茍 軍

青島科技大學(xué)法學(xué)院，山東 青島 266061

一、問題的提出

網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，是人民法院訴訟資產(chǎn)處置的渠道之一。根據(jù)最高人民法院2019年、2020年、2021年工作報(bào)告發(fā)布的數(shù)據(jù)，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣成交額呈逐年上升趨勢，其中2021年全年網(wǎng)絡(luò)司法拍賣成交額達(dá)4323億元，較上一年度增長7.4%，占當(dāng)年執(zhí)行到位金額的22.3%?？梢姡W(wǎng)絡(luò)司法拍賣在訴訟資產(chǎn)的執(zhí)行中，占有舉足輕重的地位［1］。

依照《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》），人民法院在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中，負(fù)責(zé)根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)相關(guān)主體和數(shù)額。據(jù)此，在不動產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中，人民法院一般根據(jù)案件實(shí)際情況和“習(xí)慣性做法”①河北省高級人民法院，（2019）冀民終881號執(zhí)行裁定書。確定“標(biāo)的物過戶、辦證及移交時所涉及的相關(guān)稅、費(fèi)及標(biāo)的物所涉及的欠費(fèi)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等均由買受人承擔(dān)”。該條款要求買受人在辦理不動產(chǎn)過戶時承擔(dān)應(yīng)當(dāng)由被執(zhí)行人繳納的稅費(fèi)，買受人對此存在較大的異議。第十三屆全國人民代表大會第三次會議代表對“一切稅、費(fèi)均由買受人承擔(dān)”條款（以下簡稱“負(fù)稅條款”）向國家稅務(wù)總局提出了建議，國家稅務(wù)總局在官方網(wǎng)站發(fā)布《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復(fù)》［2］作出了回應(yīng)?？梢?，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的負(fù)稅條款引起了廣泛關(guān)注。

二、負(fù)稅條款主要影響

通過查詢?nèi)嗣穹ㄔ涸V訟資產(chǎn)網(wǎng)、淘寶司法拍賣網(wǎng)公開發(fā)布的有關(guān)不動產(chǎn)司法拍賣、變賣公告，負(fù)稅條款一般表述為：“標(biāo)的物過戶、辦證及移交時所涉及的相關(guān)稅、費(fèi)及標(biāo)的物所涉及的欠費(fèi)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等均由買受人承擔(dān)?！痹摋l款轉(zhuǎn)嫁給買受人承擔(dān)的稅、費(fèi)通常有三個方面：本次交易應(yīng)當(dāng)繳納的稅、費(fèi)；歷史欠繳的稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的稅、費(fèi)；強(qiáng)制執(zhí)行期間產(chǎn)生的新的稅、費(fèi)。其中，買受人對本次交易應(yīng)當(dāng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅、費(fèi)是爭議最大的，也是本文主要的討論對象。

人民法院通過在司法拍賣公告中設(shè)定的負(fù)稅條款，將本應(yīng)由被執(zhí)行人負(fù)擔(dān)的稅款一并轉(zhuǎn)嫁給買受人承擔(dān)，產(chǎn)生的以下影響值得高度關(guān)注：

（一）人民法院以強(qiáng)制力在買受人與被執(zhí)行人之間設(shè)立了新的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，可能引發(fā)新的訴訟，造成程序的空轉(zhuǎn)，浪費(fèi)司法資源

買受人代被執(zhí)行人償付本應(yīng)由被執(zhí)行人清償?shù)亩?、費(fèi)，事實(shí)是通過人民法院的強(qiáng)制力將本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅收債務(wù)“轉(zhuǎn)移”給買受人承擔(dān)。買受人承擔(dān)該稅收債務(wù)后，會進(jìn)行執(zhí)行異議、復(fù)議、申訴，試圖改變這一不利局面，陷入訟累。在人民法院沒有明確買受人承擔(dān)的稅、費(fèi)后續(xù)處理方案的情形下，買受人也可能提起新的訴訟追償。事實(shí)上，強(qiáng)制執(zhí)行程序是實(shí)體糾紛已經(jīng)確定，僅僅是強(qiáng)制履行義務(wù)的程序，由拍賣公告的負(fù)稅條款而產(chǎn)生的新的訴訟無論是執(zhí)行異議被駁回還是拍賣被撤銷，都造成執(zhí)行程序的空轉(zhuǎn)，浪費(fèi)司法資源。

