雷 楠

（蘭州財經(jīng)大學(xué)，蘭州 730030）

0 引言

內(nèi)部審計人員用系統(tǒng)規(guī)范的方法形成審計報告供管理層使用，以便加強對企業(yè)的管理，因此對內(nèi)部審計質(zhì)量的控制也是企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的重要內(nèi)容之一。5M1E分析法是一種在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中對產(chǎn)品質(zhì)量進行控制的方法，而內(nèi)部審計作為一種監(jiān)督活動，其“產(chǎn)品”是內(nèi)部審計報告。本文提出將5M1E 分析法和內(nèi)部審計報告進行結(jié)合，對企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量控制的過程進行分析，發(fā)現(xiàn)缺陷，有針對性地提出改進措施，從而促進企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量的優(yōu)化，使內(nèi)部審計可以較好地發(fā)揮作用。

1 5M1E 分析法簡介

5M1E 分析法是企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中廣泛使用的一種產(chǎn)品質(zhì)量控制方法。第一，人是5M1E 的中心。操作人員對質(zhì)量的認(rèn)識、技術(shù)熟練程度、細(xì)心程度、對操作規(guī)程的遵守程度、身體狀況以及工作情緒等會引起產(chǎn)品質(zhì)量的波動。第二，機器在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中是必不可少的，它能在一定程度上減少人的工作量，提高工作效率。第三，材料的構(gòu)成成分以及材料的質(zhì)量，材料供應(yīng)的穩(wěn)定性、及時性會影響生產(chǎn)進度和產(chǎn)品質(zhì)量。第四，方法是生產(chǎn)產(chǎn)品過程當(dāng)中強制性規(guī)定的，長期以來都需要遵守的產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的相關(guān)規(guī)章制度。第五，測量一般情況下是指在產(chǎn)品完工之時進行的質(zhì)量檢驗，產(chǎn)品要符合相關(guān)的質(zhì)量要求。當(dāng)然也可以在生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)品完工之前進行檢驗。第六，環(huán)境包括生產(chǎn)現(xiàn)場的衛(wèi)生狀況，生產(chǎn)時的濕度、溫度是否符合產(chǎn)品生產(chǎn)所需的條件，電力供應(yīng)是否充足，照明設(shè)施是否完備，后勤保障是否到位等。

2 采用5M1E 分析法研究內(nèi)部審計質(zhì)量控制的必要性與合理性

2.1 采用5M1E 分析法研究內(nèi)部審計質(zhì)量控制的必要性

近年來，全球經(jīng)濟增長速度放緩，企業(yè)的競爭壓力越來越大，盲目擴張的粗放式發(fā)展方式已經(jīng)不能滿足企業(yè)競爭的需要，企業(yè)管理者逐漸意識到公司治理的重要性，企業(yè)要實現(xiàn)從向市場要效率到向管理要效率的轉(zhuǎn)變。公司治理離不開內(nèi)部審計，所有者與經(jīng)營者的權(quán)力制衡需要內(nèi)部審計，由此可見，內(nèi)部審計企業(yè)管理過程中發(fā)揮著重要的作用。通過對企業(yè)內(nèi)部審計進行適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制，可以有效發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計部門在工作過程中存在的問題，從而幫助企業(yè)進行糾正調(diào)整，達(dá)到企業(yè)的預(yù)期目標(biāo)。

2.2 采用5M1E 分析法研究內(nèi)部審計質(zhì)量控制的合理性

為了確保企業(yè)進行標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品生產(chǎn)和規(guī)范化的管理，企業(yè)會采用5M1E 分析法對產(chǎn)品生產(chǎn)過程進行分析與控制。內(nèi)部審計相當(dāng)于一個生產(chǎn)產(chǎn)品的過程，而審計報告、審計建議、審計意見等作為審計工作的成果，可以視為一種產(chǎn)品，其質(zhì)量波動同樣受到相關(guān)因素的影響，也就是可以將上述5M1E 的六要素分別對應(yīng)到具體的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中，把制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)化為內(nèi)部審計的工作過程（審計流程），將生產(chǎn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為形成內(nèi)部審計報告，分析內(nèi)部審計現(xiàn)存的缺陷，并且查找出關(guān)鍵質(zhì)量控制問題并有針對性地進行整改。

