●侯 卓

我國稅法學(xué)界對量能課稅的立場經(jīng)歷了從認為其僅是一項財稅理想，到認為其是稅法上的結(jié)構(gòu)性原則，再到對其適用范圍和建制價值有所質(zhì)疑的過程。特別是近年來，經(jīng)濟學(xué)界持續(xù)引介了不少域外財政思想史方面的著作，從中不難發(fā)現(xiàn)，國外理論界特別是經(jīng)濟學(xué)界頗為青睞量益課稅，甚至認為量益課稅是比量能課稅更優(yōu)的衡量稅收公平程度的標(biāo)準(zhǔn)。受此影響，國內(nèi)學(xué)界也開始出現(xiàn)對量能課稅作為稅收公平基本要求的質(zhì)疑聲音。〔1〕這方面的代表性成果，參見劉水林：《論稅負公平原則的普適性表述》，載《法商研究》2021年第2期，第173-186頁?；诖?，有必要從澄清量能課稅的常見質(zhì)疑入手，揭示該原則〔2〕量能課稅既可被理解為一項稅法原則，也可被視為一種理念或精神。本文主要從原則的角度理解和運用“量能課稅”這一概念，除非特別說明，否則在相同意義上使用“量能課稅”和“量能課稅原則”，行文時主要考慮表述便利和文脈順暢。其實，無論是從原則還是從理念、精神的角度去把握量能課稅，都不會改變相關(guān)結(jié)論，因為在規(guī)范的意義上，原則本來也不限定于實在法層面，而是同樣可在應(yīng)然層面發(fā)揮指引價值。的完整意涵，重申其指引制度實踐的價值意義。

一、針對量能課稅的常見質(zhì)疑及其澄清

學(xué)界對于量能課稅的質(zhì)疑大體上有三個方面：一是認為所得稅法尤其是個人所得稅法最應(yīng)該貫徹量能課稅，財產(chǎn)稅法也是量能課稅比較理想的用武之地，〔3〕參見葉姍：《房地產(chǎn)稅法建制中的量能課稅考量》，載《法學(xué)家》2019年第1期，第57頁。但就流轉(zhuǎn)稅法而言，其不受量能課稅的轄制；〔4〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第135-136頁。二是指出量能課稅頂多只能對稅收立法發(fā)揮一定的指引作用，在稅收執(zhí)法層面僅能依據(jù)稅收法定原則行事，沒有量能課稅的作用空間；三是強調(diào)若只考慮收入維度，量能課稅尚可被稱作理想的建制原則，然而其存在割裂財政收支的問題，若從一體考慮財政收支的角度出發(fā)，則基于量益課稅原則配置稅負更契合稅收公平的要求?！?〕參見［美］理查德·A.馬斯格雷夫、艾倫·T.皮考克主編：《財政理論史上的經(jīng)典文獻》，劉守剛、王曉丹譯，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2015年版，第7頁。前兩點質(zhì)疑在我國學(xué)界由來已久，對其所作的回應(yīng)也不鮮見，但此二見解仍有較大的市場，至于第三點質(zhì)疑，最先興起于域外學(xué)界，晚近以來引起我國學(xué)界重視并加以吸納，但是有針對性的回應(yīng)尚不多見。

（一）量能課稅是否能指引流轉(zhuǎn)稅法建制

通常認為，所得稅系對財富的增量征取，財產(chǎn)稅系對財富的存量征取，而財富的增量和存量分別從各自角度體現(xiàn)稅負能力。但流轉(zhuǎn)稅是加諸貨物和勞務(wù)流轉(zhuǎn)行為之上的稅收，由于其屬于典型的間接稅，稅收負擔(dān)容易轉(zhuǎn)嫁，法律意義上的納稅人和經(jīng)濟意義上的負稅人常不一致，故而不太能夠達致量能課稅的目標(biāo)。與之相關(guān)的還有一種常見觀點，即正是因為流轉(zhuǎn)稅無法體現(xiàn)量能課稅，所以其經(jīng)濟后果是“累退”的——對轉(zhuǎn)嫁后真正負擔(dān)稅款的消費者而言，無論其富裕還是貧窮，很多日常開支都是剛性的，所以高收入者和低收入者之間在消費支出方面的差距往往遠小于其在收入方面的差距，這意味著，高收入者所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅占其收入的比重要低于低收入者所承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅的占比，這被認為是流轉(zhuǎn)稅具有累退性的基本表現(xiàn)。概言之，一方面，流轉(zhuǎn)稅的易轉(zhuǎn)嫁性使其難以受到量能課稅的規(guī)訓(xùn)；另一方面，流轉(zhuǎn)稅的經(jīng)濟后果也常常是同量能課稅背道而馳的。

對此，近年來已有研究指出，流轉(zhuǎn)稅法可通過完善制度設(shè)計的方式使自身在一定程度上契合量能課稅，這確實證明了流轉(zhuǎn)稅法可以部分受量能課稅轄制，或者說量能課稅對于流轉(zhuǎn)稅法具有一定的建制意義，〔6〕參見許多奇：《論稅法量能平等負擔(dān)原則》，載《中國法學(xué)》2013年第5期，第67頁。但其尚未能觸及量能課稅和流轉(zhuǎn)稅法在根本上是否具有邏輯關(guān)聯(lián)的問題。換言之，量能課稅是否本來是一項外在于流轉(zhuǎn)稅法的原則，若非有意地引入其并以此來調(diào)試流轉(zhuǎn)稅法制度，則后者便將與量能課稅無涉？對于此點，本文將予以闡明。此外，也有學(xué)者指出，既然流轉(zhuǎn)稅的實際負稅人是消費者，而消費者和商品均存在分層，那么通過差異征稅，完全可能建構(gòu)一套體現(xiàn)量能課稅原則的流轉(zhuǎn)稅法制度?！?〕參見王茂慶：《量能課稅原則與當(dāng)代中國稅法的變革》，載《廣西社會科學(xué)》2010年第5期，第50頁；曹明星：《量能課稅原則新論》，載《稅務(wù)研究》2012年第7期，第68頁。該見解實際上是將量能課稅單純地理解為稅負能力強者多納稅、弱者少納稅，至于稅制是累進、比例抑或累退，則在所不問?！?〕參見楊佩龍：《消費稅法設(shè)計中的量能課稅考量》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟》2020年第3期，第4-5頁；程國琴：《從量能課稅視角看消費稅的立法完善》，載《稅務(wù)研究》2020年第6期，第65頁。應(yīng)該承認，前述觀點在邏輯上是成立的，但其回避了“流轉(zhuǎn)稅是否為累退的”這一問題，若是累退的，即與公眾對稅收公平的通常認知相左，無論如何嘗試提出正當(dāng)化理由，都難謂其真正遵行了量能課稅原則。故此，流轉(zhuǎn)稅是累退性稅類這一迷思，不能被回避而必須予以廓清。從論證邏輯的角度出發(fā)，只有先解決了流轉(zhuǎn)稅是否累退的問題，才能更好地揭示量能課稅與流轉(zhuǎn)稅法的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，這部分的探討即遵循這一路徑。

流轉(zhuǎn)稅存在“累退”效應(yīng)從而不合乎量能課稅的觀點流傳甚廣，但其不合理之處亦十分明顯。其一，量能課稅指向的是稅負能力強者多繳稅，但對于其究竟要多繳納多少稅款，并未給出唯一確定的答案，換言之，只要稅負能力強者比稅負能力弱者繳納更多稅款，原則上講便是滿足了量能課稅的要求，不必定要求等比例甚至累進征稅。其二，也是更重要的，流轉(zhuǎn)稅累退者所依據(jù)的指標(biāo)是流轉(zhuǎn)稅負占總收入的比重，該比重隨收入增加而呈下降趨勢，故而流轉(zhuǎn)稅是累退的。然而，這一計算方法將納稅人承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅款作為分子，個人總收入作為分母，有“張冠李戴”之嫌，流轉(zhuǎn)稅款對應(yīng)的是流轉(zhuǎn)金額，個人負擔(dān)的總稅款方才對應(yīng)總收入，如要判斷稅負累進還是累退，應(yīng)當(dāng)是運用具有對應(yīng)關(guān)系的兩個數(shù)值進行測算，若是以具體某一稅種的負擔(dān)對應(yīng)總收入且要求“累進”，相當(dāng)于規(guī)定每一稅種都必須實行累進稅率，這在理論和實踐層面都行不通。

進言之，流轉(zhuǎn)稅負擔(dān)雖容易轉(zhuǎn)嫁，但只要認識到應(yīng)被衡量稅負能力者從來都不是非法律意義上的納稅人不可，便能知曉量能課稅仍可同其發(fā)生關(guān)聯(lián)，且這層關(guān)聯(lián)關(guān)系具有必然性。在一定意義上，流轉(zhuǎn)稅作為間接稅，不過是將納稅人作為征稅的“管道”，而如此設(shè)計某種程度上是出于稽征便利之考量，國家希望透過流轉(zhuǎn)稅調(diào)整的依舊是負稅人之間的分配關(guān)系?？梢?，流轉(zhuǎn)稅與量能課稅的關(guān)聯(lián)點便在負稅人，流轉(zhuǎn)稅法遵循量能課稅的關(guān)鍵也在于準(zhǔn)確把握負稅人的稅負能力。這句話有前后兩層意思，對前者的理解要更為基礎(chǔ)，后一層意涵系由其導(dǎo)出。

流轉(zhuǎn)稅的征收能夠體現(xiàn)對負稅人的量能課稅，其原理可依循如下路徑加以把握：流轉(zhuǎn)稅本質(zhì)上是對負稅人的消費行為征收，而消費行為在很大程度上受到個人財力狀況的影響和塑造，所以對消費行為征稅依然也建立在把握稅負能力的基礎(chǔ)上。實際上，以消費行為的指標(biāo)來把握稅負能力雖看似間接，但具有如下三方面的相對優(yōu)勢。