（二）買受人需承受額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)

買受人承擔(dān)額外的稅費(fèi)，無疑會加重經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。尤其是作為企業(yè)而言，無法計(jì)入不動產(chǎn)的取得成本，也不能在不動產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中計(jì)入固定資產(chǎn)折舊（無形資產(chǎn)攤銷），無法在企業(yè)所得稅核算時作成本費(fèi)用在稅前扣除，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)大大增加。

（三）為未來的司法拍賣程序設(shè)置了障礙

由于負(fù)稅條款的存在，意向買受人因稅費(fèi)概括式的承擔(dān)，且司法拍賣公告中公示的稅費(fèi)總額不清晰，致使買受人預(yù)期不夠穩(wěn)定，不能在參加競拍時知悉其競得標(biāo)的應(yīng)付出的價(jià)款總額，產(chǎn)生爭議。實(shí)質(zhì)上排除了大量的潛在參與者，降低了強(qiáng)制執(zhí)行程序財(cái)產(chǎn)處置的效率，與司法網(wǎng)絡(luò)拍賣的高效、公開、低成本的宗旨相悖。

三、負(fù)稅條款的合法性、合理性分析

如前所述，買受人通過網(wǎng)絡(luò)司法拍賣取得不動產(chǎn)，在過戶交易環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)承擔(dān)的稅費(fèi)占比太大，即以拍賣公告中負(fù)稅條款的內(nèi)容因違反《網(wǎng)拍規(guī)定》以及稅收征管法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定為由，申請認(rèn)定負(fù)稅條款無效，要求撤銷本次拍賣。負(fù)稅條款的合法性、合理性認(rèn)定適用法律成為爭議的焦點(diǎn)。

（一）網(wǎng)絡(luò)司法拍賣是訴訟程序，應(yīng)當(dāng)適用《民事訴訟法》及其相關(guān)司法解釋的規(guī)定

強(qiáng)制執(zhí)行，是人民法院依據(jù)生效裁判文書強(qiáng)制義務(wù)人履行民事義務(wù)從而實(shí)現(xiàn)權(quán)利人民事權(quán)利的司法程序［3］。司法拍賣是人民法院依照《民事訴訟法》第二百五十一條的規(guī)定，處置被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)履行義務(wù)部分的財(cái)產(chǎn)的措施。人民法院通過網(wǎng)絡(luò)司法拍賣是履行法定職責(zé)的行為，仍然屬于訴訟程序。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣作為人民法院實(shí)現(xiàn)生效判決確定義務(wù)的一種措施，與一般拍賣相比，具有法定性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)。司法拍賣的法定性，有四層含義：一是必須經(jīng)過法律的授權(quán)，人民法院才能通過拍賣處置被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)；二是人民法院通過拍賣處置被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)的程序應(yīng)當(dāng)由法律、司法解釋作出規(guī)定；三是人民法院通過拍賣處置被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)的依據(jù)必須是依法作出的生效法律文書；四是人民法院通過拍賣處置的只能是被執(zhí)行人所擁有的合法財(cái)產(chǎn)。而一般拍賣源于民事委托合同關(guān)系，具有任意性。司法拍賣的強(qiáng)制性，為維護(hù)生效法律文書所確定的權(quán)利人的合法權(quán)益，人民法院一旦采取司法拍賣處置被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)，即不以當(dāng)事人的意志為轉(zhuǎn)移，強(qiáng)制以合理價(jià)格處置被執(zhí)行人所擁有的財(cái)產(chǎn)［4］。處置的時機(jī)、數(shù)量、價(jià)格、交易對象以履行生效法律文書所確定的義務(wù)為目的。此外，交易參與人一旦通過競拍取得處置資產(chǎn)，必須履行相關(guān)義務(wù)，無正當(dāng)理由遲延履行、反悔等將承擔(dān)相應(yīng)的法律后果①《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第二十四條。。同時，各拍賣輔助的機(jī)構(gòu)均應(yīng)當(dāng)依法履行職責(zé)。而一般拍賣過程中，委托人、拍賣人、競買人承擔(dān)履行合同的義務(wù)。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣訴訟財(cái)產(chǎn)處置程序適用《民事訴訟法》及相關(guān)司法解釋的規(guī)定②河北省高級人民法院，（2019）冀民終881號執(zhí)行裁定書。。

