馮鐵拴

（武漢工程大學(xué)法商學(xué)院，武漢 430205）

一、問題的提出：認(rèn)真對待法典時(shí)代的教育財(cái)稅問題

《民法典》作為新中國第一部以法典命名的法律，開創(chuàng)了我國法典立法先河，也為我國邁入法典時(shí)代拉開了序幕。對此，習(xí)近平總書記在2020年11月召開的中央全面依法治國工作會(huì)議上予以重申，還進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，“民法典為其他領(lǐng)域立法法典化提供了很好的范例，要總結(jié)編纂民法典的經(jīng)驗(yàn)，適時(shí)推動(dòng)條件成熟的立法領(lǐng)域法典編纂工作?！弊鳛榛貞?yīng)，全國人大常委會(huì)制定的2021年度立法工作計(jì)劃更是明確指出“研究啟動(dòng)環(huán)境法典、教育法典、行政基本法典等條件成熟的行政立法領(lǐng)域的法典編纂工作?！边@意味著，制約教育法典出臺的主要障礙已然不是“要不要編纂”的問題，而是“如何編纂”的問題。

財(cái)政作為國家治理的基石與重要支柱，不僅攸關(guān)教育治理現(xiàn)代化進(jìn)程，還直接影響公民受教育權(quán)保障程度。故而，編纂教育法典不僅不能對事關(guān)教育全局的教育財(cái)稅議題加以忽視，還要旗幟鮮明地回答教育法典如何載入教育財(cái)稅規(guī)范。然而，遺憾的是，既有文獻(xiàn)或圍繞教育法典的編纂路徑（童云峰，歐陽本祺，2021）、指導(dǎo)思想（周洪宇，方皛，2021）、規(guī)范表達(dá)（孫霄兵，劉蘭蘭，2021）展開討論，或單純就某一教育議題的財(cái)稅法治保障進(jìn)行深入分析（于浩，2018；李帥，2019；彭禮堂，2020），但都未能就財(cái)稅規(guī)范在教育法典中的應(yīng)有地位、體系構(gòu)造與結(jié)構(gòu)布局等作出系統(tǒng)回應(yīng)。

有鑒于此，本文以法典編纂為時(shí)代背景，聚焦教育財(cái)稅規(guī)范，嘗試回答教育法典“如何編纂”這一時(shí)代課題：首先，深刻剖析財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典的內(nèi)在邏輯與體系價(jià)值，旨在說明教育法典介入財(cái)稅議題的理論依據(jù)及其現(xiàn)實(shí)必要性；其次，系統(tǒng)考察教育法典財(cái)稅規(guī)范選取的考量基準(zhǔn)與體系構(gòu)造，旨在圈定我國教育法典中財(cái)稅規(guī)范的大致內(nèi)容；最后，通過對教育法典中教育財(cái)稅規(guī)范的立法表達(dá)作出展望，希冀勾勒出我國教育法典中財(cái)稅規(guī)范的具體輪廓。

二、財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典的內(nèi)在邏輯與體系價(jià)值

縱覽我國教育法律體系，財(cái)稅規(guī)范俯拾皆是，若單從規(guī)范平移或路徑依賴角度觀測，這些教育財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典似乎并無懸念。然而，即將編纂的教育法典是否要延續(xù)此種格局卻絕非不言自明，因?yàn)椋覈獑?dòng)的教育法典編纂并非是對現(xiàn)有教育法律規(guī)范的簡單匯編，而是“不受現(xiàn)有規(guī)范掣肘，重新編纂一部體系化教育法典”（童云峰，歐陽本祺，2021）。更為重要的是，教育財(cái)稅法律規(guī)范作為教育法與財(cái)稅法的交叉產(chǎn)物，不同于一般教育法律規(guī)范，其專業(yè)性更強(qiáng)，反而更適合由財(cái)稅法加以規(guī)定，教育法若要對此作出規(guī)定則必須具有強(qiáng)有力的說服力。是故，教育法典是否要就教育財(cái)稅問題作出回應(yīng)以及在何種程度回應(yīng)，也就不能僅以現(xiàn)行教育立法對教育財(cái)稅問題的關(guān)照程度為立論的基礎(chǔ)，還要深刻剖析教育法典何以必須抒寫教育財(cái)稅規(guī)范，明示財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典的內(nèi)在邏輯；更要闡明教育法典中植入財(cái)稅規(guī)范的體系價(jià)值，證成財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典的立法價(jià)值。

（一）財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典的內(nèi)在邏輯

教育法是以實(shí)現(xiàn)有關(guān)憲法上人民之受教育的權(quán)利為理念，所架構(gòu)而成之法體系（李仁淼，2017，第5頁），與之不同，財(cái)稅法以社會(huì)公眾利益的最大化為信念和追求（劉劍文等，2016，第12頁）。不過，在增進(jìn)教育這一社會(huì)公眾利益上，教育法與財(cái)稅法仍然發(fā)生了交集，教育財(cái)稅規(guī)范也應(yīng)運(yùn)而生。只是，教育財(cái)稅規(guī)范雖橫亙教育法與財(cái)稅法，但其絕非泛指一切與教育相關(guān)的財(cái)稅規(guī)范，而是專指以促進(jìn)教育事業(yè)發(fā)展、保障公民受教育權(quán)為初衷的財(cái)稅規(guī)范，這些都為旨在促進(jìn)教育事業(yè)發(fā)展與保障公民權(quán)利的教育法典介入財(cái)稅議題奠定了基礎(chǔ)。

教育的公益性為財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典提供事務(wù)依據(jù)。教育與財(cái)稅的緊密關(guān)系并非是天然形成的，而是隨著人們對教育規(guī)律認(rèn)知演進(jìn)產(chǎn)生的。在近代國家產(chǎn)生以前，教育被教會(huì)和少數(shù)私人壟斷，并不被認(rèn)為是公共產(chǎn)品，也與公益無關(guān)，公共財(cái)政并無介入的必要。只是，隨著生產(chǎn)社會(huì)化的到來以及義務(wù)教育的興起，接受教育不再被認(rèn)為只是少數(shù)人的特權(quán)，其公益性才逐漸獲得人們的認(rèn)可（徐小洲，2001）。公共財(cái)政與教育的關(guān)系也因之愈加緊密。甚至在某種意義上，財(cái)稅支持成為內(nèi)嵌于教育事業(yè)的一個(gè)重要組成部分。正如斯密所言，“一國的教育設(shè)施及宗教設(shè)施，分明是對社會(huì)有利益的，其費(fèi)用由社會(huì)的一般收入來開支并無不當(dāng)”（斯密，2014，第384頁）。但是，教育給受教育者帶來的私人效用也不容忽視。作為準(zhǔn)公共產(chǎn)品，其供給方式自然有別于純公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品，除了由政府運(yùn)用公共財(cái)政進(jìn)行生產(chǎn)和提供外，也可由市場主體借助價(jià)格機(jī)制生產(chǎn)和提供。不過，生產(chǎn)者所控制的價(jià)格可能不能反映教育和培訓(xùn)產(chǎn)品真正的社會(huì)價(jià)值，從而引起供應(yīng)不足（奧格斯，2008，第35頁），而受限于財(cái)政資源的有限性以及政府供給的單一性，僅僅依賴政府提供教育產(chǎn)品同樣難以滿足人們對教育服務(wù)“量”的需要，還無法滿足人們對教育服務(wù)“質(zhì)”的追求，更不符合受益者付費(fèi)的理念。這就要求引入教育費(fèi)用分擔(dān)機(jī)制的同時(shí)打破政府壟斷教育供給的格局，鼓勵(lì)民間力量參與提供教育服務(wù)。而要調(diào)動(dòng)市場主體參與提供教育服務(wù)的積極性，彌合教育的社會(huì)價(jià)值與個(gè)人價(jià)值之間的鴻溝，政府運(yùn)用財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等手段加以干預(yù)也就尤為必要。

