■羅鵑

完善審計(jì)監(jiān)督是我國全面推進(jìn)依法治國的客觀要求，也是提升國家治理現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)之一，而對(duì)國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督是整個(gè)監(jiān)督體系的重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，在完善公司治理、健全企業(yè)內(nèi)部控制、強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理等方面可以發(fā)揮其獨(dú)特的作用，國有企業(yè)必須強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。

一、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本職能

內(nèi)部審計(jì)職能是指內(nèi)部審計(jì)的固有功能與本質(zhì)屬性（程家旗，2019）。最早關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能定位為財(cái)務(wù)審計(jì)，主要是財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、投資項(xiàng)目審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、物資采購審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、舞弊審計(jì)、IT 審計(jì)等內(nèi)容（時(shí)現(xiàn)等，2008）。而根據(jù)2016 年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）發(fā)布的《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）內(nèi)容，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)，提供客觀的確認(rèn)、建議和見解，增加和保護(hù)組織價(jià)值。2018 年，我國審計(jì)署頒布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11 號(hào)）（以下簡稱“審計(jì)署11 號(hào)令”），將內(nèi)部審計(jì)的職能定義為監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能不僅是對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行監(jiān)督，而且包括評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)理人受托責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制等方面的內(nèi)容。

二、強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的必要性

1.強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。審計(jì)監(jiān)督通過對(duì)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人權(quán)力的監(jiān)督、執(zhí)行國家有關(guān)政策制度情況的監(jiān)督，有助于提高國家治理能力的現(xiàn)代化（戚振東等，2017），從而推動(dòng)并進(jìn)一步完善國家治理體系。國有資產(chǎn)在我國國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮著主導(dǎo)、支撐作用，加強(qiáng)對(duì)國有資產(chǎn)的監(jiān)督是我國全面推進(jìn)依法治國的基本要求，完善國有企業(yè)的監(jiān)督是提升國家治理現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)之一，而對(duì)國有企業(yè)實(shí)行審計(jì)監(jiān)督是整個(gè)監(jiān)督體系的重要組成部分。2017 年3 月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳頒發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)要圍繞國有企業(yè)、國有資本、境外投資以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)，并強(qiáng)調(diào)要不斷完善國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督體制機(jī)制，做到國有企業(yè)、國有資本走到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里，不留死角，實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。而內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，強(qiáng)化國有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督對(duì)實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)審計(jì)全覆蓋具有重要的意義。因此，強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必然要求。

2.強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是實(shí)現(xiàn)所有制對(duì)經(jīng)營者監(jiān)督的必然選擇。在現(xiàn)代公司制度背景下，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離必然會(huì)導(dǎo)致代理問題的產(chǎn)生（Jensen和Meckling，1976；Fama 和Jensen，1983）。為降低所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而帶來的代理成本，所有者聘請(qǐng)獨(dú)立于受托人的第三方對(duì)經(jīng)營者實(shí)施審計(jì)便是降低代理成本的有效機(jī)制。然而，所有者除了聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)對(duì)經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督外，內(nèi)部審計(jì)作為公司治理機(jī)制的重要組成部分同樣可以發(fā)揮其對(duì)經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督的作用（Watts，1998)。從理論上而言，國有企業(yè)的資產(chǎn)屬于全民所有，國有企業(yè)的經(jīng)營者受托經(jīng)營管理國有資產(chǎn)理應(yīng)接受所有者的監(jiān)督，而內(nèi)部審計(jì)直接對(duì)公司董事會(huì)負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)可以成為董事會(huì)監(jiān)督公司管理層的一種重要手段。高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)不僅可以抑制管理層機(jī)會(huì)主義行為（Prawitt，2009），還可以約束管理層在編制會(huì)計(jì)報(bào)告中的權(quán)力，督促管理層提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息，并充分披露企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，疏通信息傳遞渠道（時(shí)現(xiàn)，2003），增加會(huì)計(jì)信息透明度，從而降低因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的內(nèi)部代理成本（杜興強(qiáng)，2000；劉國常等，2010）。

此外，在國有企業(yè)內(nèi)部還存在著母公司與子公司之間以及上下級(jí)管理者之間的委托代理關(guān)系（李淑云，2002），集團(tuán)公司與分公司之間、上下級(jí)管理層之間的多層次的委托代理關(guān)系同樣會(huì)導(dǎo)致代理成本的產(chǎn)生，并且企業(yè)規(guī)模越大、層級(jí)越多、產(chǎn)業(yè)鏈越長，委托代理關(guān)系也越復(fù)雜，其代理成本也越高。這就需要上一級(jí)管理層對(duì)下一級(jí)的管理層實(shí)施監(jiān)督，而內(nèi)部審計(jì)作為一種重要的監(jiān)督機(jī)制可以發(fā)揮其應(yīng)有的作用（饒曉秋，2009）。集團(tuán)公司通過對(duì)子公司以及上一級(jí)管理層通過對(duì)下一級(jí)管理層的審計(jì)監(jiān)督可以緩解企業(yè)上下級(jí)代理關(guān)系而導(dǎo)致的利益沖突問題，從而有效降低公司內(nèi)部各層級(jí)因授權(quán)管理而導(dǎo)致的代理成本。因此，強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是所有者對(duì)經(jīng)營者、上一級(jí)管理層對(duì)下一級(jí)管理層實(shí)施監(jiān)督的必然選擇。