第一，衡量稅負能力時不拘泥于具體、有形的指標(biāo)，反倒更加周延。與之形成對比的是所得稅和財產(chǎn)稅等公認更為體現(xiàn)量能課稅的稅類，此二稅類下各稅種均選定明確的收入類別或財產(chǎn)種類作為稅目，但也正因如此而易陷入以偏概全的困境。以個人所得稅為例，其轄有九大稅目，在2018年修改《個人所得稅法》 時刪去了“其他所得”這一帶有兜底性質(zhì)的稅目，這固然能更好地彰顯稅收法定的價值，但也使現(xiàn)實生活中某些性質(zhì)特殊故而不易被歸入現(xiàn)有九大稅目的收入〔9〕在刪去“其他所得”稅目后，不宜將“偶然所得”視為新的兜底性稅目，而必須意識到其適用范圍受有嚴(yán)格限制。逸出了個稅征管的射程。財產(chǎn)稅類也是如此，只要某一稅種采取正面列舉的方式界定稅目，便一定會遇到應(yīng)然層面屬于該稅種征稅范圍而實然層面無法被納入稅目的情形。上述情形中，納稅人取得相應(yīng)收入或是占有某宗財產(chǎn)，都蘊含有一定的稅負能力，卻囿于實定稅法的限制而無制度意義上的可稅性。更甚者，當(dāng)納稅人所獲收入或所占有財產(chǎn)存在一定的非法性時，雖依一般法理仍應(yīng)課稅無疑，〔10〕對收入的合法性進行審查并非稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)，稅務(wù)機關(guān)對各類收益征稅時，原則上應(yīng)該強調(diào)收益來源和依據(jù)的無因性。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第158-159頁。但在實操層面顯然很難做到?！?1〕因此，研討灰色收入/財產(chǎn)、黑色收入/財產(chǎn)的可稅性時，須注意從法理、法律和現(xiàn)實三個層面展開分析。參見侯卓：《“法外分配”的稅法規(guī)制：思路與局限》，載《江漢論壇》2018年第2期，第137-140頁。流轉(zhuǎn)稅則不存在此類情形，其重在把握蘊含于消費行為中的稅負能力，而不考慮該稅負能力的來源，縱使是基于灰色收入乃至黑色收入所形成的稅負能力，只要被用于消費即得以被課征稅款，就此而言，其對稅負能力的把握相形之下要更加準(zhǔn)確、全面一些。

第二，消費行為具有較高程度的穩(wěn)定性，不易受短期收入和財富變化的擾動，以此衡量稅負能力從長期來看更加準(zhǔn)確。人在作出消費行為時不僅會考慮當(dāng)期的收入和財富狀況，還會考慮過去的收入和財富狀況，所以才會出現(xiàn)“過慣苦日子的人在富裕后仍會比較節(jié)約”的情形。更重要的是，對理性經(jīng)濟人來說，消費行為也在很大程度上受到其對未來收入和財富狀況預(yù)期的影響，故而通常情況下，相同年齡、收入的大學(xué)畢業(yè)生和進城務(wù)工人群在消費行為上會出現(xiàn)較為明顯的分化——前者一般會更加激進，“超前消費”屢見不鮮，后者則更可能因慮及未來收入下滑的概率較大，而在消費時相對保守。個人所得稅的納稅周期是年或次，工資薪金、勞務(wù)報酬等勤勞所得基本上以年度為納稅單位，沒有跨年度損益互抵的制度安排。對收入波動較大的納稅人而言，可能在某些年份收入遠低于一般性扣除額，此時其固然不必繳納個人所得稅，可問題是，在另一些年份，其收入頗豐而須承擔(dān)較重的所得稅負，先前年份收入低于一般性扣除額的部分無法抵減此間的應(yīng)納稅所得額。因此，若拉長觀察視野，前述情形并非真正的量能課稅。財產(chǎn)稅也存在相似的問題，其主要對財富存量征取，不排除出現(xiàn)的狀況是納稅人在一生中某些時段擁有大量財富而在另一些時段較為貧窮，財產(chǎn)稅也傾向于以年為單位征收，難以充分考量財富持有狀況在不同時段變動較大對稅負能力的影響?！?2〕對“先貧窮而后富貴”的人來說，如果只是對富貴后的收入和財富征稅，那么便不能很好地體現(xiàn)先前貧窮時期稅負能力嚴(yán)重不足的一面。同理，對相同年齡、相同收入的大學(xué)畢業(yè)生和進城務(wù)工人員征收相同數(shù)額的所得稅，也不能很好地體現(xiàn)量能課稅的原理，比如日后前者收入大幅增加時稅負水平固然相應(yīng)上升，可后者因年齡增長或是體力每況愈下而收入減少時，卻沒有可能退還其早期繳納的相對較多的稅款。相較之下，對消費行為征稅因其能反映“一生收入”，〔13〕從“一生收入”的角度理解流轉(zhuǎn)稅對量能課稅的貫徹，可參見郭慶旺、呂冰洋、岳希明：《稅收對國民收入分配調(diào)控作用研究》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2014年版，第216頁。而可一定程度上補足上述缺失。由是可見，若無對消費行為征稅這一選項，僅僅征收所得稅、財產(chǎn)稅還不能十分準(zhǔn)確地衡量納稅人在長期語境下的稅負能力。

第三，對消費行為征稅，雖非刻意如此，但確實能更好地回應(yīng)與主體相關(guān)的影響稅負能力的特殊狀況。大體上，所得稅和財產(chǎn)稅的征收基本只能“見事”——把握取得收入和保有財產(chǎn)的事實，很難“見人”——體察納稅人自身的特殊性?？陀^地講，不過多考慮主體性質(zhì)而一視同仁地課征稅款，既是稅收效率原則的要求，更是稅收公平的題中應(yīng)有之義。然而，主體存在某些方面的特殊因素也可能影響其稅負能力，此時意欲貫徹量能課稅便須將相關(guān)因素考慮在內(nèi)?？墒苤朴诹⒎芰图夹g(shù)的局限，同時也受到稅收效率原則的影響，所得稅法和財產(chǎn)稅法上即便對這些因素有所把握，也常常力度不夠。比如，2018年的個稅修法增設(shè)6類專項附加扣除，便是在制度層面觀照影響納稅人稅負能力的特殊因素，但這遠遠不夠，已被納入的贍養(yǎng)老人、子女教育、住房貸款利息等支出項目的專項附加扣除規(guī)則，被認為在標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定方面存在不足，〔14〕參見徐妍：《個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度法律問題研究》，載《學(xué)習(xí)與探索》2020年第1期，第67-73頁； 趙艾鳳、姚震：《進一步完善我國個人所得稅扣除制度的構(gòu)想》，載《稅務(wù)研究》2020年第9期，第41-45頁；李春根、趙望皓：《探索以家庭為課稅單位的個人所得稅制度》，載《中國稅務(wù)》2020年第6期，第55頁。長期照護支出等顯著削弱照護人稅負能力的因素未在稅法層面有所回應(yīng)。更重要的是，以個人而非家庭作為納稅單位，亦可能使得對于稅負能力的衡量有失允當(dāng)，比如同是夫妻二人組成的小家庭，就稅負能力而言，二人全在工作和僅其中一人在工作便有很大的差異，現(xiàn)行《個人所得稅法》對此缺乏考量。與之相比，主體在進行消費時自己就會考慮包括但不限于上述各項在內(nèi)的影響稅負能力的因素，故而透過消費行為把握稅負能力具有自動觀照各納稅人特殊因素的優(yōu)勢。

由上可知，流轉(zhuǎn)稅仍可體現(xiàn)量能課稅，而且其雖不直接主動去探求，客觀上卻在某些方面較之其他稅類能更好地把握稅負能力，只不過其指向的對象是負稅人而非法律意義上的納稅人。由此出發(fā)要破除一種迷思，也即因為流轉(zhuǎn)稅的稅負易于轉(zhuǎn)嫁故無法彰顯量能課稅，在制度設(shè)計時對一些特殊貨物和勞務(wù)給予優(yōu)惠待遇便無所助益，反而會破壞稅收中性。針對此種觀點，需強調(diào)指出的是，流轉(zhuǎn)稅的征取把握的本來就是負稅人的稅負能力，以此為基點，對于那些不曾體現(xiàn)較強稅負能力的消費行為，從稅收的角度實施輕征是合理的，譬如，生活必需品的消費與消費者的稅負能力不存在強相關(guān)性，對其適用較低的增值稅稅率或?qū)嵭忻庹骷春苡斜匾！?5〕流轉(zhuǎn)稅法上的生存必要商品不可稅規(guī)則便是量能課稅原則的具體表現(xiàn)。參見［德］迪特爾·比爾克：《德國稅法教科書》（第13版），徐妍譯，北京大學(xué)出版社2018年版，第56頁。在此前提下再來考慮何種方案更有利于達致稅收中性的目標(biāo)，方才是研議該問題時應(yīng)遵循的邏輯進路。

（二）量能課稅是否能作用于稅收執(zhí)法

針對量能課稅僅可作用于稅收立法層面、稅收執(zhí)法只能遵循稅收法定一項原則的傳統(tǒng)認知，已有學(xué)者指出，稅收法定在稅收執(zhí)法層面的適用主要彰顯形式理性，若是缺乏量能課稅的指導(dǎo)，則稅收執(zhí)法過程難免存在實質(zhì)理性發(fā)育不足的問題，也無法兼顧合法與公平?！?6〕參見許多奇：《論稅法量能平等負擔(dān)原則》，載《中國法學(xué)》 2013年第5期，第73頁；曹明星：《量能課稅原則新論》，載《稅務(wù)研究》2012年第7期，第67頁。該見解是正確的，從形式理性和實質(zhì)理性的角度來把握稅收法定和量能課稅的關(guān)系是富有啟發(fā)性的。在此基礎(chǔ)上還可進一步追問，稅收法定和量能課稅在稅收執(zhí)法層面的運用是否在同一層次上？所謂的形式與實質(zhì)之爭貫穿各類稅法問題，其有法律文本的形與實、應(yīng)稅事實的形與實、經(jīng)濟活動的形與實等三重面向，〔17〕參見湯潔茵：《形式與實質(zhì)之爭：稅法視域的檢討》，載《中國法學(xué)》2018年第2期，第248-250頁。細察之，后兩重面向?qū)嶋H上都指向事實認定。在筆者看來，量能課稅應(yīng)當(dāng)被用于稅收執(zhí)法，其主要作用就在于更為準(zhǔn)確地把握應(yīng)稅事實，而只有在把握應(yīng)稅事實的任務(wù)完成后，才談得上依法征稅〔18〕這是稅收法定的基本要求，也是該項原則作用于稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)的主要要求。的問題。

