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        政府會(huì)計(jì)制度下捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

        2022-11-26 10:10:48濟(jì)寧市任城區(qū)財(cái)政局財(cái)政事務(wù)服務(wù)中心韓瑞霞
        綠色財(cái)會(huì) 2022年1期
        關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)核算核算事業(yè)單位

        ○濟(jì)寧市任城區(qū)財(cái)政局財(cái)政事務(wù)服務(wù)中心 韓瑞霞

        我國(guó)財(cái)政部于2020年10月發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)》(下稱(chēng)“解釋第3號(hào)”),要求自發(fā)布之日起在行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位實(shí)施?!敖忉尩?號(hào)”對(duì)執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位發(fā)生的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)作出詳細(xì)會(huì)計(jì)核算規(guī)范,對(duì)會(huì)計(jì)人員做好接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)與對(duì)外捐贈(zèng)支出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算,提升捐贈(zèng)會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量,具有重要的指導(dǎo)作用。

        一、事業(yè)單位捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問(wèn)題

        在實(shí)際工作中,一些事業(yè)單位獲得捐贈(zèng)或?qū)ν饩栀?zèng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)十分常見(jiàn)。作為接受捐贈(zèng)單位在接受捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)注意與捐贈(zèng)單位簽好協(xié)議,明確捐贈(zèng)雙方的責(zé)任和義務(wù),取得捐贈(zèng)款物時(shí),及時(shí)搜集捐贈(zèng)款物的發(fā)票、報(bào)關(guān)單及有關(guān)協(xié)議等憑據(jù)。 事業(yè)單位取得捐贈(zèng)憑據(jù),有利于會(huì)計(jì)人員確定接受捐贈(zèng)物資的實(shí)際成本,及時(shí)入賬。但是,實(shí)際工作中,不排除捐贈(zèng)物價(jià)格與憑據(jù)價(jià)格不符的情況。對(duì)此,“解釋第3號(hào)”特別規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明憑據(jù)上注明的金額高于受贈(zèng)資產(chǎn)同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格30%或達(dá)不到其70%的,應(yīng)當(dāng)以同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定成本。

        同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格一般指行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位接受捐贈(zèng)取得各類(lèi)財(cái)物的當(dāng)日,捐贈(zèng)方自產(chǎn)財(cái)物的出廠價(jià)或合同價(jià)、所銷(xiāo)售物資的銷(xiāo)售價(jià)或合同價(jià)、非自產(chǎn)或銷(xiāo)售物資在知名大型電商平臺(tái)公示的同類(lèi)或類(lèi)似商品的價(jià)格等。這些接受捐贈(zèng)的財(cái)務(wù),如果存在政府指導(dǎo)價(jià)或政府定價(jià),則“同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格”應(yīng)符合其相關(guān)規(guī)定。

        二、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)科目

        (一)“捐贈(zèng)收入”科目

        “捐贈(zèng)收入科目”核算行政事業(yè)單位接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)取得的收入[1]。該科目借方登記期末轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù);貸方登記增加數(shù)。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目應(yīng)無(wú)余額。

        (二)“應(yīng)繳財(cái)政款”科目

        “應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算行政事業(yè)單位取得或應(yīng)該按照規(guī)定上繳財(cái)政的款項(xiàng),包括應(yīng)繳國(guó)庫(kù)的款項(xiàng)或者應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)的款項(xiàng)。該科目借方登記實(shí)際繳財(cái)政款項(xiàng)的金額;貸方登記應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政款項(xiàng)的增加金額。期末余額在貸方,反映應(yīng)上繳財(cái)政但尚未交納的款項(xiàng)。

        (三)“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”科目

        “對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”科目核算事業(yè)單位用非財(cái)政撥款收入對(duì)附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費(fèi)用。該科目借方登記事業(yè)單位按照實(shí)際補(bǔ)助的金額或者按照規(guī)定計(jì)算出應(yīng)當(dāng)對(duì)附屬單位補(bǔ)助的金額;貸方登記期末將本科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目期末一般沒(méi)有余額。