保障公民受教育權(quán)則為財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典奠定了法理基礎(chǔ)。國家義務(wù)以公民權(quán)利為目的，是公民權(quán)利的根本保障（龔向和，2010）。按照公民權(quán)利的屬性，又可將之進(jìn)一步劃分為自由權(quán)與社會(huì)權(quán)。其中，自由權(quán)也被稱為“免于束縛的自由”，主要目的在于擺脫國家權(quán)力對人民自由的干涉，無須法律創(chuàng)設(shè)即可存在，國家主要負(fù)尊重義務(wù)和保護(hù)義務(wù)；社會(huì)權(quán)也被稱為“免于匱乏的自由”，主要目的在于要求國家積極介入個(gè)人自由，必須依法律才能產(chǎn)生，國家主要負(fù)給付義務(wù)（陳新民，2010，第440頁）。受教育權(quán)的權(quán)利屬性雖不乏爭議，但毫無疑問的是，受教育權(quán)的保障不能只靠國家不干預(yù)，還須國家積極介入，切實(shí)履行給付義務(wù)（莫靜，2014）。按照國家給付是否直接增加公民利益，還可以將之進(jìn)一步劃分為產(chǎn)品性給付和程序性給付（劉耀輝，2020，第121頁），前者如向中小學(xué)生提供的免費(fèi)義務(wù)教育，后者如對民辦教育機(jī)構(gòu)的倡導(dǎo)、對師資的培訓(xùn)。但不管是何種給付形式，依托于國家義務(wù)履行的受教育權(quán)都只有在財(cái)政資源獲得確保的前提下，才有可能發(fā)展成為一個(gè)較為成熟的現(xiàn)實(shí)制度（涂云新，2020，第204頁）。教育法典的價(jià)值理念是發(fā)展事業(yè)和保障權(quán)利，其中最重要的是保護(hù)受教育權(quán)利（任海濤a，2021），財(cái)稅作為國家公共職能和公民基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)（于浩，2018），教育法典的編纂自應(yīng)直面財(cái)稅議題，對教育財(cái)稅規(guī)范作出回應(yīng)。

教育財(cái)稅的教育特質(zhì)則是教育法典吸納教育財(cái)稅規(guī)范的根本原因。無論是基于教育的公益性，還是著眼于受教育權(quán)的國家義務(wù)，財(cái)稅都有必要介入教育議題，這就使得教育與財(cái)稅的關(guān)系至為密切或因如此，有學(xué)者甚至指出，“教育法作為教育行業(yè)的法體系……教育法的知識并不拘泥于傳統(tǒng)行政法，而是由憲法、行政法、民商法、刑法、訴訟法、財(cái)稅法等法律部門共同構(gòu)成”（任海濤a，2021）。只是，教育法與財(cái)稅法互有分工，教育事業(yè)的發(fā)展雖然有賴于財(cái)稅的支持，但若財(cái)稅法足以勝任對教育財(cái)稅問題的規(guī)范，教育法典就不必再次重復(fù)規(guī)定，以免影響教育法體系的獨(dú)立性（雷檳碩，2021）。教育法典之所以要載入財(cái)稅規(guī)范，從根本上來說還取決于教育財(cái)稅規(guī)范的教育特質(zhì)。具體來說，一方面，稅法雖時(shí)常結(jié)合教育的公益性特質(zhì)作出系列規(guī)定，但不容否認(rèn)的是，在量能課稅原則約束下，稅收特別措施終究只能在稅收立法中居于次要地位，旨在促進(jìn)教育事業(yè)發(fā)展的教育稅收特別措施的詳盡性更是可想而知，既難以結(jié)合不同教育類型的差異作出與之相匹配的規(guī)定，也無法根據(jù)教育事業(yè)發(fā)展的階段需要作出針對性規(guī)定，更遑論（對于）此種犧牲量能平等負(fù)擔(dān)原則，以達(dá)誘導(dǎo)管制目的之規(guī)范，學(xué)者多不承認(rèn)其為稅法，而應(yīng)依誘導(dǎo)管制目的劃歸經(jīng)濟(jì)法、社會(huì)法或環(huán)境法（葛克昌，2005）。另一方面，對于給付行政而言，由于年度預(yù)算只能一般性地確定補(bǔ)貼，預(yù)算法亦僅能就預(yù)算程序作出指引，既無法明確教育財(cái)政支出在預(yù)算中的優(yōu)先級別，也不涉及補(bǔ)貼的目的、申請前提、給予補(bǔ)貼的具體條件等問題，致使相關(guān)給付義務(wù)的履行窒礙難行（邁耶，2016，序言第5頁）。因而，制定諸如教育法、社會(huì)救助法等專門法律就各領(lǐng)域財(cái)政支出事項(xiàng)作出具體規(guī)定也就格外迫切。故而，教育財(cái)稅不應(yīng)也不能只在財(cái)稅立法中規(guī)范，還需要結(jié)合教育運(yùn)行規(guī)律在教育法典中作出更為具體的規(guī)范，以使教育財(cái)稅規(guī)范切實(shí)服務(wù)于教育事業(yè)的發(fā)展與公民受教育權(quán)的保障。

（二）財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典能夠增強(qiáng)教育財(cái)稅規(guī)范的體系性

對于法律而言，必須有一種體系，來保障其價(jià)值判斷的一貫性及法律適用的穩(wěn)定性與確定性（李永軍，2020）。這一體系又可進(jìn)一步劃分為內(nèi)在體系與外在體系，內(nèi)在體系以價(jià)值理念、法律原則為核心漸次展開，外在體系則以法律概念為建構(gòu)主軸（拉倫茲，2020，第551頁）。教育財(cái)稅規(guī)范作為教育法律體系的子規(guī)范體，自然也應(yīng)按照這一標(biāo)準(zhǔn)對其原則和規(guī)則進(jìn)行系統(tǒng)化整理,“成為一個(gè)結(jié)構(gòu)完整、層次分明、統(tǒng)一協(xié)調(diào)的規(guī)范體系”（任海濤，2020）。

