陳萬捷 浙江容大后勤有限公司

為滿足社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，并進(jìn)一步健全公司基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范管理體系，進(jìn)一步提升公司合并后的財(cái)務(wù)報(bào)告品質(zhì)，財(cái)政部于2014 年初印發(fā)了修改后的企業(yè)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和八個(gè)公司具體會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，內(nèi)容涵蓋了修改后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。第33 號(hào)規(guī)定雖然在原具體規(guī)定的基礎(chǔ)上，比較強(qiáng)調(diào)實(shí)踐的運(yùn)用，對(duì)合并后財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作作出了很好的指導(dǎo)作用，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作過程中還是存在著若干問題，仍有待人們進(jìn)一步地深入研究和探索，以便于進(jìn)一步提高財(cái)會(huì)信息的質(zhì)量水準(zhǔn)。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概要

合并后的財(cái)務(wù)報(bào)告可以全面地反映各子公司的財(cái)務(wù)狀況，也就是可以全面地反映整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)狀況，從而為公司制訂行之有效的戰(zhàn)略決策提供依據(jù)[1]。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于合并的財(cái)務(wù)報(bào)告是幾個(gè)不同的報(bào)告組合而成，因此它具有很多類似之處，同時(shí)又具有自己的特點(diǎn)。其他報(bào)告僅代表個(gè)別公司的財(cái)政狀況，而綜合財(cái)務(wù)報(bào)告則可以全面反映各公司的財(cái)務(wù)狀況，也就是能全面反映集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體情況。在其他會(huì)計(jì)報(bào)告的編寫中，多為獨(dú)立的公司，也就是在會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)核算單位是單一的。主要由各個(gè)子公司的主體承擔(dān)，并且是一致的。其它的會(huì)計(jì)報(bào)告則以本公司的經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量等為基礎(chǔ)，而在合并的會(huì)計(jì)報(bào)告中，必須首先將各子公司的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)一，再由各公司進(jìn)行綜合。

盡管該報(bào)告可以很好地體現(xiàn)出集團(tuán)公司的總體狀況，但現(xiàn)實(shí)中卻也有很多問題。由于受到各分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)狀況的嚴(yán)重影響，各分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)問題相互重疊，最后造成了會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)資料的錯(cuò)誤。因此，企業(yè)經(jīng)營決策過程中出現(xiàn)的諸多問題，是企業(yè)必須面對(duì)的重要問題。

二、集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程存在的問題

（一）會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性不高

在集團(tuán)企業(yè)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將各個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并起來，因此，各個(gè)公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)都會(huì)受到各個(gè)公司的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況的影響。這就使得有關(guān)合并的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具備很高的精確性。由于各公司的會(huì)計(jì)政策不盡相同，其會(huì)計(jì)處理方法也不盡相同。各種計(jì)算方法的結(jié)果將會(huì)匯集在一塊，從而使集團(tuán)的現(xiàn)金流量、整體財(cái)務(wù)狀況與集團(tuán)的實(shí)際運(yùn)行狀況不符。母子公司與附屬公司的會(huì)計(jì)工作方式與思維方式不同，其處理財(cái)務(wù)問題的方式也不盡相同，因此，母子公司的會(huì)計(jì)人員在此背景下，即便是完全依照業(yè)務(wù)規(guī)范來處理有關(guān)資料；也無法有效地減少各類數(shù)據(jù)的質(zhì)量差別，從而嚴(yán)重地影響到集團(tuán)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[2]。

（二）業(yè)務(wù)類型存在一定差別，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)定也不統(tǒng)一

要求統(tǒng)一編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的大公司，通常具有眾多一級(jí)子公司、二次子公司或者更多層次的分公司，尤其對(duì)具有跨領(lǐng)域、跨專業(yè)、經(jīng)營類型和服務(wù)模式的特大型集團(tuán)來說，其內(nèi)部會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一尤為重要而且往往比較麻煩。比如同一家集團(tuán)中，它涉及工業(yè)、貿(mào)易業(yè)、服務(wù)業(yè)或者是金融等，而各個(gè)行業(yè)的資本流動(dòng)、信貸政策、庫存周轉(zhuǎn)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表類別等都有不同。而集團(tuán)公司母企業(yè)通常為方便編寫合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的便捷，或是因企業(yè)的主導(dǎo)地位而強(qiáng)行引入母公司的會(huì)計(jì)政策，從而導(dǎo)致其子公司脫離了業(yè)界的規(guī)范與慣例，對(duì)報(bào)表所反映信息的合理性往往會(huì)產(chǎn)生巨大誤差。所以，母公司在建立并實(shí)施統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算政策時(shí)，既要適應(yīng)企業(yè)合并層面的統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求，以滿足企業(yè)合并后財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的意愿，也要求能客觀真實(shí)反映各業(yè)務(wù)經(jīng)營情況與結(jié)果。

