陳朝陽 何應(yīng)平 馮聰莉

（中國建筑股份有限公司，廣東 深圳 518000）

2018年5月，中央審計委員會第一次會議中強調(diào)：改革審計管理體制，組建中央審計委員會，是加強黨對審計工作領(lǐng)導(dǎo)的重大舉措。要落實黨中央對審計工作的部署要求，加強全國審計工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計資源配置，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問責(zé)，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系；要善于運用新技術(shù)、新手段，堅持科技強審，加強審計信息化建設(shè)，積極推進大數(shù)據(jù)審計。

當(dāng)前企業(yè)大型建安施工企業(yè)信息管理已經(jīng)邁入大數(shù)據(jù)管理時代，如何在大數(shù)據(jù)信息情況下對企業(yè)有效實施經(jīng)責(zé)審計是一個大課題。大數(shù)據(jù)情況下，審計風(fēng)險可能從重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險到數(shù)據(jù)差錯風(fēng)險和檢查風(fēng)險的轉(zhuǎn)變，采用傳統(tǒng)的審計抽樣情況下可能難以應(yīng)對當(dāng)前審計數(shù)據(jù)信息化條件下的審計風(fēng)險。要保障經(jīng)責(zé)責(zé)任審計有效實施，必須重視審前準(zhǔn)備工作，特別是審前數(shù)據(jù)分析工作。

一、經(jīng)責(zé)審計項目審前數(shù)據(jù)分析的內(nèi)容

經(jīng)濟責(zé)任審計，簡稱經(jīng)責(zé)審計，是指通過實施審計程序，對企業(yè)主責(zé)任人任職期間主要經(jīng)濟考核指標(biāo)完成情況、經(jīng)營及資產(chǎn)運營質(zhì)量、經(jīng)營成果、財務(wù)收支等內(nèi)部控制方面以及個人廉潔自律情況等進行審計，以客觀公正評價相關(guān)責(zé)任人任期內(nèi)取得的經(jīng)營業(yè)績，明確界定相關(guān)責(zé)任人應(yīng)負有的經(jīng)濟責(zé)任。

經(jīng)責(zé)審計項目審前數(shù)據(jù)分析，又稱經(jīng)責(zé)審計審前調(diào)研，由審計項目主審或組長指定人員根據(jù)被審計單位提供的審計資料及分析結(jié)果編制，經(jīng)審計機構(gòu)負責(zé)人審批后實施。審前數(shù)據(jù)分析主要內(nèi)容包括經(jīng)營管理現(xiàn)狀、主要管理薄弱環(huán)節(jié)、面臨的挑戰(zhàn)和主要風(fēng)險點等內(nèi)容。審前數(shù)據(jù)分析過程中，可同時采用訪談、重新計算、數(shù)據(jù)分析、穿行測試等方式對被審計單位提供的資料進一步核實，以提高后續(xù)現(xiàn)場審計工作效率。審前數(shù)據(jù)分析結(jié)束后，主審應(yīng)向組長提交審前數(shù)據(jù)分析小結(jié)，反映被審計單位基本情況，重點業(yè)務(wù)內(nèi)部控制情況，發(fā)現(xiàn)的疑點和線索，并提出具體審計目標(biāo)、重點審計事項、重點抽查單位等建議。

二、大型建安施工企業(yè)經(jīng)責(zé)審計項目審前數(shù)據(jù)分析的必要性

（一）審前數(shù)據(jù)分析是企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的趨勢的要求

互聯(lián)網(wǎng)等高科技企業(yè)的成功表明，大數(shù)據(jù)是數(shù)字時代的新型戰(zhàn)略資源。隨著國際社會區(qū)塊鏈、5G、人工智能等新興技術(shù)的蓬勃發(fā)展與推廣應(yīng)用，大數(shù)據(jù)在各行各業(yè)逐步得到廣泛認同。在數(shù)字化時代背景下，隨著大型建安施工企業(yè)的信息化程度提高，企業(yè)內(nèi)部審計也面臨著新形勢、新挑戰(zhàn)。經(jīng)責(zé)審計工作作為內(nèi)部審計工作的一項重要的類別，需要處理的信息量相較以前大幅提高，如企業(yè)還是采取傳統(tǒng)抽樣方式進行的內(nèi)部審計，其難度也呈幾何倍數(shù)增加，審計失敗的風(fēng)險也增大。要順應(yīng)數(shù)字化潮流，必須重視大數(shù)據(jù)在內(nèi)部審計中運用，數(shù)據(jù)分析作為其應(yīng)用的一個方面必須得到重視。通過數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化等手段充分釋放內(nèi)部審計的價值，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目標(biāo)，是企業(yè)內(nèi)部審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。