反觀我國教育財(cái)稅規(guī)范，由于缺乏清晰的價(jià)值原則指引，其體系性明顯不足，規(guī)范沖突、規(guī)范缺漏乃至規(guī)范重疊現(xiàn)象都還時(shí)有存在。例如，《民辦教育促進(jìn)法》雖肯定了各地政府對民辦學(xué)校財(cái)政扶持的責(zé)任，但由于該法未能厘清促進(jìn)教育事業(yè)發(fā)展與保障受教育者權(quán)利何者居于主導(dǎo)地位，各地政府出臺的民辦學(xué)校財(cái)政資助規(guī)范也就呈現(xiàn)出幾種截然不同的模式，既有學(xué)生權(quán)利保障型資助模式，也有學(xué)校辦學(xué)成本分擔(dān)型資助模式，還有績效獎(jiǎng)勵(lì)型資助模式（吳華，胡威，2012），不僅暴露出各地教育財(cái)稅規(guī)范之間的價(jià)值理念沖突，還進(jìn)一步導(dǎo)致不同學(xué)校學(xué)生的受教育權(quán)無法得到平等保障。又如，《民辦教育促進(jìn)法》雖肯定營利性民辦學(xué)校的公益性，使之得以按照國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，但在分類管理原則下，卻也否認(rèn)了其比照公立學(xué)校享受稅收優(yōu)惠的可能。故而，營利性民辦學(xué)?？煞褚罁?jù)頒布于“任何組織和個(gè)人不得以營利為目的舉辦學(xué)校”時(shí)期的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2004〕39號）享受相關(guān)稅收優(yōu)惠待遇也就不無疑問。如若可以，勢必會(huì)與民辦學(xué)校分類管理原則沖突；如若不可，則又會(huì)使?fàn)I利性民辦學(xué)?？梢韵硎苣男┒愂諆?yōu)惠政策成為教育財(cái)稅規(guī)范體系中的盲區(qū)。還如，針對《教育法》第五十六條第二款明確的“三增一高”要求，一方面，《義務(wù)教育法》《高等教育法》對此反復(fù)規(guī)定，徒增立法成本，另一方面，《職業(yè)教育法》卻并未完全吸納，僅保留了“用于舉辦職業(yè)學(xué)校和職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的財(cái)政性經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)逐步增長”，《教育法》對各教育單行法是否具有拘束力以及其明確的“三增一高”要求究竟是就教育整體而言還是就各類教育分別而言也就不無疑問。

法典是成文法的最高形式，是實(shí)現(xiàn)立法體系化的有效路徑（焦海濤，2020）。教育法典編纂作為教育法律規(guī)范體系化的重要抓手，在教育財(cái)稅規(guī)范體系化上同樣有著不可忽視的價(jià)值，不僅可以消弭教育財(cái)稅規(guī)范碎片化引發(fā)的規(guī)范重疊、沖突以及缺漏等問題，還可將教育財(cái)稅規(guī)范塑造為具有自身獨(dú)特價(jià)值的規(guī)范體系。就前者來說，教育法典通過提取公因式，將適用于整個(gè)教育領(lǐng)域的財(cái)稅規(guī)范置于教育法典總則，而將僅適用于個(gè)別教育類型的財(cái)稅規(guī)范置于分則之中，不僅可以簡化教育財(cái)稅規(guī)范，避免規(guī)范重疊，還可在分則教育財(cái)稅規(guī)范缺失或者有歧義的情況下，發(fā)揮規(guī)范解釋與填補(bǔ)功能，從而維持教育財(cái)稅規(guī)范的穩(wěn)定性與外在體系的邏輯自洽性。就后者而言，教育法典通過規(guī)定教育法的基本理念、價(jià)值原則，可以為教育財(cái)稅規(guī)范的制定提供價(jià)值指引，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)“各該規(guī)定所立基之價(jià)值判斷能獲得同一個(gè)法思想的肯定、統(tǒng)一，從而盡可能地消除其間的價(jià)值判斷矛盾”（黃茂榮，2020，第452頁）。如此，不僅教育財(cái)稅規(guī)范間的沖突會(huì)大幅減少，教育財(cái)稅規(guī)范之間的漏洞也可借助教育法的理念填補(bǔ)。

（三）財(cái)稅規(guī)范進(jìn)入教育法典還可提升教育法與財(cái)稅法銜接的有序性

教育法與財(cái)稅法作為兩個(gè)相對獨(dú)立的法律領(lǐng)域，分屬不同陣營，本有楚河與漢界之別（熊偉，2016）。然而，隨著社會(huì)法治國的到來，財(cái)稅法固然仍以財(cái)稅公平為核心建制原則，但國家預(yù)算不再只是消極地維護(hù)社會(huì)秩序，作為社會(huì)調(diào)節(jié)工具也開始介入包括教育在內(nèi)的社會(huì)政策領(lǐng)域（葛克昌a，2016，第126頁）。與此同時(shí)，國家任務(wù)也大幅增加，公共財(cái)政時(shí)常捉襟見肘，有限的財(cái)政資源必須在不同公共議程之間作出抉擇（葛克昌b，2016，第4—7頁），立法者為了確保教育事業(yè)的優(yōu)先發(fā)展地位，不得不借助教育立法議程爭取國家財(cái)稅政策的扶持，教育法不再只聚焦于教育主體之間的教育法律關(guān)系，也開始直面其賴以存在的財(cái)稅資源問題。在這兩大因素驅(qū)使下，教育法與財(cái)稅法得以并肩作戰(zhàn)并衍生出教育財(cái)稅規(guī)范。但是，教育法與財(cái)稅法終歸是兩個(gè)不同的法律體系，恪守不同的價(jià)值原則，教育法對財(cái)稅問題的關(guān)注與財(cái)稅法對教育問題的回應(yīng)雖在本質(zhì)上具有一致性，但由于分工不同，其側(cè)重點(diǎn)也難免有所差異。若處理不當(dāng)，不同法域之間有可能因?yàn)橐?guī)范銜接不暢，進(jìn)而阻礙教育事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

我國教育法與財(cái)稅法在教育財(cái)稅規(guī)范上的銜接狀況并不理想，在教育稅收問題上最為突出。一方面，各教育單行法對稅收優(yōu)惠問題都保持了足夠克制，僅在家庭教育、民辦教育促進(jìn)以及校車管理立法中有所體現(xiàn)，并且都傾向于采取引致技術(shù)將稅收優(yōu)惠效果完全交由稅法規(guī)定，但在稅收法律法規(guī)未能給予積極回應(yīng)時(shí)，教育立法中所創(chuàng)設(shè)的稅收優(yōu)惠條款也就近乎形同虛設(shè)。比如，《校車安全管理?xiàng)l例》雖有意運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策支持校車服務(wù)的發(fā)展，但與校車直接相關(guān)的幾部單行稅法—《車船稅法》《車輛購置稅法》《消費(fèi)稅暫行條例》—皆無專門支持校車服務(wù)的具體舉措，這就使得該條例旨在通過稅收優(yōu)惠政策支持校車服務(wù)發(fā)展的目標(biāo)完全落空；另一方面，教育單行法雖有意明晰相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，但由于未能顧及稅法與教育法在理念上的差異，致使教育立法中稅收優(yōu)惠條款的功能大打折扣。比如，《民辦教育促進(jìn)法》雖明確“非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策”，但民辦非營利學(xué)校與公辦學(xué)校財(cái)務(wù)收支制度存在本質(zhì)差異，這就使得民辦非營利學(xué)校無法依據(jù)《企業(yè)所得稅法》就其收取的學(xué)雜費(fèi)享受到與公辦學(xué)校納入行政事業(yè)收費(fèi)管理的學(xué)雜費(fèi)相同的稅收待遇(方建鋒，胡衛(wèi)，張歆，2020)。凡此，皆表明教育法與稅法的價(jià)值偏差也會(huì)輻射到各自所在法域的教育財(cái)稅規(guī)范，進(jìn)而使得不同法域之間教育財(cái)稅規(guī)范在銜接傳導(dǎo)時(shí)產(chǎn)生積極沖突或消極沖突。