（三）內(nèi)部抵銷的不充分

上市公司的并購前財(cái)務(wù)報(bào)告編制關(guān)鍵是內(nèi)在抵銷，而內(nèi)在抵銷是否充分對(duì)企業(yè)并購后財(cái)務(wù)報(bào)告的影響至關(guān)重要。內(nèi)容抵銷，一般分為國內(nèi)購買和售出的抵銷、國內(nèi)往來科目的抵銷、內(nèi)部?jī)r(jià)值交易的抵銷、國內(nèi)貸款的抵銷、內(nèi)部分紅的抵銷、內(nèi)部股權(quán)的抵銷等。是否內(nèi)容抵銷合理，就必須從國內(nèi)并購層次考察中國經(jīng)濟(jì)主營業(yè)務(wù)的實(shí)際流入，若全面流于并購范疇，國內(nèi)交易則必須全面抵銷，若未全部流于并購范疇，則必須進(jìn)一步運(yùn)用未進(jìn)行內(nèi)部業(yè)務(wù)損益調(diào)整的原則進(jìn)行抵銷。整合完成后，當(dāng)企業(yè)還沒有增資、合并、置換或資產(chǎn)重組等重大事宜時(shí)，從資產(chǎn)負(fù)債表分析，長期股權(quán)投入數(shù)額均為零，或者企業(yè)在尚未列入整合范圍時(shí)對(duì)外投入的賬面金額。實(shí)收資本、資本公積等均為母公司科目總額，年末的盈余管理則為在合并層面年初的未盈余管理，加上在本年末取得的盈利減去分紅數(shù)額。從財(cái)務(wù)報(bào)表分析，內(nèi)部單位交易實(shí)現(xiàn)的所有收益及其分配方式都已抵銷完成，因此合并的總收益就是在合并層面上對(duì)外單位實(shí)現(xiàn)的總收益，它也是用來核算企業(yè)每股收益、利潤的重要基礎(chǔ)[3]。從現(xiàn)金流量表分析，母子公司之間經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生經(jīng)常性的融資往來，對(duì)子企業(yè)向母企業(yè)所取得的可以用來支付生產(chǎn)運(yùn)營、彌補(bǔ)活躍流動(dòng)資金的貨款，對(duì)子企業(yè)而言通常確定為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流，但對(duì)母公司而言則是貸款性質(zhì)，所以在相互抵銷時(shí)要更加注意對(duì)應(yīng)關(guān)聯(lián)，以防止銷售收入或虛降運(yùn)營活動(dòng)資金流。

（四）合并報(bào)表范圍界定模糊

并購財(cái)務(wù)報(bào)告的并購范疇是指應(yīng)該列入并購財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的企業(yè)范疇，重點(diǎn)是確定了哪些企業(yè)應(yīng)該包括在并購財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范疇內(nèi)，而那些企業(yè)則被排斥在并購財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范疇以外。如果并購范疇不正確，則并購財(cái)務(wù)報(bào)告中就無法實(shí)際地體現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)狀況。由于公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定“暫時(shí)性控制”的企業(yè)是否應(yīng)該列入并購財(cái)務(wù)報(bào)告范疇內(nèi)，在劃分范疇領(lǐng)域方面也沒有操作性，因此可以形成截然不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)論。例如并購的主要目的是尋找機(jī)會(huì)通過買賣獲益，又或者為了公司戰(zhàn)略制定計(jì)劃而長時(shí)間持股；如果暫時(shí)性控股的企業(yè)，是促進(jìn)公司增加收益或者提高償債能力的企業(yè)，又或者能夠造成公司收益下降的企業(yè)，都有可能會(huì)存在由于主體他人決定而造成發(fā)生各種兼并或財(cái)務(wù)信息的情形[4]。