把5M1E 分析法的六要素和內(nèi)部審計質(zhì)量控制要素逐一對應(yīng)，依次為 “人”——內(nèi)部審計人員、“機器”——審計工具應(yīng)用、“材料”——審計人員收集的材料、“方法”——審計工作應(yīng)用的方法、“測量”——審計監(jiān)督評價、“環(huán)境”——審計環(huán)境?？梢钥闯?，內(nèi)部審計質(zhì)量控制要素與5M1E 分析法的六個要素具有很好的兼容性，說明將二者結(jié)合是合理的。

3 基于5M1E 分析法分析內(nèi)部審計質(zhì)量控制中存在的缺陷

3.1 “人”——內(nèi)部審計人員缺乏相應(yīng)的職業(yè)素質(zhì)

內(nèi)部審計的工作效率以及工作質(zhì)量會受到內(nèi)部審計人員及其負(fù)責(zé)人的職業(yè)判斷、職業(yè)能力、思想道德、職業(yè)經(jīng)驗等專業(yè)能力和綜合素養(yǎng)的影響。在內(nèi)部審計工作變得更加復(fù)雜、審計的對象變得更加多元化的大背景下，內(nèi)部審計人員需要有更高的綜合素質(zhì)。部分內(nèi)部審計工作人員的責(zé)任心不強，工作態(tài)度不夠嚴(yán)謹(jǐn)，不嚴(yán)格按照規(guī)定的審計程序執(zhí)行，可能會出現(xiàn)為了減輕自己的工作量而省略部分審計內(nèi)容的情況，從而導(dǎo)致審計工作可能出現(xiàn)紕漏，遺漏了審計重點，對應(yīng)該引起關(guān)注的事項缺乏相應(yīng)的敏感度。一部分審計人員思想道德素質(zhì)比較低，容易受到利益誘惑，或者趨利避害，發(fā)現(xiàn)問題選擇隱瞞等，也會嚴(yán)重影響審計工作的質(zhì)量。

3.2 “機器”——內(nèi)部審計工具信息化程度不高

雖然計算機審計已經(jīng)被應(yīng)用到內(nèi)部審計的工作當(dāng)中，但由于部分企業(yè)管理者重視不足，信息化配套設(shè)施的建設(shè)進度與內(nèi)部審計工作的需求不匹配，沒有配套設(shè)施的支持，審計信息系統(tǒng)就無法發(fā)揮作用。另外，企業(yè)仍然缺乏內(nèi)部審計人員，內(nèi)部審計人員的技術(shù)水平也較為有限，企業(yè)對內(nèi)部審計人才的培養(yǎng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

3.3 “材料”——審計證據(jù)不充分

內(nèi)部審計人員更多地關(guān)注固定資產(chǎn)、貨幣資金等實物證據(jù)與書面證據(jù)，也會取得一定的口頭證據(jù)和視聽證據(jù)，往往會忽視環(huán)境證據(jù)以及特殊情況下的鑒定證據(jù)，在獲取證據(jù)的形式上不夠全面。另外，內(nèi)部審計人員比較關(guān)注與審計事項有直接關(guān)聯(lián)的基本證據(jù)，忽視了輔助證據(jù)，顯然，只靠基本證據(jù)是不夠的。

3.4 “方法”——內(nèi)部審計方法落后

大部分企業(yè)目前選用的審計技術(shù)與方法都有一定的滯后性，可能會形成審計風(fēng)險。內(nèi)部審計制度不夠規(guī)范與完整，執(zhí)行審計程序時不嚴(yán)謹(jǐn)，加上內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)不夠，在開展審計工作時，事前計劃不夠完善，事后復(fù)核不夠仔細(xì)，一般只專注于企業(yè)內(nèi)部想審查的問題，很少對比同行業(yè)同類型企業(yè)普遍的財務(wù)情況和財務(wù)指標(biāo)，導(dǎo)致內(nèi)部審計工作不規(guī)范、不標(biāo)準(zhǔn)，審計風(fēng)險因此增大。內(nèi)部審計人員大多以自己的經(jīng)驗來確定樣本的范圍及規(guī)模，通過局部抽樣來概括整體特征，得出審計結(jié)論。在當(dāng)前企業(yè)內(nèi)外環(huán)境比較復(fù)雜的情況下，這樣選擇審計樣本容易出現(xiàn)誤差，總體特征誤差較大，極容易遺漏重大事項，從而影響內(nèi)部審計質(zhì)量的控制。