借鑒我國民法典編纂經(jīng)驗(yàn)，教育法典中規(guī)定教育財(cái)稅規(guī)范絕非是對既有教育法律和教育政策中的財(cái)稅規(guī)范的簡單匯編，毋寧是結(jié)合教育規(guī)律與時(shí)代需要對相關(guān)教育財(cái)稅規(guī)范的重新編排并對現(xiàn)行不盡科學(xué)的教育財(cái)稅規(guī)范予以調(diào)適，使其重新進(jìn)入教育法律體系。在此過程中，通過在教育法典中明確所轉(zhuǎn)介的財(cái)稅專門法律的名稱、具體條文乃至直接規(guī)定財(cái)稅特別措施的具體類型，教育法典中的財(cái)稅規(guī)范就可在很大程度上擺脫淪為具文的厄運(yùn)，而財(cái)稅法也可以據(jù)此對屬性不同的教育行為給予不同程度的財(cái)稅扶持政策。如此，教育法與財(cái)稅法兩大法域之間的教育財(cái)稅規(guī)范不僅可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值上整合，還可在規(guī)則層面實(shí)現(xiàn)有序銜接，而教育財(cái)稅規(guī)范亦能回歸其教育本質(zhì)。

三、教育法典財(cái)稅規(guī)范選取的考量基準(zhǔn)與體系構(gòu)造

教育法典應(yīng)當(dāng)積極吸納教育財(cái)稅規(guī)范，但不管是出于保持法典的相對簡潔性，還是立足于教育法律體系的相對獨(dú)立性，抑或是著眼于黨的十八屆三中全會(huì)要求的“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”，教育法典都不應(yīng)也不能對教育財(cái)稅規(guī)范作出面面俱到的規(guī)定。是故，要想解決教育法典中教育財(cái)稅規(guī)范條款設(shè)計(jì)難題，還須就教育法典財(cái)稅規(guī)范選取的考量基準(zhǔn)及體系構(gòu)造展開討論。

（一）教育法典財(cái)稅規(guī)范選取的考量基準(zhǔn)

教育法、教育政策以及財(cái)稅法作為供給教育財(cái)稅規(guī)范的三種主要途徑，此種格局雖引發(fā)不少問題，但也不乏積極意義。故而，教育法典財(cái)稅條款的設(shè)計(jì)應(yīng)秉持適度原則，既要對教育財(cái)稅規(guī)范體系中存在的問題予以回應(yīng)，也要對其合理之處予以繼承，不宜消極退卻，但也不應(yīng)大包大攬。唯其如此，多元共治的教育財(cái)稅規(guī)范才能有序銜接，財(cái)稅對教育事業(yè)發(fā)展以及國民受教育權(quán)保障的功效才能充分發(fā)揮?；诖?，教育法典財(cái)稅條款設(shè)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)考量以下三方面事項(xiàng)。

第一，應(yīng)凸顯教育主導(dǎo)特征。教育財(cái)稅事項(xiàng)作為教育法與財(cái)稅法交叉領(lǐng)域，理論上既可由教育部門主導(dǎo)的教育法規(guī)范，也可由財(cái)稅部門主導(dǎo)的財(cái)稅立法規(guī)定。然而，社會(huì)分工日益精細(xì)化，教育部門和財(cái)稅部門都難以掌握對方領(lǐng)域的具體知識，這就使得教育財(cái)稅規(guī)范要么過于抽象，要么與教育的獨(dú)特屬性難以兼容。以營利性民辦學(xué)校為例，教育部門更關(guān)注其公益性，由其主導(dǎo)的教育立法也更傾向給予其稅收優(yōu)惠，但因教育部門自身的專業(yè)局限，究竟可以給予營利性民辦學(xué)校何等稅收優(yōu)惠仍只能任由財(cái)稅主管部門制定；而財(cái)稅部門對教育本身的公益特質(zhì)關(guān)注有限，更為關(guān)注營利性民辦學(xué)校的營利性，在量能課稅的價(jià)值邏輯下也就更傾向?qū)ζ湟婪ㄕ鞫?。如此，由教育部門主導(dǎo)的民辦教育立法鼓勵(lì)社會(huì)力量辦學(xué)、促進(jìn)教育事業(yè)發(fā)展的政策目標(biāo)也就近乎落空。是故，對于此類教育特質(zhì)明顯、由教育屬性驅(qū)動(dòng)的財(cái)稅規(guī)范，教育法典更應(yīng)積極介入，以免財(cái)稅法因未能顧及被規(guī)制對象的特性而阻礙特定行業(yè)發(fā)展。當(dāng)然，對于那些并不能體現(xiàn)教育特性的財(cái)稅扶持措施，比如獎(jiǎng)學(xué)金、獎(jiǎng)教金適用的稅收優(yōu)惠，教育法典就不宜過度積極，而應(yīng)保持謙抑，以免與財(cái)稅法的規(guī)定相重復(fù)。

第二，應(yīng)避免與財(cái)稅法中的教育財(cái)稅規(guī)范重疊。教育特質(zhì)明顯的教育財(cái)稅規(guī)范由教育法典規(guī)定并無不妥，但財(cái)稅法也愈加重視對教育問題的回應(yīng)，若不處理好二者的關(guān)系，教育法典與財(cái)稅法極有可能對某一教育財(cái)稅問題重復(fù)規(guī)定，既浪費(fèi)了立法資源，也為部門利益爭奪埋下了隱患。相反，若財(cái)稅法對教育法典所欲鼓勵(lì)的教育主體或者教育行為的扶持政策闕如或者不達(dá)預(yù)期，那么教育法典就不應(yīng)保持克制，而應(yīng)積極介入，通過創(chuàng)制可供執(zhí)行的教育財(cái)稅條款達(dá)成立法目標(biāo)?！洞壬品ā返诎耸畻l就是一個(gè)很典型的例證，既竭力避免與財(cái)稅法中的優(yōu)惠政策重疊，又謹(jǐn)慎創(chuàng)制符合立法意圖但又有別于財(cái)稅法既有優(yōu)惠政策的財(cái)稅條款，進(jìn)而倒逼財(cái)稅法的修改。