相應(yīng)地，對網(wǎng)絡(luò)司法拍賣公告內(nèi)容合法性認(rèn)定，適用的法律、司法解釋與一般司法拍賣公告內(nèi)容的合法性認(rèn)定存在差異。《民法典》第四百七十三條第一款規(guī)定，拍賣公告屬于要約邀請。要約邀請是“希望他人向自己發(fā)出要約的表示”③《中華人民共和國民法典》第四百七十三條第一款。，“屬于當(dāng)事人訂立合同的預(yù)備行為，行為人在法律上無須承擔(dān)責(zé)任”［5］?；谒痉ㄅ馁u的法定性、強(qiáng)制性特點(diǎn)，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣公告雖然內(nèi)容上符合“要約邀請”的定義，但司法拍賣公告是人民法院在強(qiáng)制執(zhí)行程序中履行法定職責(zé)的行為，不宜等同于民事主體行使民事權(quán)利的行為，不能認(rèn)定為“沒有法律約束力”的民事行為，應(yīng)當(dāng)屬于人民法院依職權(quán)以公告形式設(shè)定強(qiáng)制締約義務(wù)的載體。買受人一旦發(fā)出要約即表示同意按照公告的內(nèi)容履行相關(guān)義務(wù)，包括承擔(dān)“一切稅、費(fèi)”。

（二）網(wǎng)絡(luò)司法拍賣公告的負(fù)稅條款不違反法律、司法解釋的強(qiáng)制性規(guī)定

買受人辦理不動產(chǎn)過戶交易時，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣公告的負(fù)稅條款確定稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的主體。由于負(fù)稅條款明確一切稅、費(fèi)均由買受人承擔(dān)，故買受人不清繳稅、費(fèi)無法取得競拍取得的不動產(chǎn)。買受人主張負(fù)稅條款無效進(jìn)而主張撤銷本次拍賣可以從以下兩個方面來進(jìn)行分析：

1.從買受人角度，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣程序是否存在民事行為無效的事由。買受人參加司法拍賣，向人民法院發(fā)出競價(jià)要約的行為是買受人按照本人或本公司的意思做出的民事法律行為，其效力判斷適用法律關(guān)于民事法律行為效力的相關(guān)規(guī)定。《民法典》第一百四十三條的規(guī)定，民事法律行為有效應(yīng)當(dāng)具備三個條件：一是行為人具有相應(yīng)的民事行為能力，二是意思表示真實(shí)，三是不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定和公序良俗。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣對競買人資格的要求，競買人應(yīng)當(dāng)具備完全民事行為能力，法律、行政法規(guī)和司法解釋對買受人資格或者條件有特殊規(guī)定的，競買人應(yīng)當(dāng)具備規(guī)定的資格或者條件。在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中，標(biāo)的物一般經(jīng)過多輪競價(jià)，競買人具有隨時退出競買的權(quán)利和便利，買受人享有充分的意志自由。從買受人的角度來看，買受人以負(fù)稅條款存在無效事由，理據(jù)不足。

2.我國稅法沒有對負(fù)稅主體作出強(qiáng)制性規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣公告規(guī)定稅、費(fèi)承擔(dān)主體不違法稅法規(guī)定。稅收法定，是稅法基本原則中的核心。其中最重要的內(nèi)容是稅收要件法定，即稅種法定、征稅要素法定、征稅要素變動法定①《中華人民共和國稅收征收管理法》（2015修正）第二條、第四條。。目前，我國開征的稅種一共有18個，各稅種的納稅義務(wù)人規(guī)定在《稅收征收管理法》第四條第一款以及相應(yīng)稅種的法律、法規(guī)第一條，規(guī)定了納稅義務(wù)人，但未規(guī)定負(fù)稅主體。即，納稅義務(wù)主體因種種原因無法繳納稅款的情形出現(xiàn)的時候，其他主體代為繳納稅款并不為法律、行政法規(guī)所禁止。在實(shí)踐中，常見的情形有：為吸引人才，公司代個人承擔(dān)個人所得稅；為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，集團(tuán)代下屬企業(yè)繳納稅款；在合同中約定稅款由一方負(fù)擔(dān)等等。因此，人民法院確定稅、費(fèi)由誰承擔(dān)，并沒有改變納稅義務(wù)人，不違反稅法原則，亦不違反稅法的規(guī)定。