在較大規(guī)模的企業(yè)集群中，往往會(huì)出現(xiàn)多元化管理或者多元化并交織占有的情況，也因?yàn)榭刂茩?quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，被納入合并范圍的控制股份企業(yè)也較多，因此可能會(huì)出現(xiàn)只占有少部門份額但在經(jīng)過多元化并交織占有后，獲得了現(xiàn)實(shí)控制力但卻不能被合并的控制股份企業(yè)；或是當(dāng)多級(jí)的交叉持股情況較為繁雜時(shí)，母公司也可以透過間接持有控股公司之后層層的傳遞對(duì)最末級(jí)的控股公司進(jìn)行管理，而事實(shí)上的內(nèi)部控制也得到大為減少，不過就合并范圍劃分而言又處于合并的財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，所以對(duì)于如何將最末一級(jí)的控股公司也列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范疇，值得更深入的探究。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題的改進(jìn)對(duì)策

（一）強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制，明確合并報(bào)表范圍

應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)質(zhì)性控制力的主要基礎(chǔ)，明確并購后財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍。一是根據(jù)以表達(dá)權(quán)（或相應(yīng)股權(quán)）為主要基礎(chǔ)的設(shè)定中建立的其他企業(yè)市場(chǎng)主體；二是根據(jù)在一個(gè)、多項(xiàng)聯(lián)合約定中建立的結(jié)構(gòu)化主體。公司的控股人應(yīng)當(dāng)重視其實(shí)體控制權(quán)問題，綜合考慮表決權(quán)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)能力等因素，對(duì)公司實(shí)際控制的影響進(jìn)行了評(píng)價(jià)。如果母公司擁有對(duì)被投資主體的直接控制權(quán)，或參與被投資主體的關(guān)系，從而獲取可變利益，也可以利用對(duì)被投資主體的權(quán)利來改變其收入水平，則可以構(gòu)成與母子公司的關(guān)系；被投資單位也應(yīng)納入合并的會(huì)計(jì)報(bào)表范圍[5]。

公司在對(duì)實(shí)際控制人的控制進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，會(huì)依據(jù)其實(shí)際擁有的表決權(quán)，或者按照“內(nèi)部實(shí)質(zhì)優(yōu)先于外在”的原則，選擇合并類別。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)合并范圍和實(shí)際合并后的股權(quán)數(shù)量進(jìn)行了界定，也就是說，只有在劃分合并范圍時(shí)，才能使用間接持股比例，但實(shí)際情況下，仍以實(shí)際擁有的股權(quán)數(shù)量為基礎(chǔ)。同時(shí)，也要注意的是，是否存在非臨時(shí)控制權(quán)，也就是控制能否以獲得短期利益為持有目標(biāo)。若公司只是一個(gè)即將在短期內(nèi)銷售的公司，或持有其一半以上的權(quán)益，則不應(yīng)納入合并報(bào)表，以免兩年合并報(bào)表范圍不符。同時(shí)，為了更好地反映企業(yè)集團(tuán)的總體財(cái)務(wù)狀況，對(duì)于因收購、出售子公司或因其他原因而導(dǎo)致合并報(bào)表范圍變動(dòng)的情況，應(yīng)合理地確定合并的基礎(chǔ)，并定期復(fù)查控制關(guān)系，以確定是否合適；同時(shí)，本文還對(duì)合并范圍變化情況進(jìn)行了說明，并就其變化對(duì)公司經(jīng)營的影響進(jìn)行了詳細(xì)的分析，以便對(duì)公司的管理層做出合理的評(píng)價(jià)。

（二）規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制細(xì)節(jié)

在實(shí)際的并購中，由于我國的法律法規(guī)不夠健全，許多公司的并購方式都比較落后，沒有明確的并購對(duì)象。導(dǎo)致集團(tuán)在編制合并報(bào)表時(shí)，存在諸多問題。我國眾多的子企業(yè)，由于其規(guī)模龐大、分布廣泛，因此，在并購過程中，存在著諸多因素。漏配、誤配等問題嚴(yán)重影響了企業(yè)的多項(xiàng)工作。因此，當(dāng)母子公司擁有實(shí)際控制權(quán)時(shí)，相關(guān)人員可以根據(jù)母子公司的會(huì)計(jì)政策，對(duì)母子公司的實(shí)際控制權(quán)和臨時(shí)控制權(quán)做出判斷，并確定其財(cái)務(wù)決策和管理權(quán)。那么，可以判定該子企業(yè)是否存在于合并范圍內(nèi)；若母子公司沒有對(duì)其實(shí)際的控制，則可以判定其不屬于合并范圍。采用該方法，可以使企業(yè)管理層更清楚地界定合并報(bào)表的范圍，規(guī)范會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)，提高會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。確保并購工作的正常進(jìn)行，為公司的業(yè)務(wù)發(fā)展打下良好的基礎(chǔ)。