第三，應(yīng)與教育政策中財(cái)稅規(guī)范相銜接。相較于法律的穩(wěn)定性和規(guī)范性，政策則更多地呈現(xiàn)出不穩(wěn)定性和相機(jī)抉擇性，一旦脫離法律的拘束，輕則擾亂人們生產(chǎn)生活秩序，重則阻礙社會(huì)文明的發(fā)展與進(jìn)步。故而，在一個(gè)法治國家，政策不應(yīng)主導(dǎo)國家各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展。但不容否認(rèn)的是，任何一個(gè)國家的治理都離不開政策（劉作翔，2019）。實(shí)際上，政策與法律的關(guān)系也絕非對立，政策既可能在法律約束下運(yùn)行，也可能脫法運(yùn)行，對于法律約束下的政策并不需要過度憂心，后者才是需要重點(diǎn)控制的（葉金育，2021）。具體到教育領(lǐng)域，在堅(jiān)持法治教育的前提下，既要足夠重視教育法典對教育治理現(xiàn)代化的意義，也應(yīng)充分肯定教育政策的功能，實(shí)現(xiàn)教育法典與教育政策的協(xié)同共治。與之相應(yīng)，一方面，教育法典應(yīng)通過提取公因式的方式，吸納教育政策中比較穩(wěn)定的財(cái)稅規(guī)范，充實(shí)教育法典財(cái)稅條款內(nèi)容的同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)教育政策中的財(cái)稅條款有法可依；另一方面，教育法典財(cái)稅條款不必對與其相關(guān)的技術(shù)性、執(zhí)行性、解釋性事項(xiàng)面面俱到，可由法規(guī)規(guī)章乃至教育政策加以落實(shí)。

（二）教育法典財(cái)稅規(guī)范的體系構(gòu)造

教育財(cái)政是國家和地方政府根據(jù)一定的教育政策，為開展公共教育事業(yè)而獲得必要的財(cái)源，并將其配置于公共教育的各個(gè)部門，而進(jìn)行管理的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總稱（史朝，2000，前言第1頁），財(cái)稅是支持教育事業(yè)發(fā)展的工具，教育才是支撐教育財(cái)稅政策推行的價(jià)值指引。故而，教育法典財(cái)稅規(guī)范內(nèi)容的選取既要充分考慮財(cái)稅法的體系結(jié)構(gòu)，也要緊密圍繞教育事業(yè)的特殊性展開。

第一，教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)支出保障規(guī)范。雖然一切政府行為，均直接或間接，或多或少造成財(cái)政上之支出，但支出原因行為并非必然有法規(guī)范存在，縱令存在法規(guī)范，支出原因行為之授權(quán)亦非必然帶來義務(wù)性支出（蔡茂寅，2008，第71頁）。因而，要想將此種或有財(cái)政支出轉(zhuǎn)化為義務(wù)性支出，立法者還須監(jiān)督行政機(jī)關(guān)將該事項(xiàng)納入預(yù)算保障范疇。只是，在預(yù)算支出的安排上，政府享有廣泛裁量空間，若不加干預(yù)，某些法規(guī)范所欲實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)便可能因所分配到的財(cái)政資源不足而難以達(dá)成。也因如此，法定支出政策在我國立法實(shí)踐中得以長期存在，多表現(xiàn)為由具有約束力的規(guī)范指定某項(xiàng)預(yù)算支出不低于一定比例或增長幅度（閆海，2014）。法定支出政策給政府預(yù)算執(zhí)行帶來的挑戰(zhàn)已然不容忽視，黨的十八屆三中全會(huì)甚至明確提出“清理規(guī)范重點(diǎn)支出同財(cái)政收支增幅或生產(chǎn)總值掛鉤事項(xiàng)，一般不采取掛鉤方式”。但是，教育作為百年大計(jì)，關(guān)乎國家長治久安與國民的生存發(fā)展，加之我國教育事業(yè)發(fā)展面臨不均衡和不充分的問題，與人民日益增長的美好生活需要尚有差距，教育法典還不宜完全放棄對教育預(yù)算支出的要求，不僅需要盡可能保留《教育法》《義務(wù)教育法》《高等教育法》《職業(yè)教育法》等單行法律中的相關(guān)法定支出規(guī)定，還應(yīng)結(jié)合法定支出給基層政府財(cái)政自主權(quán)帶來的消極影響，適當(dāng)調(diào)整法定支出政策適用的政府層級（栗玉香，王雍君，2011）。

第二，教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)籌集規(guī)范。教育財(cái)政支出保障機(jī)制對于教育事業(yè)的發(fā)展固然重要，但若無教育經(jīng)費(fèi)籌集機(jī)制予以配套，教育財(cái)政支出保障規(guī)范存在的意義也將大打折扣。根據(jù)《教育法》及《預(yù)算法》的規(guī)定，我國教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)主要靠一般公共預(yù)算保障，而稅收在一般公共預(yù)算收入中又占據(jù)極高比重，因而，稅收堪稱我國教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)的首要來源。但是，稅收具有統(tǒng)收統(tǒng)支的特征且并不專門用于教育，故而教育法典對一般用途稅并無專門規(guī)定的必要。在此之下，具有準(zhǔn)稅收性質(zhì)的教育費(fèi)附加和地方教育附加作為專門服務(wù)于教育事業(yè)發(fā)展的非稅收入類型，其本身的開征便具有極強(qiáng)的教育動(dòng)因，教育法典有必要對其做出更為明確具體的規(guī)定，既可穩(wěn)定繳費(fèi)人的預(yù)期，也能為教育事業(yè)發(fā)展提供持續(xù)穩(wěn)定的物質(zhì)基礎(chǔ)。此外，在中央層面，《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加大財(cái)政教育投入的意見》（國發(fā)〔2011〕22號）《殘疾人教育條例》《財(cái)政部 教育部關(guān)于印發(fā)中央專項(xiàng)彩票公益金支持教育相關(guān)項(xiàng)目資金管理辦法的通知》（財(cái)教〔2021〕156號）等法規(guī)政策還先后明確了從殘疾人就業(yè)保障金、土地出讓收益以及彩票公益金中安排資金用于支持教育事業(yè)發(fā)展。在地方層面，貴州省教育經(jīng)費(fèi)籌集實(shí)踐尤為值得關(guān)注，不僅以規(guī)章的形式出臺了《貴州省教育經(jīng)費(fèi)籌措管理辦法》，為教育經(jīng)費(fèi)籌集法制化提供了示范，還結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r將城市維護(hù)建設(shè)資金、扶貧資金以及農(nóng)村稅費(fèi)改革轉(zhuǎn)移支付定為相關(guān)教育經(jīng)費(fèi)的來源渠道，為教育經(jīng)費(fèi)籌集渠道多元化貢獻(xiàn)了地方智慧。未來，教育法典在設(shè)計(jì)教育財(cái)政經(jīng)費(fèi)籌集條款時(shí)，不僅要充分吸收《教育法》中既有經(jīng)費(fèi)籌集規(guī)范，還有必要將中央和地方有關(guān)部門的有益探索予以反映，豐富教育法典財(cái)稅條款內(nèi)容的同時(shí)，也為中央和地方的有關(guān)探索提供法治保障。