        (四)“其他費(fèi)用(支出)”科目

        “其他費(fèi)用(支出)”科目核算行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位發(fā)生的除開(kāi)展正常業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)、單位管理及經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)處置、上下級(jí)之間上繳下?lián)芑蛩枚愘M(fèi)用等以外的各項(xiàng)費(fèi)用?!捌渌M(fèi)用(支出)”科目按明細(xì)劃分,包括利息費(fèi)用、壞賬損失、罰沒(méi)支出、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出以及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等。該科目借方登記事業(yè)單位各類(lèi)費(fèi)用,包括利息費(fèi)用、罰沒(méi)支出、壞賬損失、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等的增加數(shù)額;貸方登記期末將本科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目一般應(yīng)沒(méi)有余額。

        (五)“其他預(yù)算收入”科目

        “其他預(yù)算收入”科目核算單位除財(cái)政撥款、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助、附屬單位上繳、經(jīng)營(yíng)收入、債務(wù)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益等各類(lèi)主要預(yù)算收入之外,且納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金流入。其他預(yù)算收入具體包括捐贈(zèng)、利息、租金、現(xiàn)金長(zhǎng)款等各類(lèi)預(yù)算收入。該科目借方登記年末將本科目本年發(fā)生額中有關(guān)貸方專(zhuān)項(xiàng)資金收入轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額;貸方登記事業(yè)單位受贈(zèng)現(xiàn)金、銀行存款利息、長(zhǎng)期資產(chǎn)租賃租金等各類(lèi)預(yù)算收入。年末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目一般應(yīng)沒(méi)有余額。

        (六)“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”科目

        “對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”科目核算事業(yè)單位用財(cái)政撥款收入之外的捐贈(zèng)收入、其他收入等對(duì)附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費(fèi)用。該科目借方登記對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出的金額;貸方登記期末將借方本期發(fā)生額合計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目的數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目無(wú)余額。

        三、事業(yè)單位捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

        事業(yè)單位捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算分為事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算、事業(yè)單位對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算和捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)三部分內(nèi)容。

        (一)事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算

        實(shí)際工作中,事業(yè)單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)一般分為貨幣資金和非貨幣資金兩種情況[2]。

        1.接受捐贈(zèng)貨幣資金的核算

        根據(jù)有關(guān)規(guī)定,行政事業(yè)單位取得捐贈(zèng)時(shí),如果收到的是現(xiàn)金或銀行存款等貨幣資金,應(yīng)按規(guī)定上繳財(cái)政。將接受捐贈(zèng)的貨幣資金上繳財(cái)政時(shí),一般只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

        【例1】某市教育局2020年4月1日,收到捐贈(zèng)款 150 000 元,存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下:

        借:銀行存款

        150 000

        貸:應(yīng)繳財(cái)政款

        150 000

        借:應(yīng)繳財(cái)政款

        150 000

        貸:銀行存款

        150 000

        【例2】某市中職學(xué)校2020年4月21日,收到捐贈(zèng)款 100 000 元,存入開(kāi)戶(hù)銀行。相關(guān)處理如下:

        財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:銀行存款

        100 000

        貸:捐贈(zèng)收入

        100 000

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:資金結(jié)存——銀行存款

        100 000

        貸:其他預(yù)算收入

        100 000

        2.接受捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的核算

        根據(jù)有關(guān)規(guī)定,行政事業(yè)單位取得捐贈(zèng),需要上繳或轉(zhuǎn)交外單位時(shí),如果收到非貨幣性資產(chǎn),根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定,行政事業(yè)單位可以將捐贈(zèng)物品作為受托代理物品處理,只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

        【例3】某中職學(xué)校于2020年4月1日,收到捐贈(zèng)口罩5000包;當(dāng)日,某中職學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)捐贈(zèng)單位要求,轉(zhuǎn)贈(zèng)某職業(yè)足球隊(duì)??谡謫蝺r(jià)40元,共計(jì) 200 000 元。會(huì)計(jì)處理如下:

        借:受托代理資產(chǎn)

        200 000

        貸:受托代理負(fù)債

        200 000

        轉(zhuǎn)贈(zèng)時(shí),會(huì)計(jì)處理如下:

        借:受托代理負(fù)債

        200 000

        貸:受托代理資產(chǎn)

        200 000

        如果接受捐贈(zèng)的物品不需要上繳或轉(zhuǎn)贈(zèng)時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“捐贈(zèng)收入”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,借記“庫(kù)存物品”科目,貸記“捐贈(zèng)收入”科目。

        【例4】某市中職學(xué)校于2020年4月1日收到捐贈(zèng)口罩5000包,驗(yàn)收入庫(kù)。口罩單價(jià)40元,共計(jì) 200 000 元。會(huì)計(jì)處理如下:

        借:庫(kù)存物品

        200 000

        貸:捐贈(zèng)收入

        200 000

        如果事業(yè)單位使用上述捐贈(zèng)物資時(shí),直接列入相關(guān)支出科目即可。

        【例5】某市中職學(xué)校將于2020年4月1日收到捐贈(zèng)的口罩5000包,領(lǐng)用發(fā)放給在校學(xué)生。根據(jù)出庫(kù)單,編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:

        借:事業(yè)支出

        200 000

        貸:庫(kù)存物品

        200 000

        (二)事業(yè)單位對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算

        1.事業(yè)單位對(duì)外捐贈(zèng)貨幣資金的核算

        事業(yè)單位對(duì)外捐贈(zèng)貨幣資金,貨幣資金捐贈(zèng)應(yīng)計(jì)入“其他費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)入“其他支出”科目。捐贈(zèng)時(shí),做雙分錄會(huì)計(jì)處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄要求按照支付的金額計(jì)入“其他費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)分錄則要求計(jì)入“其他支出——捐贈(zèng)支出”科目。

        【例6】2020年6月9日,某中職學(xué)校向當(dāng)?shù)匦鹿诜窝滓咔榉揽囟c(diǎn)醫(yī)院捐贈(zèng)資金100 000元,捐款通過(guò)銀行賬戶(hù)劃撥。

        財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:其他費(fèi)用——捐贈(zèng)支出

        100 000

        貸:銀行存款

        100 000

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:其他支出——捐贈(zèng)支出

        100 000

        貸:資金結(jié)存——貨幣資金

        100 000

        2.對(duì)外捐贈(zèng)庫(kù)存物品的核算

        事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外捐贈(zèng)庫(kù)存物品或固定資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)屬于資產(chǎn)處置行為。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值以及在捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值以及在捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“其他支出”科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)按照對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)物的賬面余額與對(duì)外捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用之和計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)分錄則要求將捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“其他支出”科目。

        【例7】2020年2月22日,某市人民醫(yī)院向職業(yè)中專(zhuān)學(xué)校捐贈(zèng)一批口罩,價(jià)值 60 000 元,另以通過(guò)銀行支付捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)運(yùn)費(fèi)1000元。

        財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:資產(chǎn)處置費(fèi)用

        61 000

        貸:庫(kù)存物品——口罩

        60 000

        銀行存款

        1 000

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:其他支出

        1000

        貸:資金結(jié)存——貨幣資金

        1000

        3.作為上級(jí)主管部門(mén)收到捐贈(zèng)錢(qián)物分配給所屬單位時(shí)的核算

        (1)作為主管部門(mén)或上級(jí)單位的行政事業(yè)單位將受贈(zèng)的款項(xiàng)下?lián)芷涓綄賳挝?,一般?yīng)當(dāng)按照受贈(zèng)款項(xiàng)金額,將其計(jì)入“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用(支出)”科目;如果單位將受贈(zèng)的款項(xiàng)分配給附屬單位以外的其他單位,應(yīng)當(dāng)按照款項(xiàng)金額,計(jì)入“其他費(fèi)用(支出)”科目。

        【例8】2020年2月26日,某市教育局將接受某企業(yè)捐贈(zèng)的貨幣資金 60 000 元分配給所屬本市高級(jí)中校。教育局通過(guò)銀行支付捐贈(zèng)款后,做如下賬務(wù)處理:

        財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用——市高級(jí)中校

        60 000

        貸:銀行存款

        60 000

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出——市高級(jí)中校

        60 000

        貸:資金結(jié)存——貨幣資金

        60 000

        (2)行政事業(yè)單位將受贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給其他政府會(huì)計(jì)主體,如衛(wèi)生局分配給教育局。一般根據(jù)有關(guān)規(guī)定,作為無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)處理;如果向其他事業(yè)單位或自然人分配受贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn),則根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)處置費(fèi)用處理;若事業(yè)單位對(duì)受贈(zèng)財(cái)物處置,則按取得價(jià)款扣減支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額,也就是凈收入,上繳財(cái)政。處置受贈(zèng)資產(chǎn)的凈收入,計(jì)入“應(yīng)繳財(cái)政款”科目,然后進(jìn)行上繳的會(huì)計(jì)處理。同時(shí),列入本單位預(yù)算管理,計(jì)入“其他(預(yù)算)收入”科目。

        【例9】2020年2月27日,某市教育局將接受某企業(yè)捐贈(zèng)口罩一批,價(jià)款80 000元,分配給本市職業(yè)中專(zhuān)學(xué)校。教育局撥付分配口罩后,賬務(wù)處理如下:

        借:無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)——市教育局

        80 000

        貸:庫(kù)存物品——口罩

        80 000

        (三)捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)

        會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)負(fù)債表科目與損益表科目。捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)是指損益表科目。其中,涉及到的資產(chǎn)負(fù)債表科目如果出現(xiàn)科目余額,即為編制資產(chǎn)負(fù)債表提供科目余額信息的資料,可以直接結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)使用,因而不存在科目結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。因此,本文所謂捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn),是指上述捐贈(zèng)收入、其他預(yù)算收入、事業(yè)支出、其他費(fèi)用、其他支出、資產(chǎn)處置費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用和對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出等損益表科目的結(jié)轉(zhuǎn)。這些損益表科目又分為收入費(fèi)用表科目與預(yù)算收入支出表科目。其中,收入費(fèi)用表科目包括捐贈(zèng)收入、事業(yè)支出、其他費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等;預(yù)算收入支出表科目包括其他預(yù)算收入、事業(yè)支出、其他支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)科目。

        1.收入費(fèi)用表科目的結(jié)轉(zhuǎn)

        收入費(fèi)用表科目是為編制利潤(rùn)表提供科目發(fā)生額的科目。一般情況下,這些會(huì)計(jì)科目年末結(jié)轉(zhuǎn)后,不再有余額。捐贈(zèng)收入作為事業(yè)單位收入的一部分,連同事業(yè)支出、其他費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等科目于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”科目。然后,“本期盈余”科目借貸方軋差后,再轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目。

        【例10】2020年年末,某市中職學(xué)校本年度取得捐贈(zèng)收入 150 000 元,其中,對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用——幼兒園撥付 50 000元,用于防疫支出 80 000元。年末,結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目余額。會(huì)計(jì)處理如下:

        借:捐贈(zèng)收入

        150 000

        貸:本期盈余

        20 000

        對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用

        50 000

        其他費(fèi)用

        80 000

        2.預(yù)算收入支出表科目的結(jié)轉(zhuǎn)

        預(yù)算收入支出表科目是為編制收入支出表提供科目發(fā)生額的科目。一般情況下,這些會(huì)計(jì)科目期末結(jié)轉(zhuǎn)后,也不會(huì)有余額。有關(guān)捐贈(zèng)收入作為其他預(yù)算收入的一部分,連同事業(yè)支出、其他支出和對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出等科目于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“其他結(jié)余”科目?!捌渌Y(jié)余”科目借貸方軋差后,再轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。

        【例11】2020年年末,某市中職學(xué)校本年度取得其他預(yù)算收入 150 000 元,其中,對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出——幼兒園撥付 50 000元,用于其他支出 80 000元。年末,結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目余額。會(huì)計(jì)處理如下:

        借:其他預(yù)算收入

        150 000

        貸:其他結(jié)余

        20 000

        對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出

        50 000

        其他支出

        80 000

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