3.強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于國有企業(yè)內(nèi)部組織，具有內(nèi)向性、靈活性、及時(shí)性的特點(diǎn)，相對(duì)外部審計(jì)更加熟悉企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理的情況、更易獲取審計(jì)的一手資料、信息，在對(duì)國有企業(yè)經(jīng)營管理、執(zhí)行黨和國家方針政策等方面的審計(jì)監(jiān)督中針對(duì)性更強(qiáng)，因此，內(nèi)部審計(jì)在對(duì)國有企業(yè)監(jiān)督中具有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。由于內(nèi)部審計(jì)對(duì)國有企業(yè)經(jīng)營管理情況更加熟悉，它能夠通過對(duì)內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)來促進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效實(shí)施，可以對(duì)內(nèi)部控制實(shí)行再控制（白燕，2005）。而健全有效的內(nèi)部控制制度可以縮小內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、減少抽樣的工作量，從而提高國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。內(nèi)部審計(jì)還可以通過對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與檢查、管理與協(xié)調(diào)、顧問與建議等方式來促進(jìn)國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制的完善，從而提高國有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

內(nèi)部審計(jì)向企業(yè)高管層提供的經(jīng)營管理、財(cái)務(wù)等方面的建議更加切合本企業(yè)的實(shí)際情況，更加有助于幫助國有企業(yè)改善經(jīng)營管理（Williamson，1975 和1985）。因此，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的內(nèi)在要求。

三、強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的實(shí)現(xiàn)路徑

1.國有企業(yè)要進(jìn)一步建立和健全黨委領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)管理體制。國有企業(yè)要提高政治站位，認(rèn)真貫徹黨對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)的原則，確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，充分發(fā)揮董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的作用，賦予董事會(huì)對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置及其負(fù)責(zé)人的決策權(quán)，并形成董事會(huì)審議企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本制度、審計(jì)計(jì)劃、重要審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容的相關(guān)制度，以及董事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要事項(xiàng)的管理制度，明確董事長是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的第一責(zé)任人，有條件的單位要按照審計(jì)署11 號(hào)令關(guān)于“國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度”的要求建立總審計(jì)師制度。

國有企業(yè)要按照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備高素質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)人員，要將一批政治素質(zhì)高、熱愛審計(jì)事業(yè)的會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)人員充實(shí)到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，特別是要將既熟悉會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)，又懂計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)、數(shù)據(jù)挖掘與處理的IT 專業(yè)技術(shù)人才充實(shí)到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，特別是要加強(qiáng)大數(shù)據(jù)、IT 技術(shù)與審計(jì)技術(shù)相結(jié)合等內(nèi)容的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的政治素養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議的職能。

2.要進(jìn)一步完善國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)制度。國有企業(yè)要按照新修訂的《審計(jì)法》及審計(jì)署11 號(hào)令等有關(guān)法律、法規(guī)的要求不斷完善內(nèi)部審計(jì)制度，國有企業(yè)在制定內(nèi)部審計(jì)制度時(shí)，要充分體現(xiàn)黨和國家的治理目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)審計(jì)全覆蓋的要求，堅(jiān)決貫徹黨中央、國務(wù)院和審計(jì)署有關(guān)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的有關(guān)規(guī)定。筆者認(rèn)為，國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度應(yīng)該包括如下主要內(nèi)容：對(duì)國有企業(yè)貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；對(duì)國有企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計(jì)劃的執(zhí)行情況及其效果進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人在制定和實(shí)施國有企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施和年度業(yè)務(wù)計(jì)劃中貫徹落實(shí)黨和國家大政方針政策的情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并重點(diǎn)審計(jì)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人是否存在弄虛作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作選擇、搞變通以及不作為、慢作為、假作為的現(xiàn)象；對(duì)國有企業(yè)的財(cái)務(wù)收支、固定資產(chǎn)投資、對(duì)外投資等經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的合法性、合規(guī)性與效益性；對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理制度及其執(zhí)行情況的審計(jì)監(jiān)督；對(duì)境外國有企業(yè)和國有資本及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況的審計(jì)監(jiān)督；對(duì)國有企業(yè)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況的審計(jì)監(jiān)督；對(duì)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)監(jiān)督。

3.要充分利用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)不斷提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和效率。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)等現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息技術(shù)的應(yīng)用有助于克服審計(jì)工作量大和距離較遠(yuǎn)等審計(jì)難題，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等先進(jìn)技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用使得非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)成為可能，國有企業(yè)要適應(yīng)技術(shù)革命的形勢(shì)發(fā)展不斷更新審計(jì)技術(shù)，不斷提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和效率，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在國有企業(yè)監(jiān)督中的作用。