòu)建并健全產(chǎn)權(quán)明確、職責清楚、政企分開、管理科學的現(xiàn)代公司體制。健全的企業(yè)治理機制本身也應當包括健全的會計信息報告機制，構(gòu)建和健全現(xiàn)代公司管理體系需要優(yōu)質(zhì)的會計信息。而缺乏高素質(zhì)的公司會計準則體系，就不可能有優(yōu)質(zhì)的會計信息。新的現(xiàn)代公司會計準則與管理體系堅持了前沿科技的審計理念，從我國實際情況出發(fā)，參考了國外財務報告規(guī)范中適用于中國國情的審計規(guī)定與程序，為公司發(fā)布優(yōu)質(zhì)的會計信息提供了制度保障。

3、有利于提高會計人員的職業(yè)水平。一個國家的會計事業(yè)發(fā)展水平和一個國家會計工作人員的職業(yè)水準之間存在著直接關聯(lián)。提升國家會計工作人員的職業(yè)水準，一是理論培養(yǎng)，二是在實踐中提高。 因此，制定和推行最新的會計準則制度，必須首先要對會計從業(yè)人員加以培養(yǎng)。 通過培訓，把國際市場上前沿的會計理念和最先進的會計核算方式傳授給中國會計人員，無疑將促進中國會計工作人員整體職業(yè)水準的提升。 通過推行最新會計準則制度，使中國會計人員更有機會在審計實務中，培養(yǎng)和提升職業(yè)判斷能力。 這也將對中國審計工作人員整個職業(yè)水準的提升產(chǎn)生帶動和促進作用。

（三）《政府會計制度》的產(chǎn)生背景

由于目前財政會計核算規(guī)范體系普遍采取收付實現(xiàn)制度，主要以提供反映預算支出運行狀況的決算報表為目的， 實際執(zhí)行中出現(xiàn)了以下不足點：無法正確、全面反映政府部門資產(chǎn)負債“家底”，以及政府部門的運作成本等實際狀況；無法適應于制定權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報表的客觀信息要求；各個部門、 單元之間的政府會計信息可比性并不高，而經(jīng)過總結(jié)、調(diào)整后編制的政府綜合財務報表信息品質(zhì)也較低等。因此，在新的經(jīng)濟形勢下，需要對現(xiàn)有政府會計規(guī)范體系加以改造。

從2010 年開始， 財政部便采取了一系列的政策措施，對公共財政管理提出了新標準、新要求，以適應全新的社會和市場環(huán)境。為了提升行政部門的財務執(zhí)行效率，并適應目前經(jīng)濟形勢發(fā)展，財政部等各部門先后多次修訂了政府部門的財務審計制度，使政府部門的財務管理制度更加符合當前的要求。 為了積極貫徹落實《國務院關于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》，構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計核算標準體系， 夯實政府財務報告的編制基礎，2017 年10 月24 日，國家進一步制定出臺了《政府會計制度》，這是落實國家財政政策的具體體現(xiàn)， 并于2019 年1月1 日正式推行實施。

二、新會計制度的優(yōu)化

（一）重構(gòu)會計核算模式

從新出臺的制度來看，形成了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計管理模式，統(tǒng)一了現(xiàn)有各單元會計體系， 進一步完善了公司的財務會計功能，拓展了財政資產(chǎn)負債會計核算范圍，完善了政府財務預算的會計功能， 并整合了政府基建會計。

除此之外，預算會計和財務會計之間的關系也變得更加微妙，一方面其適度的分離，但另一方面兩者又需要相互銜接，因此形成了一種新的會計核算模式。 簡而言之，雖然兩者在主體業(yè)務上互不影響、適度分離，但是在核算過程中卻需要相互銜接。如預算會計和財務會計需要對部門預算管理的現(xiàn)金收支進行同時記賬，達到“平行記賬”的效果和目的，并且財務會計的財務報表與預算會計的預算報表之間還存在著相互勾稽的關系。以具體科研項目為例，在科研項目實施過程中，以往的政府會計制度要求不得隨意更改經(jīng)濟業(yè)務的支出使用用途。在新的政府會計制度要求中，對當前的科研項目會計核算模式進行了重構(gòu)，在科研項目的經(jīng)濟業(yè)務支出中可以根據(jù)具體的使用情況進行及時變更，并且動態(tài)展示科研項目經(jīng)費的具體使用情況以及預算執(zhí)行的進度情況，從而使得科研事業(yè)單位的預算編制制度更加規(guī)范， 更加符合科研項目的實際執(zhí)行效果，也便于后期財務報告審核人員的對照審核。

