■顧珊珊

按照審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)服務(wù)的供給質(zhì)量存在顯著差異（比如在發(fā)現(xiàn)和披露重大錯報(bào)能力和表現(xiàn)方面的差異等），這些差異能夠反應(yīng)出注冊會計(jì)師審計(jì)能力的高低。在審計(jì)需求層面上，利益相關(guān)者對審計(jì)質(zhì)量的訴求并不相同，能夠反映出注冊會計(jì)師審計(jì)誠信層面的差異。研究審計(jì)意見決策的過程中，如果不考慮審計(jì)質(zhì)量重要的構(gòu)成要素就得到不準(zhǔn)確的結(jié)論。尤其當(dāng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性較差、執(zhí)業(yè)能力較低時，審計(jì)質(zhì)量就會大打折扣。對資本市場開展審計(jì)工作時，就會因此陷入到現(xiàn)實(shí)危機(jī)當(dāng)中。更為重要的是，以誠信為視角作為理性經(jīng)濟(jì)人的注冊會計(jì)師都是追求效用最大化的個體，其出具的審計(jì)意見一定會對利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。比如，被披露存在問題的上市公司會因?yàn)閷徲?jì)過程、結(jié)果的不滿而更換注冊會計(jì)師，注冊會計(jì)師也會因此而失去客戶甚至與此有關(guān)的未來準(zhǔn)租。因此，審計(jì)公信力的高低及其能否始終保持誠信，關(guān)系到社會公眾對審計(jì)行業(yè)的信賴程度和注冊會計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文闡述審計(jì)誠信對資本市場運(yùn)行效率的作用機(jī)理，對資本市場審計(jì)誠信的現(xiàn)實(shí)危機(jī)進(jìn)行探討，從多個層面給出了相應(yīng)的對策。

一、審計(jì)誠信對資本市場運(yùn)行效率的作用機(jī)理

1.審計(jì)誠信對資本市場內(nèi)在效率的影響。

資本市場運(yùn)行過程中出現(xiàn)了審計(jì)誠信失靈，原有的制度安排也會因此而部分失效，市場信息的完整性和時效性也就無法得到保障，投資者的利益也會因此而處于風(fēng)險(xiǎn)之中，這說明審計(jì)誠信會間接影響資本市場的內(nèi)在效率。為了解決這一問題，需要對信息披露制度中的審計(jì)誠信機(jī)制進(jìn)行強(qiáng)制重建，用以填補(bǔ)注冊會計(jì)師等信息組織者的職業(yè)道德空缺。這一過程中，要對審計(jì)誠信機(jī)制的目標(biāo)導(dǎo)向加以充分界定，還要對外部環(huán)境中的約束因素保持必要的敏感性和全面系統(tǒng)的認(rèn)識。在資本市場上，審計(jì)誠信機(jī)制的建立要借助自律和他律兩種途徑完成，在重樹和強(qiáng)化投資者對市場信息信心的過程中，要通過多種途徑不斷提升投資者的信心、提升注冊會計(jì)師的社會信任度、提高事務(wù)所的公信力。

2.審計(jì)誠信對資本市場外在效率的影響。

按照“有效資本市場假設(shè)理論”，降低資本市場有效性的原因是多種多樣的，審計(jì)誠信直接作用于資本市場的外在效率也是不爭的事實(shí)。這是因?yàn)?，與資本市場相關(guān)的信息在披露、解析與反饋時，會發(fā)生不同程度地改變。其中，問題的起源在于信息披露的過程和質(zhì)量，也是所有問題的關(guān)鍵所在。在這一過程中，審計(jì)的溝通作用至關(guān)重要，借助這一活動不但可以向投資者傳遞和表達(dá)特定信息，還能找到資本市場存在的問題和問題產(chǎn)生的根源。對中介者來說，其傳遞信息的過程并非簡單的復(fù)制粘貼，而是需要對這些信息和投資者的訴求進(jìn)行綜合分析整理之后給出“新信息”，這些信息“更加有用”。對投資者來說，對這些信息的解讀要在注冊會計(jì)師的幫助下完成，注冊會計(jì)師的誠信品質(zhì)就成為影響信息質(zhì)量的關(guān)鍵要素，只有投資者對注冊會計(jì)師的道德水準(zhǔn)給予了充分的確認(rèn)和肯定，才能接受其給出的建議并對做出的投資決策充滿信心。