第三，教育財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任規(guī)范。嚴(yán)格來說，中央與地方在教育領(lǐng)域事權(quán)與支出責(zé)任的劃分與在其他領(lǐng)域事權(quán)與支出責(zé)任劃分相比并無過多特質(zhì)，理應(yīng)主要由政府間財(cái)政關(guān)系法調(diào)整而非教育法調(diào)整（涂縵縵，2019）。但是，我國不同層級政府的職責(zé)具有高度同構(gòu)性，從中央到省市縣鄉(xiāng)各級政府都承擔(dān)有教育管理職能，加之教育的外溢性亦不局限于某一轄區(qū)，政府間事權(quán)與支出責(zé)任劃分又存在按隸屬關(guān)系、按受益范圍等多元標(biāo)準(zhǔn)，教育支出責(zé)任劃分問題撲朔迷離，相關(guān)政策文件的出臺也只是近年來的事情（王奮飛，2019，第40—45頁）。進(jìn)言之，政策主導(dǎo)教育事權(quán)與支出責(zé)任劃分的實(shí)質(zhì)便是中央政府單方面決定教育事權(quán)與支出責(zé)任劃分，地方幾乎無從置喙（蔣貴榮，薛克鵬，2019），既不符合財(cái)政民主理念，也與充分發(fā)揮兩個(gè)積極性的憲法要求相抵牾（涂云新，2017）。故而，推進(jìn)政府間財(cái)政關(guān)系法治化也就格外必要。不過，從我國財(cái)稅法治進(jìn)程來看，政府間財(cái)政關(guān)系法治化還任重道遠(yuǎn)，短期內(nèi)希冀通過出臺《政府間財(cái)政關(guān)系法》來推動(dòng)教育領(lǐng)域財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任的法治化并不容易。相比之下，教育法典編纂已經(jīng)提上議事日程，《教育法》《義務(wù)教育法》等單行法對教育事權(quán)與支出責(zé)任劃分問題亦都有原則性規(guī)定，如能借此機(jī)會(huì)將政府間教育事權(quán)與支出責(zé)任劃分問題作出系統(tǒng)化規(guī)定，這對于教育事權(quán)與支出責(zé)任劃分來說也不失為一種法治化途徑。

第四，教育稅收優(yōu)惠規(guī)范。稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是一種租稅特權(quán),違背量能課稅與平等課稅的根本理念,其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價(jià)值追求（葉金育，顧德瑞，2013）。一般情況下，稅收優(yōu)惠由稅法規(guī)定便可實(shí)現(xiàn)其所追求的特定價(jià)值，但在公益性與營利性交織的教育行業(yè)，稅法雖竭力應(yīng)對，但公益與營利在理念上仍存在一定沖突，這就使得稅法僅能執(zhí)其一端而不顧其他，難以兼顧教育行業(yè)中存在的多元價(jià)值。稅法應(yīng)對教育稅收優(yōu)惠失靈，這就為教育法典介入教育稅收優(yōu)惠提供了正當(dāng)理由?？疾旒扔薪逃⒎ㄅc教育政策中的稅收優(yōu)惠，雖都肯認(rèn)稅收優(yōu)惠對于教育行業(yè)發(fā)展的特殊價(jià)值，比如鼓勵(lì)社會(huì)力量向教育事業(yè)捐贈(zèng)，還如促進(jìn)民辦學(xué)校發(fā)展，但這些稅收優(yōu)惠措施也都存在致命問題—缺乏明確指向且不具有可執(zhí)行性，難以為教育事業(yè)發(fā)展提供多少支持。教育法典應(yīng)當(dāng)對這一問題保持足夠警惕，避免設(shè)計(jì)無任何實(shí)際價(jià)值的稅收優(yōu)惠條款，并在教育財(cái)稅規(guī)范的盲區(qū)積極開拓，為相關(guān)教育主體及教育行為提供切實(shí)的支持。按照此種思路，教育法典應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注教育捐贈(zèng)支出全額稅前扣除優(yōu)惠、民辦學(xué)校合并分立稅收優(yōu)惠、營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠以及非營利性民辦學(xué)校企業(yè)所得稅優(yōu)惠等爭議較為明顯的問題，并通過創(chuàng)設(shè)教育稅收條款作出具體回應(yīng)。

四、教育法典財(cái)稅規(guī)范之體系化立法表達(dá)

法律的編纂應(yīng)當(dāng)是旨在通過系統(tǒng)的、邏輯的、科學(xué)的立法技術(shù)將相關(guān)法律規(guī)范納入在一個(gè)較為完整的立法體系之下，形成一個(gè)完整的立法文件（費(fèi)安玲，2015）。與之相應(yīng)，教育法典財(cái)稅條款的設(shè)計(jì)不僅要高度重視規(guī)范內(nèi)容的選取，也要格外關(guān)注法律規(guī)范的表達(dá)方式。教育法典財(cái)稅條款內(nèi)容選取問題已在前文有所討論，本部分則將行文重心轉(zhuǎn)入討論如何運(yùn)用立法表達(dá)技術(shù)將教育法典中的財(cái)稅規(guī)范以合乎體系的方式表達(dá)出來。

（一）“總則+分則”式的規(guī)范布局

總則與分則相區(qū)分模式不僅是我國編纂民法典形成的寶貴經(jīng)驗(yàn)，還是“立法體系化和科學(xué)化的結(jié)果，具有既節(jié)約立法成本又方便學(xué)習(xí)貫徹的優(yōu)勢”（孫憲忠，2020）。當(dāng)然，通過提取公因式將共性或一般規(guī)定置于法典總則而將個(gè)性或特殊的規(guī)定置于法典分則并非民法典的特例，而是我國立法實(shí)踐中的一個(gè)普遍規(guī)律，《刑法》《教育法》《預(yù)算法》《企業(yè)所得稅法》等單行法皆為適例。是故，無論是基于總則與分則相區(qū)分立法模式的特殊優(yōu)勢，還是堅(jiān)持我國單行法立法實(shí)踐形成的經(jīng)驗(yàn)，又或者是借鑒民法典編纂經(jīng)驗(yàn)，教育法典編纂都應(yīng)“引入提取公因式的立法技術(shù)，將教育法律制度的共同性規(guī)范置于總則部分”（任海濤b，2021）。毫無疑問，作為教育法典有機(jī)組成部分的教育財(cái)稅規(guī)范也應(yīng)在結(jié)構(gòu)上呈現(xiàn)出總分相結(jié)合的樣態(tài)，而借助提取公因式的立法技術(shù)，教育法典不僅可以對能夠適用于各教育領(lǐng)域的財(cái)稅規(guī)范在總則中作出規(guī)定，也可以對僅能適用于個(gè)別教育領(lǐng)域的財(cái)稅規(guī)范在分則中規(guī)定。

法典總則的規(guī)范大多具有概括性和抽象性，在適用上也多具有不確定性（王利明，2019）。這就要求教育法典總則財(cái)稅條款必須妥善處理概括性與確定性的關(guān)系，以免缺乏可執(zhí)行性。基于此，教育法典總則不僅要充分吸納《教育法》中的財(cái)稅規(guī)范以及各教育單行法和教育政策中共有的財(cái)稅規(guī)范，形成教育法典財(cái)稅條款的規(guī)范基礎(chǔ)，還要格外關(guān)注規(guī)范的可操作性，避免規(guī)范的簡單平移。例如，《教育法》第五十四條的“多種渠道籌措教育經(jīng)費(fèi)為輔的體制”在納入教育法典總則時(shí)，就還須對多種渠道作出更為具體的規(guī)定，比如可以考慮增設(shè)一款為“各級人民政府應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定調(diào)整完善土地使用權(quán)出讓收入、彩票公益金收入、殘疾人保證金等納入政府性基金預(yù)算收入的使用范圍，提高教育投入比例”。此外，對于鼓勵(lì)社會(huì)力量捐資助學(xué)以及促進(jìn)教育事業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠舉措，《教育法》僅是籠統(tǒng)規(guī)定，并無具體指向，考慮到稅收優(yōu)惠激勵(lì)又是極為重要的一項(xiàng)內(nèi)容且《家庭教育促進(jìn)法》《民辦教育促進(jìn)法》《國務(wù)院關(guān)于鼓勵(lì)社會(huì)力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2016〕81號）對此又有所回應(yīng)，未來教育法典總則有必要考慮增設(shè)專門的教育稅收優(yōu)惠條款，既涵蓋企業(yè)和個(gè)人向教育事業(yè)捐贈(zèng)全額稅前扣除優(yōu)惠，也明示營利性民辦學(xué)?？梢韵硎艿亩愂諆?yōu)惠類型，還就非營利民辦學(xué)校學(xué)費(fèi)收入不屬于經(jīng)營性收入問題作出回應(yīng)。

