黃麗滿(mǎn)

（云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院， 云南 昆明 650221）

一、引言

2000年以后發(fā)生了一系列的會(huì)計(jì)丑聞，例如安然事件等，這引起了許多研究者對(duì)公司財(cái)務(wù)方面的關(guān)注，把目標(biāo)轉(zhuǎn)向內(nèi)部控制對(duì)公司治理的作用上面，因此，內(nèi)部控制的各個(gè)方面受到研究者和實(shí)務(wù)界的重視。研究者以?xún)?nèi)部控制為中心開(kāi)始研究，包括內(nèi)部控制的作用、內(nèi)部控制的影響因素、內(nèi)部控制的實(shí)施及評(píng)價(jià)等。1984年，Hambrick和Mason提出高階理論。學(xué)者們有了理論指導(dǎo)，越來(lái)越多的人研究高管對(duì)公司的影響。近幾年來(lái)，中共中央組織部、國(guó)家資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)特別關(guān)注高管候選人是否具有“年輕、知識(shí)水平高、視野開(kāi)闊”的特點(diǎn)。媒體還討論了高管“年輕”、“高學(xué)歷”和“大來(lái)源”的特點(diǎn)。

在公司治理環(huán)節(jié)中，內(nèi)部控制是重要的一環(huán)。通過(guò)閱讀相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的文獻(xiàn)研究重點(diǎn)在以下幾個(gè)方面：第一，內(nèi)部控制措施的改革；第二，內(nèi)部控制包含的要素研究；第三，內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；第四，內(nèi)部控制缺陷方面的研究，包括影響因素及產(chǎn)生的后果。然而，現(xiàn)有研究普遍表明，內(nèi)部控制主要受公司治理結(jié)構(gòu)的影響。從管理者的背景特征出發(fā)對(duì)內(nèi)部控制有效性的研究相對(duì)較少，關(guān)于管理者特征與內(nèi)部控制有效性關(guān)系的文獻(xiàn)也相對(duì)較少。錯(cuò)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，沒(méi)有收到中國(guó)證券交易所和中國(guó)證監(jiān)會(huì)的問(wèn)責(zé)和處罰，用來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，用來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制是否有效。

陳麗蓉、牛藝琳(2010)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量以?xún)?nèi)部控制信息的披露程度、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)提交的審計(jì)監(jiān)督報(bào)告和內(nèi)部控制的不足之處來(lái)衡量，研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的變更可以導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷發(fā)生改變。

李穎琉和俞俊利(2012)從與關(guān)聯(lián)方的大額交易、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告、違規(guī)與處罰事件、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)等方面對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)，從股東控制的性質(zhì)和股權(quán)影響的方面，分析并提出加強(qiáng)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制有效性的方法。

潘明艷(2019)認(rèn)為上市企業(yè)股權(quán)平衡程度與內(nèi)部控制正相關(guān)，機(jī)構(gòu)投資者持股比例與內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)，股權(quán)集中度與內(nèi)部控制有效性呈負(fù)相關(guān)，控股股東性質(zhì)與內(nèi)部控制有效性之間無(wú)顯著關(guān)系。

二、內(nèi)部控制有效性

陳漢文和張宜霞(2008)認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性主要表現(xiàn)在下面幾個(gè)方面：企業(yè)目標(biāo)可以預(yù)期完成、發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)告具有可靠性還有對(duì)相關(guān)規(guī)章制度的遵循。路良彬和王河流(2008)根據(jù)內(nèi)部控制整合框架的五個(gè)要素(內(nèi)部環(huán)境，溝通交流等)，將內(nèi)部控制分為三個(gè)不同階段的評(píng)價(jià)體系，然后綜合考慮五要素的比重和有關(guān)專(zhuān)家的評(píng)價(jià)，構(gòu)建了內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)模型。楊有紅和陳凌云(2009)以上市公司在向社會(huì)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在會(huì)計(jì)差

三、高管特征相關(guān)文獻(xiàn)

魏立群和王智慧(2002)等人認(rèn)為，年長(zhǎng)的管理人員與年輕管理人員相比，年長(zhǎng)的管理人員有更多的工作經(jīng)驗(yàn)，隨著時(shí)間的推移，其所獲得的工作經(jīng)驗(yàn)可以幫助老年管理人員改進(jìn)公司的工作效率。公司管理人員的平均年齡越高，對(duì)公司的績(jī)效提高更明顯。企業(yè)高管年齡越大，上市企業(yè)出現(xiàn)治理違規(guī)的可能性就越小(顧亮和劉振杰，2013)。韓靜,陳志紅,楊曉星(2014)研究發(fā)現(xiàn),穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策可以減少投資過(guò)度，增加投資不足的程度；國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)政策的穩(wěn)健性程度對(duì)投資的影響弱于非國(guó)有企業(yè)。更多研究表明管理人員的平均年齡，任職時(shí)間的異質(zhì)性，顯著影響保守主義與低效投資的關(guān)系，而非國(guó)有企業(yè)高管團(tuán)隊(duì)的任職期限與異質(zhì)性、教育背景與異質(zhì)性顯著影響會(huì)計(jì)政策穩(wěn)健性與低效投資之間的關(guān)系。