稅收執(zhí)法過程要受到稅收法定拘束，這沒有疑義。稅收法定進入我國后最早便以依法治稅的面目示人，直至今日，提升征管過程中的規(guī)范化水平仍然是踐行稅收法定的重要任務(wù)之一。然而，我國稅收法律具有框架式立法的特征，〔19〕參見侯卓：《個人所得稅法的空筐結(jié)構(gòu)與規(guī)范續(xù)造》，載《法學(xué)家》2020年第3期，第85頁。據(jù)此開展執(zhí)法活動時常會遇到規(guī)范和事實之間無法精確對應(yīng)的情形，單純基于稅收法定并不能給執(zhí)法提供任何具有可操作性的方案。相反，量能課稅卻于此間有一定的作用空間，實質(zhì)課稅法和可稅性原理的運用便是在具體落實量能課稅的要求。

實質(zhì)課稅是適用稅法時認定應(yīng)稅事實的一種方法，追根溯源，其可謂是量能課稅在法律適用層面的要求。稅法設(shè)定稅負的關(guān)鍵在于把握稅負能力，稅法的解釋和適用是在執(zhí)行稅法，故應(yīng)稅事實的認定及其基礎(chǔ)上的稅法適用，與稅法設(shè)定稅負一樣，都應(yīng)當(dāng)遵循量能課稅的進路?！?0〕參見陳敏：《稅法總論》，新學(xué)林出版有限公司2019年版，第182頁。由此出發(fā)，在強調(diào)違法及不當(dāng)行為有收益便須征稅、法律行為被認定無效但經(jīng)濟效果發(fā)生并持續(xù)存在即應(yīng)稅、虛偽行為〔21〕指當(dāng)事人的內(nèi)心真實意思與表現(xiàn)于外者不一致的情形。應(yīng)就其被隱藏的真實行為征稅時，既是在運用實質(zhì)課稅方法，也是依稅負能力課征稅款的體現(xiàn)。此外，在判定所得的歸屬時，也是在看哪一主體真正獲得或增進了稅負能力?！?2〕參見［日］北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》（第5版），郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版，第92-93頁。必須明確，實質(zhì)課稅所把握的“實質(zhì)”是也只能是稅負能力，唯其如此，方可避免實質(zhì)課稅方法的運用陷于恣意，也才能為其在稅法未作規(guī)定之處課以稅負的行為提供正當(dāng)性。

可稅性原理內(nèi)涵豐富，其核心思想可概括為征稅只能對收益進行，因為征稅的實質(zhì)是參與財富的分配和再分配，僅在有收益時方可能對其進行分配，也僅在有收益時才可能有稅負能力?！?3〕參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第141頁。可見，可稅性原理也是量能課稅的具體化，旨在將稅負能力與現(xiàn)實可感知的載體對應(yīng)起來，從而為稅收執(zhí)法提供指引。上一段中應(yīng)用實質(zhì)課稅方法得出的相關(guān)結(jié)論大多也可經(jīng)由可稅性原理的運用達致殊途同歸的效果。

理論上講，量能課稅所衡量的稅負能力是內(nèi)在于應(yīng)稅事實的，稅收立法和執(zhí)法共同的任務(wù)是把握應(yīng)稅事實中的稅負能力從而課征稅款。具體而言，稅收立法對典型的應(yīng)稅事實加以概括，使歸屬于同一類型者具有大致相當(dāng)?shù)亩愗撃芰Γ瑥亩惺芟嗤蛳嘟亩愂肇摀?dān)。但這項工作畢竟有其局限性，既無法涵蓋全部情形，在面對非典型情形時，用立足于典型情形的規(guī)則去進行調(diào)整也會產(chǎn)生不適配性。因此，稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)也是踐行量能課稅之邏輯鏈條上不可或缺的一環(huán)，其重要使命是在法律范圍內(nèi)更加準(zhǔn)確、細致地把握稅負能力以征稅，這主要指向的是應(yīng)稅事實的觀察、識別和界定，實質(zhì)課稅法和可稅性原理的運用僅是其集中體現(xiàn)而非全部。

試舉三例以作說明。例1：當(dāng)稅務(wù)機關(guān)認為納稅人呈報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由時會對其進行調(diào)整，調(diào)整的方法包括《稅收征收管理法實施細則》第47條所列諸項，但前三項方法如按照耗用原材料及燃料、動力加以測算等操作起來頗為不易，實踐中許多稅務(wù)機關(guān)也不會真的如此行事，而是直接依據(jù)該條第四項“按照其他合理方法核定”，這便尤應(yīng)注意核定方法選取要得當(dāng)，核定結(jié)果要盡量契合應(yīng)稅事實所蘊含的稅負能力?！?4〕稅務(wù)機關(guān)在運用該條前三項載明的方法實施核定時，也要盡量準(zhǔn)確把握應(yīng)稅事實蘊含的稅負能力。比如，參照當(dāng)?shù)赝惢蝾愃菩袠I(yè)經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近者稅負水平進行核定時，對參照項的選取便很重要，否則，推定把握之稅負能力便會謬之千里。進言之，判斷是否存在“計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”的情事，歸根到底也是把握稅負能力的過程，若不適當(dāng)?shù)胤穸{稅人所提出的理由，便會導(dǎo)致超出稅負能力課征稅款的后果。

例2：“以票控稅”是加強稅收征管、提升征管規(guī)范化水平的重要舉措，但過于機械地遵循這一要求可能誘致背離量能課稅的結(jié)果。實踐中存在一類情形，成本已真實發(fā)生，但因交易對方經(jīng)營不規(guī)范、交易對方處在強勢地位不愿開票等多方原因致使成本所對應(yīng)的發(fā)票并未開具，某些稅務(wù)機關(guān)在計征企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種時不認可相關(guān)成本得為扣除。應(yīng)當(dāng)說，稅務(wù)機關(guān)如此認定有其難處——對稅務(wù)機關(guān)來講，造成稅款流失的法律責(zé)任明顯重于多征稅款，〔25〕姑且不論行政責(zé)任的承擔(dān)，單就刑事責(zé)任而言，《刑法》第404條設(shè)有徇私舞弊不征、少征稅款罪，此外還有瀆職罪等罪名。由此可見，稅務(wù)機關(guān)工作人員少征稅款是存在入罪風(fēng)險的。是故，在兩難之下其往往傾向于不允許扣除。但若是承認并且重視量能課稅在征管層面的指引作用，在觀察應(yīng)稅事實時強調(diào)對其稅負能力的把握，則無疑會在遇到此類情形時有不一樣的考慮。

例3：損害賠償應(yīng)否征稅的問題也可從量能課稅的角度加以審思。舉例言之，設(shè)若某人以較低價格購入房屋，在持有期間坐享升值，卻因他人故意的侵權(quán)行為致房屋滅失，此間該特定他人當(dāng)然負有賠償義務(wù)，如果賠償金超出原購房成本，則“溢價”部分應(yīng)否被課征所得稅？從通常認知出發(fā)，似應(yīng)認為其獲得賠償金非出于自愿，而且許多情況下受害人可能還要用這筆賠償金重新購置房產(chǎn)以作替代，這時會耗去大部分甚至全部的升值紅利，再行征稅于理不合。但若理性分析，該情形中相關(guān)主體所獲既已超出成本，便在所得的意義上產(chǎn)生了稅負能力，只要該收益能被歸入《個人所得稅法》的某一稅目項下，就應(yīng)當(dāng)被課征稅款。〔26〕陳清秀教授便持此種見解，但其在論述時將應(yīng)扣除的項目限定在取得房屋的對價，有外延過窄的嫌疑。參照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目的征稅規(guī)則，應(yīng)當(dāng)是所獲賠償金扣除取得和維持房屋的成本后得到的余額，方才具有稅負能力，始能被課征稅款。參見陳清秀：《稅法各論·上》，元照圖書出版有限公司2014年版，第64-65頁。至于特定納稅人可能僅擁有一套房產(chǎn)，故而不得不以賠償金購置其他房產(chǎn)，則屬于另一層面的問題，可考慮藉稅收優(yōu)惠的方式對此類納稅人的特殊情形予以關(guān)切，使其取得的賠償金免征個人所得稅，〔27〕事實上，我國針對相近情形是制定有稅務(wù)規(guī)范性文件的。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅字〔1999〕278號），個人轉(zhuǎn)讓自用滿5年的家庭唯一生活用房，就其轉(zhuǎn)讓所得免征個人所得稅。該文件雖不能直接適用于正文所述的情形，但具有一定的參考價值，如果實踐中確要對損害賠償金征稅，借鑒上述規(guī)定明確相關(guān)情形的免征待遇是較為可行且很有必要的做法。同時還可對其購置其他房產(chǎn)設(shè)定或援用契稅免征規(guī)則，但不能因噎廢食地因特殊情形的存在而使取得賠償金的全部情形均不被課征稅款?？梢?，嚴(yán)格依循量能課稅開展思考，能使稅務(wù)機關(guān)乃至納稅人將關(guān)注點聚焦到真正有法律意義的議題上，不至于因樸素卻有失嚴(yán)謹?shù)母星橐蛩囟苟愂請?zhí)法脫離應(yīng)有之軌道。

綜上可知，量能課稅并非僅能作用于稅收立法的層面，其同樣能指引稅收執(zhí)法。征管實踐中諸多疑難問題的解決還是要落腳到對稅負能力的把握上，這也衍生出一個問題：量能課稅作用于稅收執(zhí)法時能否突破稅收法律的規(guī)定？有學(xué)者認為，稅務(wù)機關(guān)在稅收征管過程中的責(zé)任之一便是解釋法律，此間必須依據(jù)量能課稅原則來評判法律規(guī)定的正當(dāng)性，若相關(guān)規(guī)定不合于量能課稅原則，稅務(wù)機關(guān)可以而且應(yīng)當(dāng)糾正立法錯誤，這有助于確保稅法基本原則在立法過程中得到嚴(yán)格遵守?！?8〕See César A. D. Crespo, The” Ability to Pay” as a Fundamental Right: Rethinking the Foundations of Tax Law, 3（1） Mexican Law Review 55-56 （2010）.但筆者以為，量能課稅在執(zhí)法環(huán)節(jié)的適用仍應(yīng)謹守分際，法律的文義范圍便是其作用邊界，〔29〕正因為如此，就前文探討的損害賠償金應(yīng)否課稅的問題而言，筆者在肯定損害賠償金通常具有對應(yīng)稅負能力的同時仍須指出，只有符合稅法上具體的構(gòu)成要件時始能真正對其征稅。否則，稅法規(guī)定即可能在實踐中淪為具文，國家稅款流失和納稅人權(quán)利被侵害的風(fēng)險都將上升。這正如有學(xué)者所揭示的，稅收法定和量能課稅兩大原則在稅收執(zhí)法層面應(yīng)相互支持而不可偏廢。〔30〕參見許多奇：《論稅法量能平等負擔(dān)原則》，載《中國法學(xué)》2013年第5期，第73頁。