3.5 “測量”——審計問責(zé)制未能建立

企業(yè)管理層還沒有充分意識到內(nèi)部審計的重要性，沒有意識到建立審計問責(zé)機制的必要性與緊迫性。同時，員工綜合素質(zhì)也成為領(lǐng)導(dǎo)評判內(nèi)部審計結(jié)果的重要因素，內(nèi)部審計的權(quán)威性會因為不真實或不適當(dāng)?shù)脑u價受到質(zhì)疑。另外，由于對內(nèi)部審計人員的績效評價和追責(zé)機制還不夠完善，內(nèi)部審計結(jié)果不能全面真實地反映企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀，公司內(nèi)部也沒有對違規(guī)審計人員給予嚴(yán)厲處罰，加劇了審計人員徇私舞弊、假公濟私等現(xiàn)象的發(fā)生。

3.6 “環(huán)境”——內(nèi)部審計法規(guī)體系不健全

目前，我國內(nèi)部審計的相關(guān)法律法規(guī)體系還不健全，內(nèi)部審計行為的規(guī)范、責(zé)任的明確、審計質(zhì)量的提高、風(fēng)險的規(guī)避都有待完善。因此，內(nèi)部審計人員在日常工作時，無法規(guī)范地處理各類數(shù)據(jù)的關(guān)系，導(dǎo)致審計結(jié)果的準(zhǔn)確性大大降低，增大了內(nèi)部審計風(fēng)險，難以保證審計工作質(zhì)量；同時，內(nèi)部審計缺乏強有力的法律依據(jù)，會削弱內(nèi)部審計結(jié)論的可信度和權(quán)威性，從而降低其應(yīng)用效果。

4 強化企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量控制的建議

4.1 加強對內(nèi)部審計人員的培養(yǎng)

要注重對內(nèi)審人員的素質(zhì)培養(yǎng)，一定的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)勝任能力固然是內(nèi)審人員不可或缺的，但同時還要注重對內(nèi)審人員職業(yè)道德的培養(yǎng)。當(dāng)然，內(nèi)審人員還要有防微杜漸的預(yù)警意識和把握審計風(fēng)險的能力等。提高內(nèi)審人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力，有利于加強內(nèi)部審計工作的質(zhì)量控制。同時，應(yīng)該加強對內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)能力的考核，可以在企業(yè)進行人才選拔之初，就設(shè)定盡可能高的錄用門檻，篩選出高素質(zhì)的人員。對于內(nèi)部審計責(zé)任制，要通過一系列措施使其更加明確，使內(nèi)審部門成員不斷明確自己的工作職責(zé)，通過一定的獎懲措施，對內(nèi)審人員做出警示，保證其能謹(jǐn)慎、客觀地執(zhí)行審計程序。企業(yè)可以采用崗位輪換制來減少徇私舞弊的情況，要重視對內(nèi)部審計人員的定期培訓(xùn)，以提高他們的專業(yè)素養(yǎng)。另外，要注重企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與內(nèi)部審計目標(biāo)相結(jié)合，根據(jù)企業(yè)實際發(fā)展需要，對內(nèi)部審計人員構(gòu)成、數(shù)量和工作績效等進行綜合分析。

4.2 構(gòu)建輔助審計系統(tǒng)