（二）統(tǒng)一會計核算方法

新的政府會計制度引入了權(quán)責發(fā)生制，科研事業(yè)單位需要在相關業(yè)務的進行中與財務核算工作進行緊密的結(jié)合，這樣才能滿足新的制度要求。 如除了應收應付管理之外，單位的基建管理、公共基礎設施管理， 乃至固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理，統(tǒng)統(tǒng)都應當和財務核算結(jié)合起來，以此實現(xiàn)對會計核算方法的統(tǒng)一。 在以往的政府財務會計制度中，不同領域與方向的科研事業(yè)單位采用的財務會計報告制度存在較多差異，導致后期政府財務報告審核過程冗余繁瑣，且缺乏一致性。 新的政府財務會計制度將科研事業(yè)單位的會計標準進行了統(tǒng)一，在保持原來行業(yè)共性的基礎上，針對不同領域和方向的科研事業(yè)單位進行了明確的規(guī)定， 如自然科學方向、社會科學方向、基礎研究領域等，每個領域中財務報告信息披露都有針對性的布置，同時將共性指標納入財務報告統(tǒng)計系統(tǒng)中， 進行有效的信息整合，進而形成統(tǒng)一有效的財務會計核算方法。

（三）科學分類規(guī)范核算

財務報表的結(jié)構(gòu)，在新制度中也得到了進一步的調(diào)整和優(yōu)化，重點是細化了附注披露內(nèi)容，使核算分類有了更高的科學性和規(guī)范性。早前的政府會計制度主要按照收支現(xiàn)結(jié)制度原則，沒有考慮到科研項目相關設備資產(chǎn)的折舊問題，影響了財務報告編制結(jié)果的準確性。 自新的財務會計制度推行以來，科研事業(yè)單位通過固定資產(chǎn)的折舊費用預算項目，有效解決了科研項目中設備折舊問題，同時也能真實反映科研事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊問題，以精準地對科研事業(yè)單位財務報告情況進行有效的科學分類與規(guī)范核算。

（四）反映行政成本績效

在新制度下， 預算會計發(fā)生的變革同樣非常多，如優(yōu)化了其具體的科目，增強了預算會計的職能。就核算而言，其也被納入了預算現(xiàn)金收支，并增加了投資支出以及債務還本支出、債務預算收入等其他的相關核算內(nèi)容，以更好地反映出科研事業(yè)單位的行政成本績效。 在新的會計制度下，科研項目在財務報告編制中可以通過設置“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余”類目，解決原來科研項目財務報告中存在基金未處置問題，進而能夠更加直觀有效地反映科研項目的預算收支與結(jié)余的具體情況，進一步提高財務報告制定效率。

三、新制度實施后財務報告編制中的問題

（一）資產(chǎn)負債表存在的問題

在以往的會計制度下，科研事業(yè)單位在進行資產(chǎn)負債表編制時，采用的基本方法是“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”，這就帶來很多問題，比如只能反饋靜態(tài)信息，對于資產(chǎn)負債的變化情況不能及時地反映出來，這樣一來顯然就不利于科研事業(yè)單位資產(chǎn)負債的管理與控制。新的政府會計制度通過對企業(yè)資產(chǎn)負債表編制的借鑒， 改善了這一問題，但是在實踐當中， 科研事業(yè)單位并沒有適應這一轉(zhuǎn)變，如會計科目和報表項目之間的對應關系較為模糊、不夠明確，因此依然未能更好地反映出單位“家底”信息，為相關決策提供更加有用的信息。

（二）現(xiàn)金流量表存在的問題

新政府會計制度在財務報表方面作出了很大的調(diào)整，如改變了收入費用表的列示項目，同時還新增了凈資產(chǎn)變動表。 在科研事業(yè)單位中，以往收入減去費用等于盈余的收支恒等式，適用性和準確性相對較低，非常容易造成不平衡的現(xiàn)象。 如在對于項目的財政支出上，由于科研項目具有很多的不確定性影響因素， 難以準確地實現(xiàn)支出費用化，再者是項目財政資金具有專用性，將其轉(zhuǎn)入盈余也是不合理的，會引起不平衡的問題發(fā)生，進而導致預算與實際不相符，給科研資金的管理帶來諸多的困擾和弊端。 最后是權(quán)責發(fā)生制的引入，需要科研事業(yè)單位以現(xiàn)金流量來作為基本的依據(jù)和評判標準，但事實上當前科研事業(yè)單位還嚴重缺少對“現(xiàn)金流量表”的編制認識，基本不要求做“現(xiàn)金流量表”的編制工作，因此阻礙了權(quán)責發(fā)生制的效用發(fā)揮。