（三）量能課稅是否僅考慮財政收入而完全未考慮財政支出

有學(xué)者認為，公平首先要求貢獻和收益（付出和得到）相匹配，從這一層含義出發(fā)，在稅法語境下把握公平“就需要把稅負置于與財政支出（提供公共服務(wù)的成本）關(guān)系的整體中思考”?！?1〕劉水林：《論稅負公平原則的普適性表述》，載《法商研究》2021年第2期，第186頁。就此而言，量益課稅被視為將財政收入和財政支出打通考慮的典范，“量益”的過程就是在考察財政支出的情況。相形之下，量能課稅被認為只考慮了稅收分擔(dān)的問題，缺乏對財政支出的觀照，“就稅收論稅收”的做法完全割裂了財政收入和財政支出之間應(yīng)當(dāng)具有的邏輯關(guān)聯(lián)。筆者認為，這一見解有失允當(dāng)，踐行量能課稅的過程已經(jīng)自然而然地將財政支出的影響考慮在內(nèi)。

誠如波蘭尼所言，國家與社會/市場存在相互嵌入對方的“雙重動向”。〔32〕波蘭尼認為，經(jīng)濟無法從社會中脫嵌，其注意到市場社會內(nèi)含的兩種對立力量——自由放任以進一步擴張市場的力量和反向而生的保護主義以防止經(jīng)濟脫嵌的力量。參見［美］約瑟夫·斯蒂格利茨：《序言》，載［英］卡爾·波蘭尼：《巨變：當(dāng)代政治與經(jīng)濟的起源》，黃樹民譯，社會科學(xué)文獻出版社2017年版，第26頁。稅源雖直接形成于市場，可也離不開國家以財政支出方式所作的貢獻。保持其他約束條件不變，財政支出的力度和效能越大，稅源就越豐沛，而這意味著個體和整體層面的稅負能力都得到了提升，以至于國家只需通過量能課稅的方式便可以汲取更多的稅款。可見，量能課稅的“能”同財政支出天然發(fā)生關(guān)聯(lián)：一方面，將量能課稅作為設(shè)定稅負的基本原則，能夠鼓勵國家層面積極、高效地進行財政支出；另一方面，財政支出的力度和效能如何，也終將透過基于量能課稅所汲取稅款的數(shù)額多寡得以體現(xiàn)。在這層意義上，量能課稅非但未割裂財政收支，反而捋順了財政收入與財政支出的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。

結(jié)合各稅種展開觀察，能夠更加清晰地揭示這一層關(guān)系。就流轉(zhuǎn)稅而言，作為其主干的增值稅系對貨物和勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中的增值額征取稅款，其建立在市場內(nèi)部高度分工的基礎(chǔ)上，若無市場分工，貨物的流轉(zhuǎn)僅存在生產(chǎn)和銷售兩個環(huán)節(jié)，勞務(wù)的流轉(zhuǎn)更是將這兩個環(huán)節(jié)合二為一，講究“每流轉(zhuǎn)一次征一道稅”的增值稅便失去了基本依托，增值稅收入必定萎靡不振。市場分工趨于精細化既有經(jīng)濟規(guī)律（如機會成本—比較優(yōu)勢原理）的作用，在市場主體更貼近不完全理性假設(shè)的條件下，政府有意識的引導(dǎo)和支持對于市場的發(fā)育和分工的精細化也甚為重要，“通往自由市場的大道是依靠大量且持久的統(tǒng)一籌劃的干涉主義，來加以打通并保持暢通的?！薄?3〕［英］卡爾·波蘭尼：《巨變：當(dāng)代政治與經(jīng)濟的起源》，黃樹民譯，社會科學(xué)文獻出版社2017年版，第209頁。同時，當(dāng)高度分工的市場形成后，交易的頻率大幅上升，而交易是有成本的，國家通過包括法律在內(nèi)的各種外部監(jiān)管手段降低交易成本，使市場交易得以有效（各主體通過交易所獲收益超出交易成本）從而能頻繁進行。是故，增值稅等流轉(zhuǎn)稅的稅源豐沛與否很大程度上取決于國家所為市場培育型、市場維持型財政支出的質(zhì)效，稅源越是豐沛，說明國家在培育和維持市場方面所為財政支出的質(zhì)效越優(yōu)，相應(yīng)地，稅源豐沛意味著全社會整體意義上的稅負能力強大，能夠組織的財政收入自然也就數(shù)額可觀?？梢姡瑘猿至磕苷n稅原則可以反映出財政收入和財政支出之間同頻共振的關(guān)系。

就所得稅而言，企業(yè)所得稅的稅源在形成邏輯上類似于前述增值稅（此處不贅述）。個人所得稅的稅源是納稅人取得的各項收入，稅法學(xué)界對于其應(yīng)當(dāng)包含的范圍聚訟不已，形成“泉源說”“純資產(chǎn)增加說”和“市場交易所得說”三種觀點。〔34〕參見陳清秀：《稅法各論·上》，元照圖書出版有限公司2014年版，第51-57頁。“泉源說”認為，僅有在一段時間內(nèi)作為產(chǎn)生財貨之持續(xù)性泉源的收入方為所得，但其將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等全部剔除在外，范圍過窄，基本已為今世諸國立法例所擯棄?！凹冑Y產(chǎn)增加說”則主張只需觀察N和N+1〔35〕該處的“1”指的是一單位的納稅周期，可以是一天、一月，也可以是一年，具體根據(jù)立法例確定。兩個時點上的凈財產(chǎn)，后者較前者增加的部分即為所得，然而其又有范圍過廣之嫌，尤其是將尚未實現(xiàn)的價值增加也納入稅基似有不當(dāng)?！?6〕域外立法例上曾有應(yīng)用“町市法”確認應(yīng)稅所得的實踐，根據(jù)該方法，納稅人在納稅年度屆滿后須對其資產(chǎn)重新估值，就其資產(chǎn)市價的凈增加額繳納個人所得稅，這便是“純資產(chǎn)增加說”的制度實踐。因其對未真正實現(xiàn)的“紙上收益”征稅，對納稅人難言公平，故適用范圍多被限定在對金融工具征稅等特殊場合。參見施正文：《“應(yīng)稅所得”的法律建構(gòu)與所得稅法現(xiàn)代化》，載《中國法學(xué)》2021年第6期，第169頁?！笆袌鼋灰姿谜f”將稅基界定為參與市場交易所發(fā)生的資產(chǎn)增加，相較之下，更顯允執(zhí)厥中，成為各立法例主要遵循的見解，依該說，對納稅人取得的收入課征個人所得稅，是因為國家在此間做出了貢獻，也即個人所獲收入是在國家提供的法律秩序下，經(jīng)國家營造并維持的營利環(huán)境和組織促進的市場運作中產(chǎn)生的，國家為此進行了相應(yīng)的財政支出，納稅人的稅負能力因之得到增進，相應(yīng)承擔(dān)稅負也是對國家財政支出的一種回應(yīng)。

就財產(chǎn)稅而言，其包羅甚廣，涵蓋了財產(chǎn)保有和交易環(huán)節(jié)的諸多稅種，但無論是財產(chǎn)保有稅還是財產(chǎn)交易稅，基本的征稅邏輯仍然是：國家進行財政支出→助力稅負能力的產(chǎn)生或增進→相應(yīng)課征稅款。基于此，財產(chǎn)稅的征取同樣是在遵從量能課稅的過程中，自動地對財政支出有所觀照和回應(yīng)。比如，研議中的在房屋保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅，擬將稅基確定為房屋評估值，其意圖便在于借此昭明房地產(chǎn)稅收入和相關(guān)財政支出之間的強相關(guān)性——諸如興建道路、軌道交通、公園、學(xué)校、醫(yī)院之類的財政支出都能增進納稅人所持有房屋的價值，從而提高其稅負能力，最終使政府獲得更充裕的稅收收入。故此，在房地產(chǎn)稅的場合，量能以課征的做法不是單純的“就稅收論稅收”，而是同時對財政支出有著足夠的關(guān)切。又如，土地增值稅是在交易環(huán)節(jié)對房地產(chǎn)增值額課征稅款，其立稅初心是“漲價歸公”，也即一宗房地產(chǎn)得以升值，除了仰賴個體努力外，財政支出亦功不可沒，故國家得以通過征稅的方式分享土地增值的利益。在此過程中，要想精確判斷哪些財政支出項目引致多大幅度的房地產(chǎn)增值，實屬窒礙難行，考慮到財政支出的貢獻最終要反映到稅負能力的提高也即房地產(chǎn)價值的增加上來，直接對土地增值額征稅這種量能課征的做法反倒是“潤物細無聲”地將財政支出的貢獻考慮在內(nèi)，兼顧了需要與可能。

其實，從打通財政收入和財政支出、揭示二者內(nèi)在關(guān)聯(lián)的角度看，量益課稅貌似更為直接，但其在操作層面并無太多的可行性。根據(jù)經(jīng)濟法的一般原理，市場失靈之處方為國家干預(yù)之所，公共產(chǎn)品供給不足是市場失靈的一種典型表現(xiàn)形式，此時國家通過財政支出的方式直接提供市場需要又無動力或能力提供的公共產(chǎn)品。市場主體從中獲益是毫無疑問的，可公共產(chǎn)品的一方面屬性即在于特定個體從中獲益很難被量化，這意味著，根據(jù)各人獲益大小課征稅款難以真正推行。與之相應(yīng)，量能課稅看似不直接觸及“從國家處獲益”這一問題，但由于稅負能力的增加在相當(dāng)程度上是由國家貢獻所引致，故而通過把握稅負能力，便雖間接卻未必片面地反映出獲益情況。同時，量益課稅在邏輯上要想成立，須區(qū)分每一項受益以對應(yīng)每一筆稅款，且不論這在技術(shù)和效率層面是否可行，即便可行也極易有疏漏。反觀量能課稅的制度邏輯，因其不必陷入具體考察各項財政支出貢獻度的工作之中，故對財政支出整體貢獻的把握更加全面和完整，在征收增值稅、個人所得稅、房地產(chǎn)稅、土地增值稅等各稅種時，直接根據(jù)客觀呈現(xiàn)的稅負能力計征稅款，同時就能對財政支出的貢獻作出回應(yīng)。故此，筆者認為，量能課稅并非不考慮財政支出，恰恰相反的是，其對財政支出的觀照雖然間接，但在貫通財政收支的客觀效果上未必弱于量益課稅。