隨著內(nèi)部審計環(huán)境及企業(yè)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，近幾年，基于ERP 系統(tǒng)的輔助審計系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)部審計中得到了廣泛應(yīng)用。輔助審計系統(tǒng)的出現(xiàn)，一方面可以減少傳統(tǒng)審計底稿的編制工作，為審計人員開展審計業(yè)務(wù)提供便利；另一方面，由于輔助審計系統(tǒng)對接著各業(yè)務(wù)部門，這就幫助審計人員可以及時、準(zhǔn)確地獲取被審計部門（企業(yè)子公司）的信息。構(gòu)建輔助審計系統(tǒng)可以從三個方面入手。第一，要重視輔助審計系統(tǒng)的預(yù)警功能，通過了解被審計對象的財務(wù)報表、經(jīng)營情況等，收集外部政策、環(huán)境信息，對被審計對象的各項活動進行分析測評，通過對比實際情況得出與預(yù)期目標(biāo)的差異。第二，輔助審計系統(tǒng)主要側(cè)重于系統(tǒng)的識別分析能力，通過輔助審計系統(tǒng)來識別可能存在的問題及風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部審計產(chǎn)生不利影響的因素。在重要財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常時，對風(fēng)險進行識別、分析和評估，確定風(fēng)險等級。第三，輔助審計系統(tǒng)在數(shù)據(jù)處理等方面發(fā)揮著重要作用，由于系統(tǒng)與各業(yè)務(wù)部門相對接，通過與歷史數(shù)據(jù)的對比分析，可以及時準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)各項數(shù)據(jù)的異常，并對被審計部門進行實時監(jiān)督，同時向?qū)徲嫴块T和管理層作出提示，督促被審計部門迅速制定整改措施。

4.3 增強審計證據(jù)的充分性與適當(dāng)性

審計證據(jù)要與審計目標(biāo)相關(guān)。審計人員在取證時需要對審計證據(jù)做相關(guān)性分析，舍棄與審計目標(biāo)無關(guān)的資料。從外部獲得的審計證據(jù)會比內(nèi)部審計證據(jù)的可靠性更高，紙質(zhì)證據(jù)、電子證據(jù)會比口頭證據(jù)更可靠。審計證據(jù)的充分性一般會通過數(shù)量來衡量，但這并不是說審計證據(jù)越多越好，還要考慮成本與效益原則。

4.4 創(chuàng)新審計手段與方法

一是創(chuàng)新技術(shù)手段。從傳統(tǒng)的“手工”技術(shù)轉(zhuǎn)向“信息化”技術(shù)，利用計算機的強大功能，對海量的數(shù)據(jù)進行分析、對比，降低出錯概率，提升審計工作效率。二是強化財務(wù)監(jiān)督管理?；A(chǔ)信息來源歸集于財務(wù)，因而將財務(wù)作為風(fēng)險管控的第一道屏障。三是強化審計方法的創(chuàng)新。綜合運用審計方法，用科學(xué)、發(fā)展的眼光分析和解決問題，加大創(chuàng)新實踐力度，推動審計質(zhì)量提升。

4.5 強化審計問責(zé)制度

在產(chǎn)品制造企業(yè)，廠商為了最大程度地保證產(chǎn)品質(zhì)量，在實施產(chǎn)品質(zhì)量檢驗的同時不斷強化企業(yè)責(zé)任制，這在企業(yè)的內(nèi)部審計質(zhì)量控制實施中也同樣適用。要使問責(zé)制度發(fā)揮應(yīng)有的作用，必須要明確每個內(nèi)部審計人員的責(zé)權(quán)，以崗定人定責(zé)，做到權(quán)責(zé)統(tǒng)一、獎懲分明。這樣在執(zhí)行具體工作時，才能明確責(zé)任，有效落實考核與獎懲措施。對于內(nèi)部審計過程中因為內(nèi)部審計人員的個人主觀原因而造成的重大問題以及出現(xiàn)的不利于企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量控制的情況，要及時客觀地追究其責(zé)任。

4.6 完善內(nèi)部審計法規(guī)制度

在國家層面，建議建立健全內(nèi)部審計相關(guān)法規(guī)體系，統(tǒng)一職業(yè)規(guī)范及要求，制定標(biāo)準(zhǔn)工作流程，指導(dǎo)各企業(yè)規(guī)范內(nèi)部審計工作流程。有關(guān)部門要加強對企業(yè)內(nèi)部審計法律法規(guī)執(zhí)行情況的監(jiān)管，加大對內(nèi)部審計工作重要作用的宣傳。

對于企業(yè)而言，應(yīng)健全和完善內(nèi)部審計制度并嚴(yán)格執(zhí)行，使內(nèi)部審計工作人員更規(guī)范地執(zhí)行審計程序，使審計工作更加符合審計法律法規(guī)的要求，更加符合審計工作標(biāo)準(zhǔn)。提高內(nèi)部審計質(zhì)量，有利于實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。