嚴(yán)茂勝、姚振華和孫海法(2006)研究提出，管理人員的文化程度對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期績(jī)效有積極的影響。管理人員整體的平均學(xué)歷越高，擁有和積累的知識(shí)和技能就會(huì)越多，綜合素質(zhì)就越高，技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新的能力就越強(qiáng)，就能夠提高企業(yè)的長(zhǎng)期績(jī)效。

基于相似吸引理論，研究了高層管理人員的縱向特征與績(jī)效管理行為之間的關(guān)系，并且管理者權(quán)力和激勵(lì)、控制人性質(zhì)對(duì)上面兩者關(guān)系的影響，性別和教育背景會(huì)產(chǎn)生盈余管理，而總經(jīng)理和董事長(zhǎng)工作時(shí)間的差異將對(duì)盈余管理產(chǎn)生抑制作用，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的年齡差異對(duì)盈余管理不起作用(何威風(fēng)，2015)。

四、高管特征與內(nèi)部控制有效性的有關(guān)文獻(xiàn)

年齡會(huì)影響管理者的成長(zhǎng)和行為。年輕的管理人員是新來(lái)的，想要成功和未來(lái)，所以他們精力充沛，勇于挑戰(zhàn)新事物，并擁有堅(jiān)強(qiáng)的意志和企業(yè)家精神。年齡較大的高級(jí)管理者進(jìn)入社會(huì)多年，經(jīng)過(guò)多年的工作磨煉，是社會(huì)的中堅(jiān)力量。年長(zhǎng)的管理人員一般擁有思想獨(dú)立、思考理性、閱歷豐富和人際關(guān)系廣闊等特點(diǎn)。年長(zhǎng)的管理人員做決定時(shí)大部分比較慎重，和年輕的管理人員比較，因?yàn)槠涓雨P(guān)注自生的利益，比如自己的職位、經(jīng)濟(jì)安全、自己的名聲。由于年長(zhǎng)的管理人員非常重視財(cái)務(wù)安全，更注重未來(lái)職業(yè)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)效益，他們往往會(huì)做出明智的決定(Wiersema，1992)。Prendergast(1996)認(rèn)為，年輕的管理人員和年齡較大的管理人員相比較，前者擁有前進(jìn)的動(dòng)力，很想表現(xiàn)自己，決策時(shí)考慮樂(lè)觀的方面，其決策更偏向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。公司實(shí)施內(nèi)部控制有其特殊作用，就是為了識(shí)別公司日常潛在風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，最大程度實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值。

1984年高層梯隊(duì)理論被提出，個(gè)體認(rèn)知能力和專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平是教育水平的主要體現(xiàn)。一般來(lái)說(shuō)，擁有較高教育程度的的管理者具有很強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和適應(yīng)能力。他們能夠從容面對(duì)復(fù)雜多變的環(huán)境并且清晰地思考并做出最能促進(jìn)公司發(fā)展的決策。高層管理者的教育水平越高，處理信息的能力就相應(yīng)增強(qiáng)，管理創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新的可能性就越大。我國(guó)學(xué)者張平(2006)實(shí)證發(fā)現(xiàn)高層管理人員的受教育程度和企業(yè)采用的多元化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略呈明顯的正相關(guān)關(guān)系，具有較高受教育程度的高級(jí)管理人員面臨復(fù)雜的市場(chǎng)時(shí)，可以有效率地做出正確的決策。

何威風(fēng)和劉啟亮(2010)提出高級(jí)管理人員任職時(shí)間越長(zhǎng)，高級(jí)管理人員的工作經(jīng)驗(yàn)就越多，管理人員的過(guò)度自信減低，其發(fā)生錯(cuò)誤的比例也會(huì)降低，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重述就會(huì)降低。何威風(fēng)等(2010)在研究高管背景特征與財(cái)務(wù)重述行為時(shí)就強(qiáng)調(diào)女性管理人員和男性管理人員在績(jī)效、風(fēng)險(xiǎn)偏好和戰(zhàn)略關(guān)注方面存在差異。女性管理人員要求的是公司未來(lái)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。與男性管理人員相比，女性高層管理人員不喜歡風(fēng)險(xiǎn)，追求更少風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目。而且，女性管理者比男人更認(rèn)真細(xì)致工作。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，謹(jǐn)慎性和理性使女性管理者在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)上存在明顯差異，這將對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生嚴(yán)重影響。高管團(tuán)隊(duì)中女性高管越多的公司，治理違規(guī)越少(顧亮和劉振杰，2013)。