3.負(fù)稅條款雖加重了買受人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，但具有實(shí)務(wù)上的合理性。稅務(wù)機(jī)關(guān)對于司法拍賣程序的稅費(fèi)承擔(dān)，在國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》中指出，“人民法院的強(qiáng)制執(zhí)行活動屬司法活動，……人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。”該復(fù)函明確，人民法院在司法拍賣程序中有義務(wù)保證稅收入庫。在執(zhí)行程序中，一旦進(jìn)入司法拍賣程序，意味著被執(zhí)行人已經(jīng)處于危困狀態(tài)，財(cái)務(wù)狀況差，不具備以現(xiàn)金或者其他資產(chǎn)償付債務(wù)的能力。在此情況下，生效法律文書確定的債務(wù)尚不一定能得到全部清償?shù)那闆r下，人民法院在拍賣公告中確定由被執(zhí)行人繳納不動產(chǎn)過戶環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，意味著稅收的入庫將得不到保障，執(zhí)行程序推進(jìn)受阻，故人民法院根據(jù)案件的實(shí)際情況以及前文所提到的“習(xí)慣性做法”確定“一切稅費(fèi)均由買、受人承擔(dān)”，來達(dá)到確保稅收入庫、不動產(chǎn)順利交付的目的。

綜上所述，由于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣屬于人民法院履行法定職權(quán)的行為，其制定網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的公告依據(jù)《民事訴訟法》以及《網(wǎng)拍規(guī)定》的規(guī)定審查其內(nèi)容的合法性，在買受人本身參與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的行為效力有效的情況下，主張負(fù)稅條款因違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定而無效，缺乏法律依據(jù)。同時，相較于由被執(zhí)行人承擔(dān)稅法規(guī)定的納稅義務(wù)而言，由買受人承擔(dān)稅費(fèi)具有提高執(zhí)行效率和保障稅收入庫兩個方面的合理性。

四、建議

雖然網(wǎng)絡(luò)司法拍賣公告規(guī)定的負(fù)稅條款不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，但是對買受人、對司法拍賣本身的影響是不容忽視的。鑒于此，對于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅、費(fèi)的負(fù)擔(dān)問題宜從以下方面作出改變：

第一，建議由最高人民法院出臺規(guī)定，嚴(yán)格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，以提升拍賣實(shí)效，更好地維護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益。前述國家稅務(wù)總局對全國人大代表的答復(fù)及目前部分地方法院聯(lián)合各省級稅務(wù)局作出的執(zhí)行工作指引，受效力層級以及適用的范圍限制，無法達(dá)到普遍適用的效果。為穩(wěn)定社會預(yù)期，由最高人民法院出臺統(tǒng)一規(guī)定勢在必行。

第二，法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)動，加強(qiáng)標(biāo)的物的涉稅事項(xiàng)的溝通、披露，明確稅費(fèi)承擔(dān)主體、金額、負(fù)擔(dān)方式。人民法院在司法拍賣的資產(chǎn)調(diào)查過程中，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)動，就拍賣資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)、征稅項(xiàng)目、稅率、納稅主體及稅額予以公示，避免競買人盲目參與拍賣。對被執(zhí)行人無其他資產(chǎn)繳納過戶產(chǎn)生的稅金的，應(yīng)當(dāng)明確稅費(fèi)直接從人民法院執(zhí)行案款中扣劃或者買受人墊付后從執(zhí)行回款中退還。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣不動產(chǎn)過戶需繳納的稅費(fèi)，優(yōu)先于清償申請執(zhí)行人的案款，與拍賣傭金、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用一并優(yōu)先清償，符合《稅收征收管理法》關(guān)于“稅收優(yōu)先”的規(guī)定，與《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》的精神相一致，既能保障稅收入庫，亦不產(chǎn)生新的糾紛。

第三，買受人按照人民法院的要求負(fù)擔(dān)了本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅費(fèi)，可以依照《民法典》的相關(guān)規(guī)定向被執(zhí)行人追償。

五、結(jié)語

不動產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)問題，目前在司法實(shí)踐中尚存在多種處理方式。為保障司法權(quán)威，確保稅收入庫，且不損害買受人的合法權(quán)益，促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣健康發(fā)展，提高人民法院執(zhí)行行為的公信力，各方均需為此而做出更多的努力。必要時，買受人需聘請專業(yè)人員擔(dān)任競買顧問，對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行全面盡職調(diào)查，以避免權(quán)益受損。