（三）報表附注存在的問題

政府部門會計報表附注要求將往來款項、收入、費用中“商品和服務費用”按對方單位明細填列，這對于核算系統(tǒng)中沒有相關輔助核算功能的單位來說，數(shù)據(jù)清理量巨大，使填報工作面臨較大困難，基礎數(shù)據(jù)信息化程度有待完善。其次，由于往來單位在賬務處理中運用的科目不對應，導致往來單位間的相關業(yè)務不能實現(xiàn)完全對應抵銷。 同時，在報表附注披露的過程中也產(chǎn)生了不統(tǒng)一的問題，會產(chǎn)生重大的遺漏， 從而影響到了公司的正常生存，不但未能起到附注的效果，反而使公司經(jīng)營陷入錯誤。最后，附注信息不正確、信息內(nèi)容不齊全的問題會使公司的經(jīng)營活力降低，導致部分公司財務報表附注信息內(nèi)容不夠簡單，對重要工程回避，也就是當報表中出現(xiàn)了錯誤信息，則局外人很容易就會被誤導，使決策人員容易作出錯誤判斷。

（四）財務報告體系的細節(jié)問題

目前會計制度要求財務報告進一步細化，提升了當前的工作質(zhì)量。 但就實踐情況來看，科研事業(yè)單位存在著明顯的財務報告體系細節(jié)問題，如附注不明確，導致財務報表在使用過程中無法被準確地解讀。 又如，當前科研事業(yè)單位在預算執(zhí)行報表中所顯示出來的數(shù)據(jù)和信息， 由于角度方面存在問題，導致對報表的使用和反饋效果不理想，可能在實踐中受到多種限制。

四、 優(yōu)化科研事業(yè)單位財務報告編制的措施

（一）優(yōu)化資產(chǎn)負債表

資產(chǎn)負債表亦稱“財務狀況表”，一般是指公司在一定日期（通常為各會計期末）的財務狀況（即資產(chǎn)、負債和業(yè)主權(quán)益的狀況）的主要會計報表。資產(chǎn)負債表運用財務公平準則，把符合會計準則規(guī)定的公司資產(chǎn)、債務及股東權(quán)益報酬率等交易業(yè)務項目核算，分成“資產(chǎn)”和“債務及股東利益”兩大區(qū)塊，在進行分錄、轉(zhuǎn)賬、區(qū)分賬、試算、調(diào)節(jié)等財務核算程式之后， 再以特定時間的靜態(tài)公司情況為基本，濃縮為一份財務報告。此報表除可以幫助公司內(nèi)部除錯、把握公司經(jīng)營方向、防止公司財務可能存在的弊端外，亦能使所有閱讀者于最短時間內(nèi)了解公司的經(jīng)營狀況。

在科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表優(yōu)化方面，重點是需要圍繞權(quán)責發(fā)生制，對資產(chǎn)負債表進行進一步的規(guī)范和完善。 在日常會計核算工作中，必須對所有的科目、內(nèi)容及列示項目等具有全面的、正確的認識， 促進不斷提升資產(chǎn)負債表的準確性與真實性，更好地滿足現(xiàn)實工作需求。 如要加強對科研事業(yè)單位無形資產(chǎn)及固定資產(chǎn)的核算，科學運用累計攤銷、分攤累計折舊以及計提等技術手段，優(yōu)化資產(chǎn)負債表質(zhì)量。 以目前的財務報告來分析，首先要準確核實科研項目中的相關內(nèi)容，包括具體的費用支出與分攤累計折舊等內(nèi)容，確保資產(chǎn)負債表內(nèi)容的準確性與有效性。 除此之外，在現(xiàn)在的會計制度下， 如果科研項目中出現(xiàn)設備及其他物品支出時，可以定義為借記在途物品及借記事業(yè)支出，使核算項目更為精細化，同時也充分借鑒了企業(yè)財務報告中會計存貨的相關處理方式，在具體的存貨項目中列支二級項目便于會計核算，進一步優(yōu)化資產(chǎn)負債表。