池國(guó)華,楊金,鄒威(2014)研究結(jié)論表明,管理者的背景對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量有一定的影響，不同管理者的背景對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響差異相當(dāng)大。研究結(jié)果顯示，高層管理人員的平均受教育程度與內(nèi)部控制質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，而平均年齡和工作時(shí)間與內(nèi)部控制質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)；女性管理人員的比例和高級(jí)管理人員的規(guī)模對(duì)企業(yè)的影響應(yīng)分組討論。在證券交易所上市公司中，女性管理人員比例與內(nèi)部控制質(zhì)量成正比；在證券交易所上市的平均團(tuán)隊(duì)規(guī)模低于行業(yè)公司中，團(tuán)隊(duì)規(guī)模與內(nèi)部控制質(zhì)量成反比，考慮到總經(jīng)理和高級(jí)管理人員的縱向特征，管理團(tuán)隊(duì)的性別和工作時(shí)間與內(nèi)部控制質(zhì)量呈正相關(guān)，而教育背景與內(nèi)部控制質(zhì)量明顯負(fù)相關(guān)。(李端生,周虹，2017)周虹,李端生發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年來(lái)說(shuō),高層管理者的性別、年齡、學(xué)歷以及較小的任期這些方面能夠提高公司內(nèi)部控制；滯后一期來(lái)說(shuō),存在性別、學(xué)歷差距大以及較小的年齡、任職時(shí)間等方面也可以提高內(nèi)部控制；而CEO權(quán)力越大,高級(jí)管理者特征差異對(duì)內(nèi)部控制起的作用在降低。

雷夢(mèng)(2014)發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者年齡與內(nèi)部控制有效性存在顯著正相關(guān)，即高級(jí)管理人員年齡越大，內(nèi)部控制的有效性就會(huì)越高；高級(jí)管理人員在崗時(shí)間越長(zhǎng)，內(nèi)部控制的有效性相應(yīng)提高；第三方面，對(duì)于具有不同背景特征的高級(jí)管理人員，內(nèi)部控制使得企業(yè)價(jià)值得到顯著提升：高級(jí)管理人員的年齡不能太年輕也不能太老。只有當(dāng)管理者年齡合適的時(shí)候，即管理人員年齡在49-56歲這個(gè)范圍時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部控制與公司價(jià)值會(huì)體現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系，國(guó)有企業(yè)提高企業(yè)價(jià)值可以從提高內(nèi)部控制的有效性方面入手。之前的學(xué)者對(duì)管理者背景特征的研究大部分是高層管理人員背景特征與公司績(jī)效、投資選擇、盈余管理之間的研究，其更偏向于高層管理人員整體的研究。我國(guó)國(guó)有企業(yè)的高級(jí)管理人員的年齡和任職時(shí)間長(zhǎng)短都對(duì)其行為產(chǎn)生了影響，除此之外，影響內(nèi)部控制有效性方面的因素并不包括男女性別差異、受教育程度和工作經(jīng)驗(yàn)等特征。首先分析發(fā)現(xiàn)，特別是與年齡較小或年齡較長(zhǎng)的管理人員相比，年齡處于兩者之間即50歲左右的高層管理人員通常處于職業(yè)生涯的成熟階段。他們有一定的工作經(jīng)驗(yàn)，但沒(méi)有那么謹(jǐn)慎仍有較強(qiáng)的適應(yīng)和創(chuàng)新的能力，能夠通過(guò)內(nèi)部控制有效地調(diào)整公司的價(jià)值，使價(jià)值增值，因此這一年齡段的高級(jí)管理人員在被選拔提升時(shí)要多加關(guān)注。然后發(fā)現(xiàn)的高層管理者在企業(yè)的任職時(shí)間越長(zhǎng)，就會(huì)更全面地了解企業(yè)和完善企業(yè)，其結(jié)果就是一定程度可以避免決策到期行為，對(duì)于改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和發(fā)展情況有所作用。

五、結(jié)論

以上結(jié)論可以看出，高管個(gè)人特征對(duì)內(nèi)部控制的影響是多方面的，且影響機(jī)制也較為復(fù)雜，高管的教育水平、任職時(shí)間、性別、年齡均會(huì)影響內(nèi)部控制的有效性和實(shí)施。此外，本文還運(yùn)用高階理論闡述了管理者特征與內(nèi)部控制有效性的關(guān)系。其他方面也需要研究，比如從管理者的特征來(lái)看，由管理者畢業(yè)的高校、管理者的同質(zhì)性和異質(zhì)性、地域關(guān)系、血緣關(guān)系等方面出發(fā)研究?jī)?nèi)部控制的有效性。

還存在一個(gè)不科學(xué)的選擇變量的問(wèn)題。大多數(shù)研究者在研究高層管理團(tuán)隊(duì)特征時(shí)會(huì)選擇諸如年齡、財(cái)產(chǎn)、教育程度、經(jīng)驗(yàn)等獨(dú)立變量，這種選擇變量的問(wèn)題在于，不清楚哪個(gè)變量真正影響組織的業(yè)績(jī)；其次，沒(méi)有對(duì)行業(yè)等變量進(jìn)行衡量，人為選擇了想要的關(guān)系。