（三）加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算，正確處理內(nèi)部交易抵銷

綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的重點(diǎn)任務(wù)就是合理抵銷內(nèi)部交易，這是一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)事項(xiàng)費(fèi)用作出總計(jì)時(shí)，需要抵消其中的復(fù)雜影響。國內(nèi)貿(mào)易抵銷包括了許多的方式，比較常用的有：國內(nèi)公司的債務(wù)和資產(chǎn)關(guān)系抵銷、國內(nèi)企業(yè)貿(mào)易抵銷、國內(nèi)無形資產(chǎn)貿(mào)易抵銷和國內(nèi)庫存貿(mào)易抵銷[6]。

在對(duì)內(nèi)部之間的庫存貿(mào)易進(jìn)行抵扣時(shí)，如果國內(nèi)購入的產(chǎn)品完全外銷，宜先對(duì)國內(nèi)的產(chǎn)品銷售成本與營業(yè)總收入進(jìn)行抵扣；如果國內(nèi)購入產(chǎn)品完全未進(jìn)行外部銷售業(yè)務(wù)，宜先將國內(nèi)的收入與國內(nèi)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)成本抵扣，并抵扣國內(nèi)銷售業(yè)務(wù)所生成的庫存價(jià)格中所含的完全未進(jìn)行國內(nèi)產(chǎn)品銷售損失；如果國內(nèi)購入產(chǎn)品部分在外銷售業(yè)務(wù)，則部分構(gòu)成期末存貨，在外銷售業(yè)務(wù)部分按完全外銷進(jìn)行抵扣處置，構(gòu)成期末庫存部門則按完全未進(jìn)行在外銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行抵扣處置。在進(jìn)行上述抵扣后，繼續(xù)進(jìn)行編制組合的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)順流貿(mào)易以及對(duì)內(nèi)逆流貿(mào)易生成的庫存價(jià)格，則按全額抵扣期末存貨中的未完成內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)損失。對(duì)公司各個(gè)會(huì)計(jì)期間的組合財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)行連續(xù)編制時(shí)，公司首先應(yīng)當(dāng)?shù)咒N上一會(huì)計(jì)期間的存貨價(jià)值中未完成的內(nèi)部銷售損失，及其對(duì)下一會(huì)計(jì)期間未分配利潤管理造成的負(fù)面影響，并對(duì)當(dāng)期的未分配利潤管理數(shù)額作出適當(dāng)調(diào)節(jié)，進(jìn)而抵扣內(nèi)部銷售所生成的存貨價(jià)值中的內(nèi)部銷售損失。而關(guān)于內(nèi)部交易，公司也應(yīng)當(dāng)做好企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算，并保留充分的基礎(chǔ)資料，進(jìn)而確保了內(nèi)部交易抵銷的準(zhǔn)確性[7]。

四、結(jié)語

經(jīng)過本文的上述討論可以形成如下結(jié)果：由于公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)失真嚴(yán)重的跡象，使得外部投資人和會(huì)計(jì)信息的使用者無法透過財(cái)務(wù)報(bào)表知道公司的真實(shí)情況，阻礙投資市場(chǎng)的順利運(yùn)作。所以我們必須不斷提升我們的專業(yè)水平，以便于增加我們整合后公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息內(nèi)容的準(zhǔn)確度。由于企業(yè)整合后財(cái)務(wù)報(bào)表的信息內(nèi)容產(chǎn)品質(zhì)量問題可能會(huì)頻頻發(fā)生，所以我們必須在國家公司會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上，通過建立一個(gè)較為規(guī)范的企業(yè)整合財(cái)務(wù)報(bào)告信息內(nèi)容編寫流程，對(duì)國內(nèi)整個(gè)企業(yè)信息系統(tǒng)的準(zhǔn)確度、真實(shí)感發(fā)揮了重要作用。