（二）審前數(shù)據(jù)分析是制定有效審計方案的必備程序

中國內(nèi)部審計師協(xié)會2013年編制的《第2101號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——審計計劃》規(guī)定：審計項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)在審計項目實施前編制項目審計方案。審計方案是經(jīng)責(zé)審計項目的計劃書和行動指南。而想要形成一份高質(zhì)量的經(jīng)責(zé)審計方案，在企業(yè)大數(shù)據(jù)環(huán)境下，進行審前數(shù)據(jù)分析是編制有效審計方案的必備程序。

（三）審前數(shù)據(jù)分析是提升審計項目質(zhì)量和效率、降低審計項目成本的重要抓手

通過大數(shù)據(jù)下，進行審前數(shù)據(jù)分析能精準(zhǔn)對被審計單位畫像，獲取企業(yè)在市場營銷、生產(chǎn)管控、項目盈虧、資金存量等各個業(yè)務(wù)線條上優(yōu)勢、劣勢的信息，了解被審計單位可能存在審計疑點提供重要線索，為后續(xù)審計資源的安排提供重要的依據(jù)。

有經(jīng)驗表明，傳統(tǒng)審計項目下，審計資料的收集、溝通、分析占現(xiàn)場審計時間的90%，而審計結(jié)論的得出占現(xiàn)場審計時間的10%。大數(shù)據(jù)下，進行審前數(shù)據(jù)分析能有效降低現(xiàn)場審計資料的收集、溝通的時間，讓現(xiàn)場審計過程能有的放矢，能集中審計資源攻克審計疑點，抓住審計重點，提升現(xiàn)場審計的效率。在節(jié)省現(xiàn)場審計時間的同時，一定程度上也能降低現(xiàn)場審計的成本，如出差費用等。在實現(xiàn)審計目的的同時，當(dāng)然也能提升整體審計報告的質(zhì)量。審前數(shù)據(jù)分析應(yīng)當(dāng)作為審計項目，特別是大型建安施工企業(yè)的經(jīng)責(zé)審計項目的重要抓手。

三、建安施工企業(yè)審前數(shù)據(jù)分析五因素模型

在經(jīng)責(zé)審計項目中，通過審前數(shù)據(jù)分析，信息來源及載體不同，筆者建立了審前數(shù)據(jù)分析五因素模型：

（一）第一因素：會計報表分析因素

利用被審計單位任期內(nèi)會計報表信息，建立橫向、縱向分析模板，對公司任期內(nèi)整體的經(jīng)營成果、經(jīng)營質(zhì)量和經(jīng)營風(fēng)險進行分析，揭示公司可能存在的風(fēng)險點。

橫向分析方面，建立公司盈利能力、運營能力、償債能力、資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)評價等系列指標(biāo)體系。盈利能力指標(biāo)有：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、竣工結(jié)算項目毛利率、營業(yè)利潤率等。運營能力指標(biāo)有：總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、經(jīng)營性現(xiàn)金流入占收入比重等。償債能力指標(biāo)有：資產(chǎn)負債率、現(xiàn)金流動負債比率、流動比率、帶息負債收入比等。資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)評價指標(biāo)有：兩金占總資產(chǎn)比重、帶息負債占負債比重、長期應(yīng)收款占總資產(chǎn)比重等。

縱向分析方面，主要建立公司成長能力指標(biāo)體系。成長能力指標(biāo)有：營業(yè)收入增長率、利潤總額增長率、總資產(chǎn)年度平均增長率、凈資產(chǎn)年度平均增長率等。

（二）第二因素：會計憑證分析因素

根據(jù)大數(shù)據(jù)，利用數(shù)據(jù)加工工具等，建立一定的憑證篩選模型，對數(shù)據(jù)進行挖掘、篩選、分析，提煉出審計憑證的疑點數(shù)據(jù)。

比如，假設(shè)被審計單位存在消費高檔煙情況，對被審計單位憑證數(shù)據(jù)庫中，利用相關(guān)軟件數(shù)據(jù)技術(shù)，建立抓取憑證摘要中存在“煙”以及會計憑證中含“管理費用、制造費用”會計科目的憑證，再進行相關(guān)分析、提煉相關(guān)疑點數(shù)據(jù)。

（三）第三因素：項目建造合同信息分析因素

項目建造合同信息，是根據(jù)建安施工項目承接后，項目開工至資產(chǎn)負債表報告日之前發(fā)生的，反映項目財務(wù)收入成本確認、商務(wù)確權(quán)等一系列基本信息情況的統(tǒng)計表格，包括項目甲方（業(yè)主）名稱、項目名稱、總承包單位、承包模式、項目狀態(tài)、合同額、項目預(yù)計總收入、預(yù)計總成本、預(yù)計總毛利、項目本年收入、項目本年成本、項目本年毛利、累加甲方累計確認債權(quán)、累計收款等指標(biāo)信息。