（二）優(yōu)化現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是企業(yè)財務報告的三項基礎報表之一，其所表達的是在一個既定時期（通常是每月或每季）內(nèi)，一個組織的現(xiàn)款（包含商業(yè)銀行儲蓄存款）的增減情況。流動資金表的出現(xiàn)，重點是要體現(xiàn)出資產(chǎn)負債表中不同項目對流動資金的影響程度，并按照其作用區(qū)分為生產(chǎn)經(jīng)營、投資管理和融資等三種活動類別?，F(xiàn)金流量表主要是用來分析一個組織在短期內(nèi)有無充?，F(xiàn)款去應對開支。 因此，做好優(yōu)化現(xiàn)金流量表的工作十分重要。

在收入費用表的優(yōu)化方面，重點是強化對財政項目收支對稱等勾稽關系建設，尤其是對科研性質(zhì)的事業(yè)單位來說要更好地對預算與實際資金使用作出平衡，盡量縮小兩者之間的差距。 科研事業(yè)單位在會計工作方面還需要不斷向企業(yè)學習，如以企業(yè)現(xiàn)金流量表標準為參照，結(jié)合自身單位的實際情況，來優(yōu)化和編制現(xiàn)金流量表，更加準確、及時地反映單位現(xiàn)金增減變動情況。以目前的現(xiàn)金流量表為例，科研事業(yè)單位需要借鑒企業(yè)關于現(xiàn)金流量表的核算機制，同時針對科研事業(yè)單位項目研發(fā)分階段支出問題，通過將技術研發(fā)細分為研發(fā)階段、開發(fā)階段等過程， 對各項支出的現(xiàn)金流量進行處理，其中對研發(fā)階段的支出采用費用化處理，而對開發(fā)階段的支出則采用資本化方式處理，進而優(yōu)化現(xiàn)金流量表，明確科研事業(yè)單位在項目投入過程中獨立科目的核算研究，并細化相關支出項目。

（三）優(yōu)化報表附注

會計報表附注是指對會計報表的編制基礎、編制原理和方法以及主要項目等所作的解釋和進一步的說明，從而以便報表的使用者全面、正確地理解會計報表。 目前，國家需要全面實施政府會計基礎數(shù)據(jù)信息化建設，以政府財務報告編制要求為標準完善信息系統(tǒng)功能，充分利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)的信息化基礎， 增強數(shù)據(jù)統(tǒng)計的全面性與準確性，以逐步實施國家各部門間政府財務會計報告中的往來和收支核對。 要提高政府財務報告的數(shù)據(jù)質(zhì)量，增加相關單位往來及收支業(yè)務的對賬功能，使債權(quán)債務、收入支出對應的填報單位信息互通，填報準確，提高數(shù)據(jù)利用價值。 從制度層面上進一步明確業(yè)務相關單位的賬務處理方式， 規(guī)范會計科目使用，統(tǒng)一賬務處理口徑，為合并抵銷做好前期的數(shù)據(jù)準備工作。 針對科研事業(yè)單位中的財務報表附注， 需要結(jié)合項目研發(fā)過程給出費用支出的解釋，同時按照最新政府會計制度的相關要求，在報表附注中，需要將科研項目中研發(fā)支出、研發(fā)投入以及研發(fā)試驗及失敗過程中的所有經(jīng)費投入與支出信息進行詳細披露，并給出對應的解釋，做到清楚無誤，不能存在隱瞞行為，保證后期能夠準確地核對財務報表。

（四）優(yōu)化報表細節(jié)問題

至于報表細節(jié)的優(yōu)化，首先，要在報表附注方面做好清晰、明確的解釋與說明工作，確保所有的基層一線財會人員都能夠一目了然，并準確地形成理解。 其次，要嚴格依照政府會計制度所給出的所有指導、規(guī)范和要求，詳盡披露一切報表相關內(nèi)容，使其能夠反映出更加詳細和全面的信息，使報表得到更有價值的發(fā)揮和應用。科研事業(yè)單位在制作財務報表的過程中，需要結(jié)合定量和定性角度，對財務報表的類目進行有效核實，如在制定財務考核預算時，要根據(jù)考核工作的相關條例要求，對目前涉及科研項目預算類目進行優(yōu)化，對人員經(jīng)費、設備經(jīng)費、研發(fā)經(jīng)費、勞務費等方面進行優(yōu)化調(diào)整，并從科研項目研發(fā)的實際角度出發(fā)，對目前的財務支出進行詳細標注，促進科研項目高質(zhì)量實施。