二、量能課稅的完整意涵

質(zhì)疑量能課稅多數(shù)是因為對其內(nèi)涵的把握不甚全面，前文對相關(guān)質(zhì)疑的回應(yīng)有助于我們更加準(zhǔn)確地理解量能課稅。在此基礎(chǔ)上，下文正面提煉、概括量能課稅的完整意涵。

（一）衡量稅負能力的兩個維度

公平有兩個層次的含義：一是在個體層面上，貢獻和收益相當(dāng)；二是在個體間關(guān)系層面上，相同情況相同對待、不同情況不同對待。量益課稅的支持者據(jù)此認為，從前述第一層次的公平要求出發(fā)，需將個體應(yīng)否納稅同其有無獲益對應(yīng)起來，這當(dāng)然導(dǎo)向?qū)α恳嬲n稅的吁求?！?7〕參見劉水林：《論稅負公平原則的普適性表述》，載《法商研究》2021年第2期，第185-186頁。然而，正是從這一關(guān)于公平的兩層次分析框架出發(fā)，量益課稅解釋力孱弱的一面顯露無遺，那便是其對第二層也即個體間公平的貢獻頗為有限。有學(xué)者認為，量益課稅同樣有助于個體間公平的實現(xiàn)，因為“獲益”具有雙向性：當(dāng)納稅人從國家處獲益時，應(yīng)對其課稅；當(dāng)納稅人從事有利于公共利益的行為時，國家從納稅人處獲益，便須給予納稅人稅收優(yōu)惠?！?8〕同上注，第186頁。歸根到底，這里所講的其實仍是第一層的公平，持此論者下意識地將第二層公平的實現(xiàn)建立在第一層公平的基礎(chǔ)上，認為只要達致第一層公平，第二層公平便能自動實現(xiàn)。然而，一方面，前已述及，衡量獲益本身在技術(shù)上存在障礙，無論是納稅人從國家處獲益還是國家從納稅人處獲益皆是如此；另一方面，不同納稅人從同一筆財政支出中的獲益可能不同，不同納稅人從不同財政支出中的獲益更是在質(zhì)和量的層面必定不同。如此一來，由量益課稅出發(fā)，第一層公平尚且難以實現(xiàn)，第二層公平更顯遙不可及。

抽象地看，兩個層次的公平分別指向國家與納稅人的關(guān)系、納稅人與納稅人的關(guān)系，二者可相應(yīng)被簡稱為縱向關(guān)系和橫向關(guān)系。由前述分析可知，對于稅收公平的達致，僅有縱向視角遠遠不夠，還須重視橫向視角，其應(yīng)當(dāng)具有獨立于縱向視角的建制價值。正是在此意義上，量能課稅兼有縱橫二元視角，從而可以更加全面地彰顯并實現(xiàn)稅收公平的價值目標(biāo)。

理論界和實務(wù)界過去對量能課稅的理解更多地是在橫向也即納稅人相互關(guān)系的意義上展開，相對忽略了其同樣對縱向?qū)用娴膰遗c納稅人關(guān)系有所指引?！?9〕參見侯卓：《二元目標(biāo)下的個人所得稅法制度演進》，載《華中科技大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》2020年第3期，第103頁。在縱向?qū)用?，量能課稅要求國家須在準(zhǔn)確把握稅負能力的基礎(chǔ)上方可征稅，不得對不具有稅負能力的部分所得、財產(chǎn)和消費征稅。在橫向?qū)用?，量能課稅意味著必須關(guān)注不同納稅人之間承擔(dān)稅負的公平性：一方面，相同的稅負能力原則上應(yīng)當(dāng)導(dǎo)向相同強度的稅收負擔(dān)，而不論稅負能力的產(chǎn)生源泉或載體有何不同；另一方面，也要關(guān)注不同所得、財產(chǎn)和消費在稅負能力方面的差異性，這既涉及量的差異，更關(guān)乎質(zhì)的區(qū)別?？梢姡磕苷n稅對兩個層面公平的實現(xiàn)均有助益，而為真正使公平這一理想成為現(xiàn)實，整個稅法制度都必須自覺接受量能課稅原則的指引，在核心規(guī)則方面更是要有針對性地貫徹其具體要求。

（二）稅法建制如何全面遵循量能課稅原則的要求

承前所述，完整的量能課稅原則要求同時在縱向和橫向兩個維度準(zhǔn)確把握稅負能力，稅法的制度設(shè)計應(yīng)將此作為基本遵循。

在縱向維度，量能課稅著眼于國家和納稅人之間分配關(guān)系的妥善調(diào)整，其強調(diào)僅有具備稅負能力者方才可稅，這在一般意義上要求征稅只能對收益而非財富的本體進行，否則便會侵蝕稅基，進入“課稅禁區(qū)”。而且就對收益課稅而言，在量的層面應(yīng)當(dāng)注意不得使加諸財富的各項稅負在加總后超過收益的半數(shù)；在質(zhì)的層面，亦須注意從稅法角度把握不同類型收益時要關(guān)注其特質(zhì)，有針對性地做出制度安排。

基于上述思路，各稅種法建制俱應(yīng)有所遵循。比如，在個人所得稅法的場域，縱向維度的量能課稅要求做到凈額所得征稅，也即僅有“純所得”始能被課征稅款，為實現(xiàn)這一目標(biāo)，需設(shè)計健全、完備的費用扣除規(guī)則。大體上講，個人所得稅法上的費用扣除應(yīng)有兩個層次：第一層是扣除與取得收入相關(guān)的費用；第二層則是扣除納稅人維持生計所必需的費用。〔40〕稅法學(xué)理上因而將凈額所得相應(yīng)區(qū)分為客觀的凈額所得與主觀的凈額所得。參見陳清秀：《稅法各論（上）》，元照圖書出版有限公司2014年版，第104頁。這兩類費用都不具備稅負能力，若是扣除未盡便會使稅款的征收背離量能課稅原則。基于體系性視角，可較為容易地察知我國現(xiàn)行費用扣除規(guī)則的缺漏，其中最突出的問題是，取得工資薪金所直接耗費的成本費用實際上未作稅前扣除?！秱€人所得稅法》在將工資薪金、勞務(wù)報酬等四類所得合并為綜合所得后，雖然設(shè)定了每年60000元的一般性扣除額，但與通常認知不同的是，該扣除額的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是生計費用而非成本費用。對于此點可從兩個角度加以論證：（1）若不考慮2018年個稅修法前后征稅模式的變化，粗略地將綜合所得的一般性扣除額同原先工資薪金所得的扣除額關(guān)聯(lián)起來，則可知該數(shù)額經(jīng)歷了一個因應(yīng)物價指數(shù)上升而增加的過程，〔41〕新中國最早是在1980年頒布《個人所得稅法》，確立了800元/月的扣除額度，但由于當(dāng)時人們的收入普遍較低，該法事實上是對外籍個人適用的。其后，國務(wù)院在1986年出臺《個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，設(shè)定400元/月的扣除額度，此時國內(nèi)居民主要適用該標(biāo)準(zhǔn)。1993年修改后的《個人所得稅法》 實現(xiàn)個人所得稅制的內(nèi)外統(tǒng)一，我國居民也適用800元/月的扣除額，后在2005年、2007年、2011年先后上調(diào)為1600元/月、2000元/月和3500元/月。至2018年，修改后的《個人所得稅法》 將工資薪金并入綜合所得，相應(yīng)將扣除額上調(diào)為60000元/年。之所以如此乃是為使所扣除金額足以覆蓋納稅人的生計費用支出；（2）觀察綜合所得項下工資薪金之外三個稅目的費用扣除規(guī)則，無論勞務(wù)報酬、稿酬還是特許權(quán)使用費所得，都是扣除一定數(shù)額后計入綜合所得，再統(tǒng)一扣除每年60000元的數(shù)額，換言之，這三種類型的所得都經(jīng)過了兩輪扣除，若承認這兩輪扣除的意涵不同，則前一輪所扣除的只能是成本費用，因為難以精確測度每一筆收入對應(yīng)的成本，方才設(shè)定一個通行的扣除額度，后一輪所扣除的則是生計費用，由此看來，唯有工資薪金收入僅享受了后一輪扣除，而未作成本費用扣除。事實上，理論界和實務(wù)界也常常將一般性扣除額稱作“寬免額”，由該稱謂不難知曉其帶有“維持生計所必需的一部分收入免于征稅”的意涵。揣測誘發(fā)制度漏洞的緣由，或許是針對工資薪金及以其為主體的綜合所得已有多種類型的扣除，使制度設(shè)計者潛意識里忽略了成本費用尚未扣除的事實。〔42〕取得工資薪金同樣要發(fā)生諸多直接成本，如交通費用、工作裝費用等。此外，職業(yè)教育等費用支出也同工資薪金的獲得密切相關(guān)。域外立法例即對此多有觀照。參見［美］ 休·奧爾特、 ［加］ 布賴恩·阿諾德等：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》（第3版），丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第239-285頁。下一次個稅修法有必要補足該缺憾，以更好地彰顯量能課稅。又如，在財產(chǎn)稅法的場域，以擬開征的房地產(chǎn)稅為例，其意欲把握的稅負能力蘊含于潛在而非現(xiàn)實的收益。潛在收益為何也具有稅負能力？一種可能的理解是，應(yīng)支出而未支出的金額可被視作掙取的收益，具言之，納稅人因為保有房屋而節(jié)省下來的租房費用，充實了其稅負能力。由此出發(fā)，在建構(gòu)房地產(chǎn)稅制時便可以在一定程度上參考影響房屋出租價格的因素，合理確定應(yīng)否征稅和該征多少稅款的基本依據(jù)。譬如，房屋面積較之評估價值對出租價格的影響更大，相應(yīng)地，更為重視面積因素便應(yīng)成為房地產(chǎn)稅建制的基本立場。這正是稅法制度設(shè)計遵循量能課稅原則的體現(xiàn)。