二、資本市場審計(jì)誠信現(xiàn)實(shí)危機(jī)與成因分析

1.注冊會計(jì)師缺乏服務(wù)壓力與動力。

中國注冊會計(jì)市場的產(chǎn)生，各級政府對會計(jì)服務(wù)市場的干預(yù)程度就不斷加強(qiáng)，這就使得無論在信息公開的股票市場上，還是信息不公開的其他市場上，注冊會計(jì)師的行為主要是政府選擇而不是市場選擇的結(jié)果。相反，一些獨(dú)立性較高的會計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。另一方面，由于政府行政機(jī)構(gòu)具有相應(yīng)的管制權(quán)威，它可以利用自己的權(quán)力直接或間接地為其屬下的會計(jì)師事務(wù)所取得更多的客戶。這種行政干預(yù)市場的模式下，那些通過行政權(quán)力取得市場份額的會計(jì)師事務(wù)所，其市場份額與服務(wù)質(zhì)量可謂全然無關(guān)。

2.上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)間的監(jiān)督與制約失衡。

按照委托——代理理論，上市公司的審計(jì)是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。就國內(nèi)而言，目前在公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善，表現(xiàn)之一就是以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會，董事會不能真正起到對公司管理層應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，這樣就使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重。原本上市公司審計(jì)中存在的三者之間的關(guān)系，即由上市公司的經(jīng)營管理層委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計(jì)，并且由其決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)，從根本上破壞了委托代理理論下的上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件——獨(dú)立性。

3.執(zhí)業(yè)懲戒缺乏嚴(yán)厲性。

很長一段時間里，我國注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)沒有統(tǒng)一的業(yè)務(wù)規(guī)范，執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)服務(wù)質(zhì)量沒有統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計(jì)師和事務(wù)所的業(yè)務(wù)管理則無權(quán)威的依據(jù)。我國執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建立以后，審計(jì)職業(yè)界不能根據(jù)社會公眾需求的變化，適時修改有關(guān)準(zhǔn)則，對審計(jì)實(shí)務(wù)的新情況、新業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師只能憑自己的理解去做；職業(yè)規(guī)范建設(shè)的滯后性阻礙了注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展，降低了審計(jì)的質(zhì)量。另外，執(zhí)業(yè)規(guī)范建設(shè)缺乏協(xié)調(diào)性。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包括三個組成部分，第三個層次即執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對審計(jì)具體準(zhǔn)則的解釋和說明，是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時的直接參照。

4.現(xiàn)代企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不合理。

由于代理關(guān)系的存在，企業(yè)委托人與代理人之間存在嚴(yán)重的信息不對稱，無論是董事會還是上市公司的股東代表大會，其作用都難以得到真正發(fā)揮，企業(yè)管理者的角色也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，從被審計(jì)對象變成了審計(jì)委托人，這對審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用行為造成了直接影響，也使獨(dú)立審計(jì)的公正性與公允性無法得到保證。此外，從我國上市公司的信息披露情況來看，現(xiàn)代企業(yè)的信息披露尚存在問題需要解決，除信息不對稱現(xiàn)象大量存在外，道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇也沖擊著獨(dú)立審計(jì)的順利、健康開展。此外，需要注意的是，在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的經(jīng)營情況是其商業(yè)機(jī)密的一部分，現(xiàn)代企業(yè)為了完成生產(chǎn)經(jīng)營，需要有保留地向社會公布其經(jīng)營信息，或者有目的、有針對性的對相關(guān)信息進(jìn)行披露。