根據(jù)大數(shù)據(jù)，利用數(shù)據(jù)加工工具等，依據(jù)相關(guān)經(jīng)驗分析指標(biāo)，建立一定的建造合同信息篩選模型，對數(shù)據(jù)進行挖掘、篩選、分析，提煉出審計建造合同項目疑點數(shù)據(jù)。比如假設(shè)被審計單位存在虧損項目情況，根據(jù)每年項目建造合同信息，提煉項目當(dāng)年收入、成本、毛利和毛利率情況，建立項目毛利率分析模型。根據(jù)項目狀態(tài)，分析在施項目、已完工未結(jié)算項目、已完工已結(jié)算項目毛利率情況，已完工已結(jié)算項目毛利率小于或等于1%，表明可能存在虧損風(fēng)險；根據(jù)已完工已結(jié)算項目毛利率情況，如該狀態(tài)下項目毛利率基本持平，但在結(jié)算當(dāng)年項目成本大幅減少，表明項目可能存在人為調(diào)節(jié)項目成本等違規(guī)情況。

（四）第四因素：業(yè)務(wù)信息分析因素

在公司集團整體數(shù)據(jù)信息化條件下，依托集團公司數(shù)據(jù)服務(wù)中心呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)，包括財務(wù)體系、人力資源系統(tǒng)、市場營銷系統(tǒng)、生產(chǎn)管理系統(tǒng)等，根據(jù)審計外部檢查關(guān)注事項、業(yè)財交叉經(jīng)驗分析指標(biāo)、內(nèi)部監(jiān)督典型問題沉淀與歸集等渠道，建立固化分析模型，為企業(yè)分、子公司建立畫像，標(biāo)識審計重點方向。

（五）第五因素：建安項目業(yè)財融合信息分析因素

以地區(qū)、分子公司、大客戶等維度，按照建安項目全生命周期管理為縱向維度，以項目從市場承接到質(zhì)保金回收完成過程中需要的市場、商務(wù)、財務(wù)、人力、生產(chǎn)管控為橫向維度，按照數(shù)據(jù)邏輯和業(yè)務(wù)邏輯設(shè)計業(yè)務(wù)指標(biāo)模型，經(jīng)過審計人員的對照審計問題的發(fā)現(xiàn)和總結(jié)，歸納項目審計風(fēng)險線索模型，根據(jù)審計需要，提供地區(qū)、分子公司、大客戶等分析維度的審計疑點數(shù)據(jù)。

四、五因素模型審前數(shù)據(jù)分析的應(yīng)用——以某大型建安施工企業(yè)經(jīng)責(zé)審計項目為例

（一）被審計單位簡介

被審計單位為大型建筑裝飾集團公司，1985年成立，主營業(yè)務(wù)為建筑裝飾工程業(yè)務(wù)，年營業(yè)額達50億元，審計期間為2016年1月1日至2020年12月31日，現(xiàn)場審計時間計劃為2021年6月。

（二）審前數(shù)據(jù)分析步驟

2021年5月上旬，審計組派出一行5人對被審計單位進行了審前數(shù)據(jù)分析。

審計人員根據(jù)被審計單位提供任期內(nèi)的年度工作總結(jié)、部門工作報告、年度會計報告、任期內(nèi)執(zhí)行制度、財務(wù)核算系統(tǒng)、業(yè)務(wù)ERP系統(tǒng)等資料進行資料分析，并經(jīng)過分工合作。依據(jù)被審計單位年度會計報告進行會計報表分析；依據(jù)財務(wù)核算系統(tǒng)以及審計數(shù)據(jù)篩查系統(tǒng)建立疑點憑證篩查模型，篩選疑點憑證；依據(jù)被審計單位提供的任期內(nèi)建造合同底稿數(shù)據(jù)，建立12個維度的審計項目篩選疑點模型，抓取存在重大審計疑點的審計項目；依據(jù)被審計單位提供的制度文件資料，訪談被審計單位相關(guān)部門，對重點內(nèi)部控制流程進行穿行測試，了解被審計單位內(nèi)部控制的有效性。

根據(jù)各個業(yè)務(wù)部分的分析，匯總成本次審前數(shù)據(jù)分析的小結(jié)以及下一步需要重點核實的審計疑點清單。

（三）審計分析的成果

被審計單位有5年任期數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)信息化程度較高，數(shù)據(jù)量大。為減少審計風(fēng)險，審計組加大了審前數(shù)據(jù)分析的力度，利用數(shù)據(jù)分析的工具，完成了對重大審計疑點的篩查，為后續(xù)圓滿完成審計任務(wù)，打下了堅實的基礎(chǔ)，現(xiàn)在將部分?jǐn)?shù)據(jù)分析方法分享。