在橫向維度，量能課稅強調(diào)稅負能力相同者要獲得相同對待，稅負能力不同者要獲得不同對待，這在宏觀層面對稅法建制所提出的要求是堅持系統(tǒng)觀念，注意跨稅目乃至跨稅種地考察稅收負擔(dān)的均衡性。其一，要避免稅負能力相同的收益，在稅收負擔(dān)上有著較大差異。比如，《個人所得稅法》規(guī)定了九大稅目，屬于勤勞所得的四個稅目在稅負能力方面并無質(zhì)的區(qū)別，尤其是工資薪金和勞務(wù)報酬，除了納稅人和支付單位之間有無雇傭關(guān)系這一點不同外，并無二致。在2018年個稅修法前，完全對這些稅目采取分類征收的做法，征稅規(guī)則各不相同，納稅人取得相同數(shù)額的收入，僅因來源不同便可能在稅后所得方面差異甚大，這難言公平。修法后，因為這四個稅目都被納入綜合所得統(tǒng)一計征，該狀況很大程度上得到改觀，但還是存在遺留問題，如工資薪金在并入綜合所得前未作扣除，使得主要收入來自工資薪金的納稅人要比主要收入來自勞務(wù)報酬、稿酬的納稅人承受更重的負擔(dān)。當(dāng)然已如前述，這種狀況肇因于對量能課稅在縱向維度的要求貫徹不力，橫向維度的稅負失衡是其衍生結(jié)果。其二，要體察不同類型收益在質(zhì)的稅負能力方面的差異，進而在設(shè)定稅負時作不同處理。以下三組收益即在質(zhì)的稅負能力方面差異較大：一是實在收益和潛在收益，前者如取得收入，后者如保有財產(chǎn)，從滿足不同需求的能力和變現(xiàn)能力等方面出發(fā)，前者的稅負能力要優(yōu)于后者；二是勤勞性收益和資產(chǎn)性收益，由于以勤勞性收益為主的納稅人在經(jīng)濟實力上通常弱于以資產(chǎn)性收益為主的納稅人，且對中低收入者來講，勤勞性收益通常是維持其生活的主要來源，故將主觀凈額所得的因素納入考量后，應(yīng)當(dāng)認為其稅負能力弱于資產(chǎn)性收益的稅負能力；三是周期性收益和非周期性收益，〔43〕北野弘久將其稱為回歸性所得與非回歸性所得。參見［日］北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》（第5版），郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版，第117頁。周期性收益定期可獲得，非周期性收益則具有一次性、偶發(fā)性，與前同理，周期性收益的稅負能力要超過非周期性收益的稅負能力。在應(yīng)然層面，質(zhì)的稅負能力不同，相應(yīng)的稅收負擔(dān)便不應(yīng)相同。針對第一種情形，應(yīng)使保有環(huán)節(jié)財產(chǎn)稅的負擔(dān)相對輕一些，不能單純因其紙面上的高財產(chǎn)價值而課征重稅；針對第二種情形，不妨適當(dāng)降低勤勞所得的稅負水平，使其低于資本利得，而這正是我國當(dāng)前稅制設(shè)計做得不足的地方；〔44〕包含工資薪金、勞務(wù)報酬等四項勤勞所得的綜合所得，適用最高達45%的七級超額累進稅率，反觀利息、股息、紅利所得等則適用20%的單一比例稅率。當(dāng)所得額較高時，前者的平均稅率要高過后者。針對第三種情形，要對一次性補償收入、獎金等征收輕稅，目前《個人所得稅法》及相關(guān)稅務(wù)規(guī)范性文件在這方面做得不錯，其并未簡單地將一次性補償收入直接納入稅基正常征稅，而是要么部分免征，要么采用分攤法確定稅率后再行征收，〔45〕參見《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）。同時還基于某些政策考慮對多項獎金給予免稅待遇，但若以更高標(biāo)準(zhǔn)衡量則現(xiàn)行規(guī)則仍有改進空間，如辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后取得的一次性收入，目前依然延續(xù)“國稅發(fā)〔1999〕58號文”的做法，在根據(jù)分攤法確定適用稅率后還是將一次性收入并入取得當(dāng)期征稅，這樣一來便只扣除了一次費用，相較于分期取得收入、分期計征個稅的做法，稅負要更重一些，〔46〕在法定退休年齡屆至前，職工辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后再從原單位取得的收入不屬于退休金，不能免征個稅。但現(xiàn)實中，這部分收入很可能數(shù)額不高，這意味著如果將一次性收入分攤到后續(xù)年度分別計征，那么可以進行費用扣除的空間是比較大的。這就同非周期性收入稅負能力相對較弱故應(yīng)予輕征的應(yīng)然格局之間存在一定的背離。

綜上，量能課稅為稅法建制提供了全方位指引，在完整理解量能課稅意涵的基礎(chǔ)上，稅法制度的許多方面都可有所依循。這在相當(dāng)程度上也證明了量能課稅作為一項稅法原則的“有用性”。

三、量能課稅與量益課稅關(guān)系的厘清

在全面闡釋量能課稅的意涵并揭示其“有用性”之后，可回過頭來反思當(dāng)前學(xué)界在量能課稅和量益課稅之間更重視后者的傾向。為了更好地論證量能課稅應(yīng)當(dāng)作為稅收公平的基本要求，筆者首先梳理量能課稅和量益課稅各自的優(yōu)劣，在此基礎(chǔ)上進一步探查二者的理論淵源，最終得出關(guān)于二者邏輯關(guān)系的基本結(jié)論。

（一）兩大原則的優(yōu)劣

自量益課稅和量能課稅兩項配置稅收負擔(dān)的原則產(chǎn)生伊始，稅收和稅法學(xué)界關(guān)于二者各自優(yōu)劣的分析便持續(xù)存在。在早期，量益課稅的觀點在學(xué)界居于主流地位，后來有些學(xué)者正是因為體察到量益課稅的不足，才提出量能課稅的方案以作為替代。有鑒于此，這里先行闡述學(xué)界對于量益課稅優(yōu)點的歸納，然后再梳理量益課稅的弊端和量能課稅的“比較優(yōu)勢”。

1.選擇量益課稅的理由

基于量益課稅原則來配置稅負，被認為具有如下六方面的優(yōu)點。第一，量益課稅根本性地確保了稅收的正當(dāng)性。首先，量益課稅依賴分散和本地化的判斷，不需要特別精細地考量課稅行為的全方位后果?；趥€人從政府獲得的直接利益課征稅款，而無須過多考慮更廣闊視角下社會目標(biāo)的達成，這對每一個特定個體來說都是正當(dāng)?shù)摹Ｆ浯?，量益課稅將財政收入和財政支出關(guān)聯(lián)起來，更全面地反映稅收問題的本質(zhì)。最后，量益課稅沒有事先確定的、公式化的稅負分配思路，這反倒使其在自我調(diào)節(jié)方面具有突出優(yōu)勢，從而避免了嚴(yán)重不公平的發(fā)生：一方面，一旦承受的稅負和所獲利益不相匹配，相關(guān)納稅人會立即知曉并要求調(diào)整稅負；另一方面，納稅人從國家獲益的方式和內(nèi)容會不斷被更新，此時稅收負擔(dān)也可相應(yīng)進行調(diào)適，確保稅負和獲益大體相當(dāng)。正因為量益課稅在正當(dāng)性方面所具有的上述優(yōu)勢，經(jīng)濟學(xué)界在提煉最優(yōu)稅收理論時一直傾向于將之作為邏輯起點，在評價稅收政策時也會以其作為分析工具。〔47〕See Matthew Weinzierl, The Golden Rule of Taxation, https://www.ntanet.org/wp-content/uploads/2019/03/Session1197_Paper1886_Presentation_1.pdf, last visit on 4 September 2021.

第二，量益課稅部分淡化了稅收的強制性色彩，有利于提高納稅人的遵從度。雖然量益課稅的倡導(dǎo)者也承認，因為“利益”難以觀測，所以基于量益課稅而建構(gòu)的稅法在一定程度上也帶有強制性，但其理論上允許個體基于自身關(guān)于公共支出的支付意愿來承擔(dān)稅款，這使其最終承受稅收負擔(dān)時多少是出于自愿的，從而有效地降低了稽征成本?！?8〕See Matthew Weinzierl, Popular Acceptance of Inequality Due to Brute Luck and Support for Classical Benefit-Based Taxation,https://www.nber.org/papers/w22462, last visit on 20 September 2021.

第三，量益課稅將納稅人作為公共服務(wù)的消費者而非單純的、政治意義上的選民來看待，契合“公共選擇”的分析范式，有助于提高經(jīng)濟效率?！?9〕See Ezatollah Abbasian & Gareth D. Myles, Benefit Taxation and Public Good Provision, http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/do wnload?doi=10.1.1.558.1257&rep=rep1&type=pdf, last visit on 21 September 2021.公共產(chǎn)品的供給既是政治問題，也是經(jīng)濟問題，而且經(jīng)濟層面的意義占據(jù)更為基礎(chǔ)性的地位。將納稅人視為消費者，不僅意味著消費者提供的稅款是公共產(chǎn)品的對價，更意味著政府應(yīng)提供消費者真正需要的公共產(chǎn)品?！凹{稅人需求”與“市場需求”分別是對同一事實的政治表述和經(jīng)濟表述。將量益課稅作為稅法的建制原則，有助于推動稅制民主化，使公共產(chǎn)品更好地滿足市場需求，進而提高經(jīng)濟效率。

第四，基于量益課稅設(shè)定稅負要比量能課稅更加公平。本質(zhì)上，量能課稅的再分配色彩甚為濃厚，政府將生產(chǎn)者（也即財富創(chuàng)造者）的一部分收入重新分配給財富消費者（也即享受各類公共服務(wù)的主體），就此而言，其創(chuàng)造了一個寄生的系統(tǒng)。反觀量益課稅，其著眼于成本與利益相匹配，享受公共服務(wù)者須為此支付費用，而不享受公共服務(wù)者則不會被迫支付費用。這正是公平最原初的含義，〔50〕See Robert W. McGee, Is the Ability to Pay Principle Ethically Bankrupt, 3（1） Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 511 （1998）.準(zhǔn)確地講，這是一種古典自由主義哲學(xué)指導(dǎo)下的公平觀念，與一般認知相契合，故而更有可能獲得公眾的認同?！?1〕See Robert Scherf & Matthew Weinzierl, Understanding Different Approaches to Benefit-Based Taxation, 41（2） Fiscal Studies 4（2019）.