教育法典調(diào)整的教育法律關(guān)系紛繁復(fù)雜，總則的概括性決定了其無法涵蓋教育法律關(guān)系的方方面面，故而，僅能適用于某一教育類型乃至某一特定教育主體、行為的財(cái)稅政策能且只能交由教育法典分則財(cái)稅條款加以規(guī)范。一方面，教育層級不同，其公益性自有差別，國家財(cái)稅干預(yù)的力度自然有別。例如，《教育法》第五十六條雖然對財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)增長機(jī)制作出了較為明確的規(guī)定，但實(shí)際上卻只有高等教育和義務(wù)教育立法執(zhí)行了這一規(guī)定，職業(yè)教育立法僅部分落實(shí)這一要求，而普通高中教育是否要落實(shí)這一要求迄今尚無專門立法作出回應(yīng)，教育法典如果希望維持這一格局，那么財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)增長要求就應(yīng)結(jié)合不同層級教育的情況在分則作出相應(yīng)規(guī)定。另一方面，教育主體不同，其所涉及的教育行為自有差別，國家財(cái)稅干預(yù)的方式也應(yīng)有所區(qū)隔。例如，殘疾人教育經(jīng)費(fèi)籌集會(huì)涉及殘疾人就業(yè)保障金的使用，產(chǎn)教融合型試點(diǎn)企業(yè)興辦職業(yè)教育的投資可按投資額30%抵免教育費(fèi)附加和地方教育附加，民辦學(xué)校因其出資來源于非財(cái)政經(jīng)費(fèi)從而涉及政府財(cái)政經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助問題，這些頗為特殊的教育財(cái)稅事項(xiàng)若要進(jìn)入教育法典，那么也只能由教育法典各分則規(guī)范。

（二）教育財(cái)政與教育稅收相對分離的規(guī)范配置

財(cái)政與稅收本是種屬而非并列關(guān)系，但稅收構(gòu)成了國家財(cái)政的主要來源，為了凸顯稅收的相對獨(dú)立性，財(cái)政與稅收經(jīng)常被并列使用（劉劍文，熊偉，2019，第1頁）。當(dāng)然，財(cái)政與稅收相對分立也還有更為深層的原因。在調(diào)整對象上，狹義上的財(cái)政通常并不包括稅收，主要關(guān)注非稅收入、財(cái)政支出、財(cái)政監(jiān)督、政府間財(cái)政關(guān)系等問題；稅收關(guān)注的對象不含稅收的支出，主要涉及稅收的征收與稅收優(yōu)惠。在尊奉的價(jià)值理念上，財(cái)政與稅收也有較為明顯的差異，財(cái)政與給付行政的關(guān)系較為密切，授益特征明顯；稅收則與干預(yù)行政聯(lián)系緊密，侵益特質(zhì)更為突出。而在政府職權(quán)配置上，財(cái)政權(quán)為各級政府共享，一級政府對應(yīng)一級預(yù)算和一級財(cái)政；稅收權(quán)則為中央政府壟斷，即便收入完全歸地方享有的稅種，其立法權(quán)也歸中央所有，地方僅在中央授權(quán)范圍內(nèi)擁有一定的剩余立法權(quán)。也正因?yàn)樨?cái)政與稅收有如此大的差異，教育領(lǐng)域的財(cái)政事項(xiàng)與稅收事項(xiàng)在規(guī)范配置上才需適度區(qū)隔。

在教育與財(cái)政各自特性制約下，教育法典中財(cái)政規(guī)范呈現(xiàn)出如下特征：其一，教育財(cái)政規(guī)范不僅涉及教育財(cái)政支出保障機(jī)制，還涉及教育經(jīng)費(fèi)籌集規(guī)范，更有教育事權(quán)與支出責(zé)任，甚或還有教育經(jīng)費(fèi)審計(jì)監(jiān)督規(guī)范，這就使得教育財(cái)政規(guī)范在數(shù)量上不可避免較為龐大；其二，由于各地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不平衡，不同地方政府掌握的財(cái)政資源有多有少，加之各地教育事業(yè)發(fā)展情況也不盡一致，各地政府結(jié)合自身情況決定公共財(cái)政支持教育發(fā)展的力度也就尤為必要，這就要求教育法典中的財(cái)政規(guī)范在內(nèi)涵上不應(yīng)過于剛性，而應(yīng)保持必要的彈性，既為各地教育財(cái)政行為提供方向指引，也能為各地政府因地制宜提供法律支撐；其三，盡管不同層次（幼兒教育、義務(wù)教育與高等教育）、不同類型（學(xué)歷教育與非學(xué)歷教育、學(xué)校教育與家庭教育、普通教育與特殊教育）的教育都屬于教育事業(yè)的有機(jī)組成部分，也都具有較強(qiáng)的公益性，但無論是經(jīng)費(fèi)籌集還是事權(quán)與支出責(zé)任的劃分，它們彼此間都有著明顯差異，這就要求教育法典財(cái)政規(guī)范緊密圍繞各類教育的特殊性加以展開，從而在規(guī)范分布上呈現(xiàn)出“分則為主，總則為輔”的結(jié)構(gòu)特征。

在教育與稅收各自的特性影響下，教育法典中的稅收規(guī)范呈現(xiàn)出如下特征：其一，稅收具有較強(qiáng)的干預(yù)性與侵益性，為了給納稅人提供穩(wěn)定的預(yù)期，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益，這要求教育法典中的稅收規(guī)范在語言表達(dá)上應(yīng)盡可能明確；其二，教育稅收問題的核心是教育稅收優(yōu)惠，在稅法已然為教育稅收優(yōu)惠貢獻(xiàn)了大量規(guī)范情況下，教育法不應(yīng)也無須就教育稅收優(yōu)惠問題作出重復(fù)規(guī)定，這就決定了教育法典中的稅收規(guī)范在數(shù)量上相對簡潔的格局；其三，相較于財(cái)政對教育扶持的精準(zhǔn)性與多樣性，稅收對教育的支持方式相對固定，要么出于教育主體的公益性而給予稅收優(yōu)惠，要么基于教育行為的公益性而給予稅收優(yōu)惠，教育類型與層級的多元性并不會(huì)對稅收優(yōu)惠的給予與否產(chǎn)生根本性挑戰(zhàn)，加之總則中提煉的稅收優(yōu)惠對分則各類教育皆具有適用性，這就使得教育法典中的稅收規(guī)范在分布上呈現(xiàn)出“總則為主，分則為輔”的結(jié)構(gòu)特征。