三、資本市場審計(jì)誠信危機(jī)的應(yīng)對措施

1.增強(qiáng)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

（1）以終身教育為出發(fā)點(diǎn)，在后續(xù)教育中不斷提高業(yè)務(wù)水平和道德水準(zhǔn)，能夠主動對現(xiàn)代社會功利主義與拜金主義作出準(zhǔn)確的分析和客觀的選擇，主動抵制這些觀念的侵蝕和傷害，避免在審計(jì)工作中出現(xiàn)與誠信相悖的行為；（2）從源頭上強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)道德與主體思想意識，對誠實(shí)守信、廉潔自律的集體和個人要給予激勵和鼓勵，通過宣傳審計(jì)法律知識和加強(qiáng)法律約束；（3）及時補(bǔ)充審計(jì)人員的審計(jì)知識、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法，通過多種途徑對其進(jìn)行道德培訓(xùn)和倫理教育，使之能夠全面樹立其審計(jì)道德形象，能夠在實(shí)際工作中體現(xiàn)誠實(shí)守信、樂于奉獻(xiàn)的精神。

2.加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的行業(yè)自律。

資本市場獨(dú)立審計(jì)體系的構(gòu)建是一項(xiàng)長期的過程，除了要提高審計(jì)人員的素質(zhì)外，還應(yīng)依法履行職能，強(qiáng)化對審計(jì)人員職業(yè)道德與執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)督和監(jiān)察，使之能夠遵循制度和法律。而為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，就需要不斷加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的自律，通過建立行業(yè)誠信檔案，對審計(jì)誠信進(jìn)行綜合管理；對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的變化給予密切關(guān)注，借助談話提醒等行為，不斷促進(jìn)前后任審計(jì)師之間的溝通與融合，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化責(zé)任意識，主動抵制各種誘惑。此外，還應(yīng)在改善執(zhí)業(yè)環(huán)境方面多做努力，強(qiáng)化與政府監(jiān)管部門的溝通和協(xié)調(diào)，為獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的、更廣闊的政策空間，以此降低信息使用者的投資決策風(fēng)險(xiǎn)。

3.完善現(xiàn)代企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。

自改革開放之后，需要進(jìn)一步深化變革，對企業(yè)的股權(quán)等制度進(jìn)行持續(xù)性的優(yōu)化，誠信機(jī)制的構(gòu)建就是其中之一。而為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，有必要對其治理結(jié)果進(jìn)行進(jìn)一步的優(yōu)化，以便凸顯資本市場的資源配置作用。比如，可以考慮國有股份減持等措施，通過股權(quán)的合理分配，使現(xiàn)代企業(yè)在決策、運(yùn)營、管理等方面取得新的成績，讓更多的股東、企業(yè)組成人員共同參與到企業(yè)項(xiàng)目的經(jīng)營決策之中。這樣，才能全面解決大股東操縱企業(yè)的局面。此外，還應(yīng)進(jìn)一步改善審計(jì)委托制度，在有條件的企業(yè)內(nèi)部設(shè)立審計(jì)委員會。當(dāng)然，要使之隸屬于企業(yè)的董事會，依照公司制度選擇審計(jì)事務(wù)所，以全面提高審計(jì)工作的獨(dú)立性。

四、結(jié)語

審計(jì)是提升上市公司會計(jì)信息披露質(zhì)量的一種制度安排，注冊會計(jì)師誠信水平的高低能夠決定審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。所以，對于資本市場的規(guī)范、高效運(yùn)行，需要注冊會計(jì)師在保持獨(dú)立性和較高執(zhí)業(yè)能力的同時，能夠?qū)ι鲜泄镜呢?cái)務(wù)狀況進(jìn)行充分了解，不斷提升自身的誠信水平，在優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)組合、降低公司財(cái)務(wù)難度和提升審計(jì)業(yè)務(wù)收入的過程中，更加注重資本市場的誠信建設(shè)，提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和誠信水平。