第五，承接前一點，有學(xué)者認為，量益課稅也并非僅能滿足古典自由主義公平觀的要求，在確有必要時，其也為財富再分配留下了空間。一方面，量益課稅是一個開放式概念，僅要求獲益多者多納稅，并不排斥累進稅制；另一方面，量益課稅雖吁求成本與利益相匹配，但并不追求完全的匹配，仍然存在通過稅法制度調(diào)節(jié)分配的空間。如莫林所言，公共產(chǎn)品存在超邊際效應(yīng)，故而公共產(chǎn)品的總效益實際上大于總成本，盈余部分可用于再分配。〔52〕同上注，第4、8頁。

第六，量益課稅可使納稅人對政府的規(guī)模和支出的范圍有一定的話語權(quán)，甚至在特定情形下?lián)碛胁糠譀Q定權(quán)?！?3〕See Joseph J. Cordes, The Encyclopedia of Taxation and Tax Policy, The Urban Insitute, 2005, p. 24.人們在市場上購買普通商品和服務(wù)的時候，普遍認為“得到已支付價款的東西”是公平的，量益課稅則將該觀念類推運用到政府籌集資金以提供商品和服務(wù)的過程。人們在繳納稅款后，會更加關(guān)注政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的情況，這對政府的履職行為是一個有力的督促。反過來說，就好比理性經(jīng)濟人只在相關(guān)商品和服務(wù)所帶來的收益超過成本時才會選擇消費，納稅人也僅在從財政支出中獲益大于所支付稅收“價格”時才會心甘情愿地繳納稅款，“購買”財政支出也會倒逼政府提高公共產(chǎn)品供給的效率。〔54〕See Joel Slemrod & Jon Bakija, Taxing Ourselves, The MIT Press, 2008, p. 61-63.

2.量能課稅的更優(yōu)之處

由前文分析不難察知，量益課稅固然被總結(jié)出多方面優(yōu)點，但這些優(yōu)點更多是觀念層面的，如將政府提供公共產(chǎn)品的過程類比經(jīng)營者提供一般性的商品，由此得出量益課稅能使納稅人對財政活動有更大話語權(quán)的結(jié)論。但是，觀念層面的推論建立在許多假設(shè)性前提條件的基礎(chǔ)上，比如前述類比要想成立，就必須得有多個相互競爭的政府，而納稅人擁有遷徙和選擇的自由，很顯然，無論是過去還是“逆全球化”的今天，這一假設(shè)都不成立。事實上，量益課稅理論上的諸多優(yōu)勢皆無法兌現(xiàn)，這一突出問題也相應(yīng)凸顯出量能課稅的優(yōu)勢。

其一，量能課稅要比量益課稅更具有現(xiàn)實可操作性。如前所述，量益課稅的主張者認為，稅收公平意味著要根據(jù)每一個體從公共服務(wù)中所獲得的利益來分配稅收負擔(dān)，但該思路的踐行將遇到兩大難以逾越的障礙：一是不存在也不可能制訂關(guān)于重要但普遍利益（如國防、司法、保護財產(chǎn)權(quán)的法律制度和環(huán)境保護）的精確分配方案；二是現(xiàn)代國家的大部分支出被用來向接受者提供再分配性質(zhì)的財政援助，可也正因為此類人群常常處在貧困狀態(tài)，要求其為此支付稅收“價格”顯無可能。故此，除了特定個體享用特定公共服務(wù)且可以追溯的情形（如從橋梁和公路通行、市政用水、享受郵政服務(wù)）外，根據(jù)獲益設(shè)定稅費負擔(dān)都不過是一種“存在于歷史深處的好奇心”?！?5〕J. Clifton Fleming, Jr., Robert J. Peroni & Stephen E. Shay, Fairness in International Taxation: The Ability-to-Pay Case for Taxing Worldwide Income, 5 Florida Tax Review 333-334 （2001）.與之相比，量能課稅并不試圖把握納稅人的獲益情況，而是通過所得、財產(chǎn)乃至消費等客觀呈現(xiàn)出來的指標(biāo)來衡量納稅人的稅負能力進而課征稅款，在可操作性方面優(yōu)越許多。

其二，量能課稅在合理性方面更具優(yōu)勢。首先，公平正義的內(nèi)涵紛繁復(fù)雜，但自羅爾斯以降，“最大化最小利益者”被公認為是公平正義的題中應(yīng)有之義，量能課稅而非量益課稅有助于達致該目標(biāo)。量能課稅將稅收視為一項一般性義務(wù)，不應(yīng)與國家的任何公共支出掛鉤，這就使弱勢群體在從公共支出中獲益的同時不必承擔(dān)納稅義務(wù)。其次，量能課稅提供了關(guān)于理想稅收負擔(dān)的衡量標(biāo)尺，付諸實施后，因為總體財力相對確定，便間接地防止了過多的、不合理的財政支出。再次，量能課稅要求國家征稅時不得侵蝕稅基，禁止對無可稅性的財富征稅，這有助于涵養(yǎng)稅源。最后，在“不患寡而患不均”的思維驅(qū)動下，公眾更容易接受基于量能課稅原則配置的稅負?！?6〕See Robert Zieliński, Ability-to-Pay Principle and the Structure of Personal Income Tax in Poland （Selected Issues）, in G.Hulkó & R. Vybíral （eds.）, European Financial Law in Times of Crisis of the European Union, Dialóg Campus, 2019, p. 640-641.

其三，量能課稅的內(nèi)涵和對制度實踐的指引價值都要比量益課稅更加豐富。量益課稅只是向公民為其使用之政府服務(wù)收費的一種手段，而量能課稅則可視為包含量益課稅的更為立體化的系統(tǒng)。量能課稅除了同樣可考慮獲益和稅負的對應(yīng)關(guān)系外，還能容納更多財富再分配的因素。此時，任何特定個體的稅收負擔(dān)都可被看作是從公共服務(wù)中所獲利益之成本和財富成本再分配的加總。〔57〕See Michael Pressman, The Ability to Pay in Tax Law: Clarifying the Concept’s Egalitarian and Utilitarian Justifications and the Interactions Between the Two, 21（14） Legislation and Public Policy 149 （2018）.

其四，相較于量益課稅更多側(cè)重于微觀視角，量能課稅對社會公共利益的考慮更為充分。經(jīng)由根據(jù)支付能力來決定稅收負擔(dān)（更具體地說，通過向所有人收取一筆將帶來平等犧牲的費用），能同時產(chǎn)生兩方面的積極后果——納稅人相互間的負擔(dān)公平和社會整體負擔(dān)的最小化及其基礎(chǔ)上的效率最大化?！?8〕同上注，第151頁。

其五，量能課稅原則的貫徹落實有助于限制征稅權(quán)力，保護和實現(xiàn)納稅人的基本權(quán)利。量能課稅原則可作為稅收的前提、限制和基本參數(shù)，是否依據(jù)稅負能力設(shè)定稅負，成為評判征稅合法性的重要標(biāo)準(zhǔn)。如此一來，便在很大程度上避免了制度設(shè)計者的恣意。制度設(shè)計者不能對未形成稅負能力的行為或財產(chǎn)征稅，即便其具有若干經(jīng)濟內(nèi)容；反過來，一旦某項行為或財產(chǎn)已然具有稅負能力，制度設(shè)計者也必須出臺或調(diào)整相關(guān)規(guī)則，以免“立法層面的避稅”現(xiàn)象發(fā)生?！?9〕這是北野弘久特別關(guān)注的問題，其認為避稅現(xiàn)象存在于立法、征管和經(jīng)濟過程等不同層面。相較于征管層面的避稅，通過影響立法者而在制度設(shè)計層面規(guī)避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為，在危害性方面更甚于前者。其典型表現(xiàn)是向立法者進行游說以將對自己有利的稅收優(yōu)惠納入法律之中。參見［日］北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》（第5版），郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版，第130-131頁。征稅權(quán)力受到必要的限制，自然能使納稅人財產(chǎn)權(quán)等基本權(quán)利受侵害的風(fēng)險大為下降。有學(xué)者甚至認為，僅僅需要依據(jù)稅負能力繳納稅款也可以作為公民的一項基本權(quán)利，即便該權(quán)利在歷史上未被納入基本權(quán)利清單，其也是固有權(quán)利而非新型權(quán)利、外來權(quán)利或第四代、第五代基本權(quán)利。〔60〕See César A. D. Crespo, The” Ability to Pay” as a Fundamental Right: Rethinking the Foundations of Tax Law, 3（1） Mexican Law Review 54-58 （2010）.

其六，量能課稅具有語境上的適應(yīng)性和倫理上的正當(dāng)性。其建立在國家屬于社會有機體的哲學(xué)思想之上，強調(diào)國家和個體之間相互依賴，因而稅負設(shè)定和分配不能僅考慮個體層面，還需要有一種整體主義的觀念。特別是在現(xiàn)代福利國家興起的語境下，量能課稅也可完美契合此種類型國家對于稅負分配的需求。量能課稅是稅收公平這一倫理價值的最佳表達，既符合對平等犧牲原則的可能解釋從而有著明確的公平導(dǎo)向，也能在不同主體之間平衡收入和凈財富，彰顯分配正義的理念?！?1〕See Asa Gunnarsson, Ability to Pay in New Zealand’s Tax System, Victoria University Wellington Law Review 699-700 （1997）.