（三）“確定性+委任性+準(zhǔn)用性”的混合型規(guī)則結(jié)構(gòu)

按照規(guī)則內(nèi)容的完整性或確定性程度不同，通常可以將法律規(guī)則分為確定性規(guī)則、委任性規(guī)則以及準(zhǔn)用性規(guī)則（張文顯，2004，第58頁）。從法條結(jié)構(gòu)是否完整的角度來說，確定性規(guī)則屬于完全法條，委任性規(guī)則和準(zhǔn)用性規(guī)則屬于不完全法條（陳清秀，2018，第365—366頁）。確定性規(guī)則可以直接明確行為模式與法律后果，理應(yīng)成為法律規(guī)范中最為主要的規(guī)則類型。但也必須承認(rèn)的是，為了保持法律體系的完整性與邏輯性，作為不完全法條的委任性與準(zhǔn)用性規(guī)則也不應(yīng)被全盤否認(rèn)，因?yàn)榇祟愐?guī)則的存在不僅可以避免法律本身的臃腫化，還可以增進(jìn)不同法律之間的銜接。故而，無論是確定性規(guī)則，還是委任性與準(zhǔn)用性規(guī)則，都有必要在合理使用的基礎(chǔ)上肯定其存在的價(jià)值?；诖?，有必要明確這幾類規(guī)則在我國即將編纂的教育法典中可能的應(yīng)用及注意事項(xiàng)。

確定性規(guī)則具有明確的行為模式和法律后果，理應(yīng)成為教育法典財(cái)稅規(guī)范中最為主要的規(guī)則類型。就稅收優(yōu)惠而言，因其不僅關(guān)乎納稅人切實(shí)利益，還與市場公平競爭密切相關(guān)，規(guī)則需要盡可能明確，采取確定性規(guī)則無疑是最為理想的。但如果稅法已經(jīng)就相關(guān)事項(xiàng)規(guī)定了稅收優(yōu)惠，此時(shí)確定性規(guī)則反倒會(huì)導(dǎo)致規(guī)則重復(fù)。就教育經(jīng)費(fèi)籌集規(guī)范而言，確定性規(guī)則也有其必要性，尤其是考慮到我國業(yè)已征收的教育費(fèi)附加及地方教育附加具有準(zhǔn)稅收的屬性，在稅收法定原則難以對其起到有效拘束的背景下，借助確定性規(guī)則將之在教育法典中加以規(guī)定，不僅有助于保護(hù)繳費(fèi)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，也可起到保障教育經(jīng)費(fèi)籌集的效果。除此之外，教育財(cái)政支出保障規(guī)范也可考慮采取確定性規(guī)則，從而起到有效拘束各級政府財(cái)政行為的效果。

委任性規(guī)則是指立法者制定的法律規(guī)范自身沒有規(guī)定具體的行為模式或法律后果，但規(guī)定由相關(guān)部門另行制定具體適用規(guī)則，適用于以下兩種情形：其一，擬規(guī)范事項(xiàng)雖與法典緊密相關(guān)，但體量過于龐大，若不將相關(guān)細(xì)節(jié)事項(xiàng)委任相關(guān)部門另行制定，不僅會(huì)沖淡法典的主線，還會(huì)造成法典的臃腫化；其二，擬規(guī)范事項(xiàng)雖與法典緊密相關(guān)，但立法者欠缺相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，為了確保改革于法有據(jù)又不得不作出必要規(guī)定。教育法典中事權(quán)與支出責(zé)任規(guī)范采用委任性規(guī)則最為理想，這不僅與立法者欠缺足夠經(jīng)驗(yàn)有關(guān)，也與龐大的事權(quán)與支出責(zé)任劃分規(guī)范可能沖淡教育法典主體內(nèi)容相關(guān)。當(dāng)然，對于教育經(jīng)費(fèi)籌集規(guī)范來說，采取委任性規(guī)則也可考慮，比如授權(quán)國務(wù)院制定教育費(fèi)附加與地方教育附加征收辦法，還比如授權(quán)國務(wù)院制定義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)保障具體辦法。但需要格外注意的是，法典在授權(quán)相關(guān)部門制定具體辦法的同時(shí)，還須加強(qiáng)配套的備案監(jiān)督機(jī)制并且待相關(guān)經(jīng)驗(yàn)成熟時(shí)將該等事項(xiàng)上升為單行法律。

準(zhǔn)用性規(guī)則是指自身沒有規(guī)定具體的行為模式或法律后果，但規(guī)定可以參照或援引其他法律規(guī)范的規(guī)則，比較適合教育稅收優(yōu)惠規(guī)范。當(dāng)然，這并不是說所有的教育稅收優(yōu)惠規(guī)范都應(yīng)適用準(zhǔn)用性規(guī)則。實(shí)際上，我國教育法律體系中的稅收優(yōu)惠條款絕大多數(shù)都是采取了準(zhǔn)用性規(guī)則，如“依法給予稅收優(yōu)惠”“享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”。準(zhǔn)用性規(guī)則若使用科學(xué)，當(dāng)然可以起到銜接教育法律體系與稅收法律體系，但問題是若立法者并不了解稅法中有哪些可以適用的稅收優(yōu)惠，這就極其容易引發(fā)法際沖突，甚至?xí)?dǎo)致立法者目標(biāo)完全落空。從我國教育稅收優(yōu)惠條款運(yùn)行現(xiàn)狀來看，立法者在更多情況下并不清楚相關(guān)規(guī)定中有何等稅收優(yōu)惠，這一點(diǎn)在前述《校車安全管理?xiàng)l例》中體現(xiàn)得尤為明顯。故而，要想發(fā)揮準(zhǔn)用性規(guī)則簡化法律規(guī)范，銜接稅法與教育法體系的功能，在采取準(zhǔn)用性規(guī)則時(shí)，立法者還應(yīng)盡可能明確所要援用的法律規(guī)范名稱乃至其具體規(guī)范內(nèi)容。

五、結(jié)論

教育是民族振興和國家進(jìn)步的重要基石，財(cái)政則是國家治理的基石與重要支柱。在推進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的時(shí)代背景下，既要密切關(guān)注教育對國家財(cái)稅治理現(xiàn)代化提出的要求，也要充分重視財(cái)稅對教育治理現(xiàn)代化的可能作用，唯其如此，教育治理現(xiàn)代化與財(cái)政治理現(xiàn)代化方能同頻共振。在“兩個(gè)一百年”奮斗目標(biāo)的歷史交匯期，迎著法典時(shí)代的到來，教育法典編纂要借鑒世界各國法典編纂的有益經(jīng)驗(yàn)，更要立足自身國情，要關(guān)注宏大敘事，也要精耕細(xì)作。凡此，教育法典都應(yīng)對事關(guān)國家治理全局的財(cái)稅問題作出系統(tǒng)回應(yīng)，為世界貢獻(xiàn)出兼具時(shí)代性、科學(xué)性、體系性、國別性的法典樣本。