報表分析因素方面：對被審計單位及財務(wù)重大的分子公司進行了集中分析，按照預(yù)先建立的模板，對被審計單位整體及重要分子公司的財務(wù)情況進行了分析，分析發(fā)現(xiàn)其A子公司、B分公司任期內(nèi)累計經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為負數(shù)且存在財務(wù)重大性，A子公司2018年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為正數(shù)，審計確認A子公司、B分公司均存在重大財務(wù)風(fēng)險。

會計憑證分析因素方面：依托集團大數(shù)據(jù)及建立的審計數(shù)據(jù)篩查系統(tǒng)，基于被審計單位或許存在“套取資金、人為調(diào)節(jié)兩金（應(yīng)收賬款、已完工未結(jié)算）”等違規(guī)行為，可能會采取的一般會計處理表現(xiàn)形式，建立會計憑證篩選模型二十多個，從被審計單位數(shù)十萬多條會計憑證記錄中篩選出疑點會計憑證近百組，分析確認該近百組會計憑證現(xiàn)場審計需重點核查。

建造合同分析因素方面：獲取被審計單位任期5年的建造合同信息數(shù)據(jù)，建立相關(guān)數(shù)據(jù)庫，抓取任期內(nèi)建安工程項目的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，如項目名稱、項目地址、項目類型、客戶名稱、年度確認收入、年度確認成本、年度確認毛利、累計確權(quán)、累計收款、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等指標(biāo)，劃分“項目毛利變動異常、人為調(diào)節(jié)項目效益、項目虧損、項目大額墊資”等12個分析維度，篩選出190個風(fēng)險項目。分析確認該190個風(fēng)險項目存在重大疑點，現(xiàn)場審計需重點核查。

業(yè)務(wù)信息分析因素和建安項目業(yè)財融合信息分析因素因?qū)徲嬓畔⒒M程中原因暫未使用。

（四）審前分析的成果的應(yīng)用

通過審前數(shù)據(jù)分析，確認現(xiàn)場審計被審計單位A子公司、B分公司作為審計重點，擬派出1個審計小組進行現(xiàn)場審計，現(xiàn)場審計方案中對此進行了計劃。依托審前數(shù)據(jù)分析篩選的190個審計項目，現(xiàn)場審計對被審計單位工程施工項目進行了重點抽查，經(jīng)抽查的審前疑點項目，發(fā)現(xiàn)的審計問題均基本都證實了審前疑點。依托該項目實際施工情況，審計組挖掘出項目在市場營銷、生產(chǎn)履約、商務(wù)管理及財務(wù)管控方面存在的問題二十多條，存在重大虧損且需要追責(zé)的項目3個，節(jié)省了現(xiàn)場篩選項目的時間。篩選出某C項目，只有合同預(yù)付款但3年未施工，現(xiàn)場審計對其原因進行了追查，發(fā)現(xiàn)為被審計單位A子公司因長期虧損，2018年通過某關(guān)聯(lián)公司通過辦理C項目預(yù)付款形式對其進行借款數(shù)千萬元，該事項A子公司作為2018年“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”，審計對該事項調(diào)整為2018年“融資活動現(xiàn)金流量”，經(jīng)過該調(diào)整后A子公司2018年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為負數(shù)，間接證明了A子公司常年存在重大虧損風(fēng)險。

根據(jù)會計憑證分析篩選出的近百條疑點會計憑證，現(xiàn)場審計全部進行了審計核實，剔除了無效、無疑問的會計憑證后，取得審計問題5條，重大價值審計問題1條，為發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的風(fēng)險提供了重大價值線索。

通過審前數(shù)據(jù)分析，制定了有針對性的審計現(xiàn)場實施方案，對重大風(fēng)險分子公司安排審計資源，審計人員有的放矢的針對審前疑點問題進行審計程序，為真實、完整、客觀評價被審計單位任期內(nèi)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果提供了有力保障。

五、結(jié)束語

在大數(shù)據(jù)下，大型建安施工企業(yè)經(jīng)責(zé)審計項目必須重視審前數(shù)據(jù)分析工作，通過多角度、多維度對被審計單位建模，強化審計數(shù)據(jù)分析工具對現(xiàn)場審計工作的指導(dǎo)和應(yīng)用，才能有效地調(diào)配審計資源，有的放矢的抓住現(xiàn)場審計項目的重難點，取得令人滿意的審計成果。

現(xiàn)代企業(yè)信息化是一股不可阻擋的歷史趨勢，審計機構(gòu)和部門應(yīng)當(dāng)順應(yīng)潮流，抓住歷史有利機遇實施審計信息化。在企業(yè)大數(shù)據(jù)情況下，審計人員應(yīng)當(dāng)充分利用企業(yè)數(shù)據(jù)平臺和數(shù)據(jù)分析工具降低審計項目風(fēng)險。實踐表明，只有利用的越多，越能給企業(yè)帶來價值增值，越能體現(xiàn)審計的價值。