（二）對兩大原則的理論溯源

由前述分析可知，量益課稅和量能課稅各有擁躉，也分別具有某些方面的優(yōu)點。前文已初步揭示，量能課稅要比量益課稅更具可操作性，在合理性方面也更為充分。為了更加清晰地闡明該點，此處擬對二者作一理論溯源。

歷史地看，量能課稅和量益課稅的產(chǎn)生相距并不遙遠。稅負配置的正義問題雖可追溯到亞里士多德的分配正義觀念，但當(dāng)時尚處在城邦國家的時代，對稅收的需求有限。在其后很長一段時間里，西歐國家中央政府的權(quán)力大體上比較弱，稅收仍然是臨時性、不太被討論的對象。18世紀(jì)前后，經(jīng)常性的稅收制度得以確立，大量征稅的必要性與國民間的負擔(dān)分配正義問題方才引發(fā)大量關(guān)注。〔62〕Dieter Pohmer/Gisela Jurke, Zu Geschichte und Bedeutung des Leistungsf?higkeitsprinzip, Finanzarchiv, N. F., Bd. 42（1984）,452 f.在同時期啟蒙思想的指導(dǎo)下，為了反思“專制主義國家稅收在國民間該如何分配”這一問題，〔63〕恒藤武二『法思想史』（筑摩書房，1977 年）88頁。首先出現(xiàn)了基于社會契約論的量益課稅理論，其認為納稅人從國家獲取一定利益，同時以稅款的形式支付報酬，所納稅款可被視為所獲利益的“對價”。幾乎在同一時間，也產(chǎn)生了根據(jù)稅負能力配置納稅義務(wù)的量能課稅理論?！?4〕在日本，此二者分別被稱為“応益課稅原則”和“応能課稅原則”。雖然兩者間在意涵和指向上存在根本性沖突，但均旨在提供一種非專斷和非人性化的稅負設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)，故而在當(dāng)時的歷史條件下，兩者均是對抗封建稅法制度的理論武器。直到法國大革命及其后續(xù)影響導(dǎo)致西歐各國封建稅法制度崩潰，量能課稅和量益課稅的沖突才愈益凸顯。

將兩項標(biāo)準(zhǔn)嵌入特定時空語境下，可對其差異的產(chǎn)生根源有更為深刻的理解。概言之，主張依據(jù)量能課稅還是量益課稅設(shè)定稅負，歸根結(jié)底體現(xiàn)出所秉持的國家觀念的不同，量能課稅與有機體主義國家觀相適應(yīng)，量益課稅和個人主義國家觀更相契合。在18、19世紀(jì)之交的法國大革命以及其后拿破侖戰(zhàn)爭的影響下，歐洲各國的國家觀念逐漸從個人主義國家觀向有機體主義國家觀轉(zhuǎn)變。在個人主義國家觀的指引下，個體居于本位，國家不過是眾多個體的簡單集合，故而也被稱為機械國家觀。而在有機體主義國家觀的指引下，國家本身不僅僅具有手段價值，在一定程度上也獲得了獨立存在的價值。兩種國家觀念指向不同的課稅原則，這具體表現(xiàn)為：在個人主義國家觀下，國家、政府是為了更好地實現(xiàn)個體利益而創(chuàng)立的機構(gòu)，因此納稅義務(wù)的產(chǎn)生源于個體獲益多少，量益課稅應(yīng)運而生，主張“稅收是對于國家給予國民之利益的反給付”，〔65〕金子宏·新井隆一·広木重喜·渡部吉隆·山田二郎編「租稅法講座第一巻租稅法基礎(chǔ)理論」金子宏ほか編『租稅法における所得概念の構(gòu)成（一）（日本評論社，1974年）1242頁。而在有機體主義國家觀下，國家本身也作為有機體而存在，所以為了維持其存續(xù)和發(fā)展，應(yīng)然的邏輯是先確定支出規(guī)模，由此確定所需籌集的財政收入，再在各納稅人之間基于公平的方式分配負擔(dān)。在這一進程中，不應(yīng)該也不可能過多地從收支關(guān)聯(lián)的角度考慮稅負分配的問題，于是基于能力大小設(shè)定稅負便成了不二選擇。此外，有機體主義國家觀還會傾向于將稅收理解為財產(chǎn)權(quán)所附有的社會義務(wù)，因為在現(xiàn)代社會，個人生存和發(fā)展不再單純基于私人所有權(quán)，也同時依托于“社會關(guān)聯(lián)性”?！?6〕參見張翔：《財產(chǎn)權(quán)的社會義務(wù)》，載《中國社會科學(xué)》2012年第9期，第107頁。遵循這一理論范式，因為“社會關(guān)聯(lián)性”本身的不易把握，所以同樣無法從獲益多寡的角度來判斷應(yīng)承擔(dān)稅負的大小，而只能基于“能力越大責(zé)任越大”的考慮將量能課稅奉為圭臬——既然稅負能力強，為共同體多作貢獻也是理所應(yīng)當(dāng)。

人類歷史上，奉行有機體主義國家觀尤其是那些將其推到極致的國家，會更為青睞量能課稅。比如，在德國及其前身普魯士王國，思想層面強調(diào)個體服從整體，社會凌駕于個人之上，社會目標(biāo)由國家確定，并由其引導(dǎo)社會去實現(xiàn)，所以其稅法建制從19世紀(jì)開始即嚴(yán)格遵循量能課稅原則，在所得稅等稅種的重大改革中均對此有所顯明?！?7〕吉村典久「応能負擔(dān)原則の歴史的展開」法學(xué)研究：法律·政治·社會63巻5號（1990年）353-371頁。反之，若在觀念層面更為傾向于個人主義的立場，自然會對量益課稅的方案高看一線，這也能解釋為何英美國家的財政學(xué)理論中一直將量益課稅置于顯要地位。

事實上，需要認識到特定個體同時具有私人需求和公共需求，但個體理性具有有限性故常會傾向于犧牲整體利益、長遠利益而實現(xiàn)局部利益、短期利益，哪怕最終看來這一選擇對其不利。在某種意義上，經(jīng)濟法的價值之一便是調(diào)和整體利益和局部利益、長遠利益和短期利益，稅法自然也不例外。由此出發(fā)，即便不上升到有機體主義國家觀的高度，也應(yīng)該認為，作為共同體代表的國家在支出方面有一定的獨立性，〔68〕嚴(yán)格地講，此處的“獨立性”也可理解為普通納稅人可能不會認為相關(guān)支出與自身利益相關(guān)，而事實上，二者間很可能是利益攸關(guān)的?！耙灾Фㄊ铡倍欠粗哂泻侠硇?。〔69〕有學(xué)者建議，整個財稅體制改革特別是建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的制度的關(guān)鍵之一便在于確立“以支定收”的理財觀。參見徐陽光：《論建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的法律制度——理論基礎(chǔ)與立法路徑》，載《清華法學(xué)》2014年第8期，第88頁。這也說明，量能課稅比量益課稅有著更為豐沛的正當(dāng)性供給。

（三）兩大原則的邏輯關(guān)系

量能課稅的核心是稅負能力，量益課稅的樞紐是從國家處所獲利益，由這兩個核心范疇的關(guān)系出發(fā)進行觀察，有助于我們對兩者的邏輯關(guān)聯(lián)形成準(zhǔn)確而全面的認知。

其一，稅負能力和從國家處所獲利益并非涇渭分明，二者也存在一定的內(nèi)在聯(lián)系。本質(zhì)上，獲得“利益”也是具有稅負“能力”的一種表現(xiàn)形式，量能課稅所衡量的稅負能力很大程度上就是透過收益表現(xiàn)出來的。但深究之，量能課稅所指向的收益包括但不限于從國家處所獲利益，這里的“不限于”主要不是就數(shù)量而言，而是指收益之獲取究竟源于何處很難準(zhǔn)確判斷和界分，直接性的財政支出、市場、他人、納稅人本人都可能對收益的形成有所貢獻，而且誠如前述，國家對市場的培育和維持也有不可小視的作用。所以客觀上說，納稅人從國家處獲得利益的多寡難以衡量，而要把握與之存在關(guān)聯(lián)的稅負能力則要容易許多。

其二，大體上可以認為，稅負能力和從國家處獲得利益并非在同一層面上，從國家處獲得利益在前，稅負能力的形成和增進則是其結(jié)果。但從國家處獲得利益并不一定使稅負能力提升到具有可稅性的程度，如針對弱勢群體所為的財政補貼，顯然會使其利益得到增進，但只要弱勢群體的經(jīng)濟狀況未改善到一定程度，譬如就所得稅法而言尚不存在應(yīng)納稅所得額，就不能稱其已具有稅負能力。更為根本的是，現(xiàn)代國家深度嵌入經(jīng)濟和社會，粗略地看，納稅人可以說是無時無刻不在從國家處獲得利益，極而言之，納稅人邀約生意伙伴漫步于湖畔綠道，因心情大好從而談成一樁交易，綠道由國家斥資興建，此間納稅人亦可謂從國家處獲益，但僅因此便課征稅款是難以想象和無法操作的。故此，獲益和課稅之間無法建立必然的邏輯聯(lián)系而需要借助其他媒介，稅負能力正好可以作為這里的媒介存在。稅法應(yīng)當(dāng)把握的是處在終端、具有較高程度確定性的稅負能力，而非處在前端、具有一定不確定性的獲益。

基于上述對兩項原則邏輯關(guān)系的分析不難作出判斷，量能課稅是比量益課稅更優(yōu)之稅收公平的具體標(biāo)準(zhǔn)，其相當(dāng)程度上容納了量益課稅的要求，同時又有量益課稅所不具備的內(nèi)容。歸根到底，量能課稅和量益課稅之間并不存在無法調(diào)和的緊張關(guān)系，只不過前者要更加精細一些，后者則因其內(nèi)涵模糊不清以致外延過于寬泛，很難同稅負設(shè)定產(chǎn)生直接關(guān)聯(lián)。就此而言，量能課稅恰可成為嫁接國家和納稅人之間“予”（納稅人從國家處獲益）和“取”（國家從納稅人處獲得稅款）這兩個面向的關(guān)鍵所在。

四、結(jié)語

稅收公平是公認的稅法基本原則之一，但對于如何設(shè)計稅制方能彰顯稅收公平，學(xué)界一直聚訟不已，大體上有量能課稅和量益課稅兩種思路。相較之下，量益課稅更受經(jīng)濟學(xué)界青睞，而量能課稅則得到許多法學(xué)學(xué)者的垂青。但近年來，法學(xué)界對于量能課稅作用范圍甚至其正當(dāng)性的質(zhì)疑也持續(xù)出現(xiàn)，這集中表現(xiàn)為對其能否指引流轉(zhuǎn)稅法建制、能否作用于稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)的懷疑，以及對其完全不考慮財政支出從而割裂財政收支的批評。事實上，若準(zhǔn)確理解量能課稅的意涵，則可知相關(guān)質(zhì)疑和批評并不能成立。量能課稅有縱向和橫向兩個維度：前者調(diào)整國家和納稅人之間的關(guān)系，強調(diào)的是取之有度，也即有稅負能力方可被課征稅款；后者則調(diào)整納稅人之間的關(guān)系，指向相同情況相同對待、不同情況不同對待，要求稅法建制堅持系統(tǒng)觀念，在整體上考慮不同稅目乃至不同稅種的規(guī)則設(shè)計，實現(xiàn)稅負分配的均衡。從根本上看，量能課稅與有機體主義國家觀和整體主義思想更相適應(yīng)，而且在邏輯上可以容納量益課稅較為合理的部分內(nèi)容，在可操作性方面也要更加突出。因此，應(yīng)當(dāng)肯定量能課稅的制度價值，以此指引我國稅法制度持續(xù)優(yōu)化，朝向理想狀態(tài)不斷邁進。