高雷 齊商銀行股份有限公司

引言

當前我國金融市場發(fā)展速度較快，也因此出現(xiàn)了種類繁多的金融工具，使得金融工具更具復雜性，為確保經(jīng)濟高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展，我國財政部門于2017年修訂了金融工具相關準則，并發(fā)布了新的金融工具會計準則。隨著新金融工具會計準則的實施，各行各業(yè)均受到了影響，首當其沖為銀行業(yè)，特別對于中小商業(yè)銀行而言，其在資本、風險防控、人才等方面不如大型商業(yè)銀行，且當前國內(nèi)外經(jīng)濟社會正處于激烈變化的狀態(tài)，一些商業(yè)銀行面臨著較大的風險，不利于整體經(jīng)濟的健康、可持續(xù)發(fā)展。因此，在這樣的形勢下，對于我國商業(yè)銀行而言，只有在快速掌握新金融工具準則的內(nèi)容及要求前提下，采取有效的應對措施，讓自身的經(jīng)營管理適應新金融工具準則的實施，才能促進自身穩(wěn)健、可持續(xù)發(fā)展。

一、新金融工具會計準則的創(chuàng)新之處

（一）會計分類有了新的變化

在舊金融工具會計準則中，金融資產(chǎn)分類有四類，第一類主要是以賺取差價進行出售的金融資產(chǎn)，這類資產(chǎn)的計量基礎是公允價值，并且需要將公允價值變動計入當期損益中；第二類為持有至到期的投資，這類資產(chǎn)主要為到期日期固定、可確定回收金額的債權類資產(chǎn)；第三類為貸款及其他應收款，主要為活躍在市場中無報價、可確定回收金額的資產(chǎn)；第四類為可出售金融資產(chǎn)，為其他資產(chǎn)。由于舊金融工具準則中的資產(chǎn)分類具有一定的主觀性，使得會計信息的可比性不強。隨著新金融工具會計準則的實施，金融資產(chǎn)分類從四類變成了三類，金融資產(chǎn)分類進行了簡化，且在實際的分類過程中，針對持有的金融工具必須嚴格按照業(yè)務模式與合同現(xiàn)金流量特征進行分類。對比舊的資產(chǎn)分類方式，新的分類方式更具有客觀性與可比性，一定程度上能夠降低金融資產(chǎn)分類過程中的主觀性和重復性。

（二）會計核算有了新的變化

在新的金融工具會計準則中，也對會計核算方法進行了創(chuàng)新。在舊的金融工具會計準則中，主要是采用攤余成本計量法來核算持有至到期投資、貸款及其他應收款，具體采用實際利率進行計算，且利益所得、損失、減值、計算差值等需要計入當期損益中，從而影響當期利潤。在金融資產(chǎn)會計核算時，核算方法為公允價值加量方法，該方法主要以公允價值為計量基礎，同時對于公允價值變動引起的利益所得、損失等，都需要計入當前損益中。從新金融工具會計準則變革的內(nèi)容來看，其在金融資產(chǎn)會計核算方式上進行了創(chuàng)新，與舊準則相比，既有相似之處，也有不同之處，相似之處在于新準則中對于金融資產(chǎn)的會計核算，沿用舊準則中攤余成本計量方法，同時計量基礎為公允價值，公允價值變動也同樣是計入當期損益中。主要的不同在于資產(chǎn)處置方式有了新變化，其他綜合收益也可轉結損益中。

（三）減值損失計提方法有了新的變化

減值損失計提方法的變更，也是新金融工具會計準則的創(chuàng)新之一。在舊會計準則中，須有客觀的證據(jù)證明金融資產(chǎn)已經(jīng)減值，才可作計提減值準備，否則不可計提減值。舊準則采用的已發(fā)生損失法進行減值損失計提，計提減值的范圍僅限于已經(jīng)發(fā)生損失的金融。而在新金融工具會計準則中，并不是采用已發(fā)生損失法，采用的是預期信用損失法，在這一方法下，已發(fā)生損失的金融資產(chǎn)與未來可能發(fā)生損失的金融資產(chǎn)均能進行減值計提準備，這表明了全部金融資產(chǎn)都能進行減值計提，不僅擴大了金融資產(chǎn)減值計提的范圍，而且也前移了金融資產(chǎn)計提的時間，對比舊準則中的減值損失計提方法，更具有前瞻性。同時，在新金融工具會計準則中，對金融資產(chǎn)減值損失計提也有諸多考慮，尤其是在采用預期信用損失法時，通常需要確認未來一年內(nèi)可能因信用風險而產(chǎn)生的損失，且需要充分考慮交易對手信用風險增加的可能性，如果確認交易對手信用風險增加，還需要對資產(chǎn)全部存續(xù)期可能因信用風險產(chǎn)生的損失進行確認。在有客觀證據(jù)證明金融資產(chǎn)已減值的情況下，應以資產(chǎn)存續(xù)期的預期信用損失為基礎作計提準備，對于所產(chǎn)生的利息收入，在計算時應以賬面凈額進行。

二、新金融工具會計準則下商業(yè)銀行面臨的機遇與挑戰(zhàn)

（一）機遇

一是有利于商業(yè)銀行規(guī)范衍生金融工具業(yè)務。在經(jīng)濟全球化背景下，我國市場經(jīng)濟不確定性更突出，匯率、利率變化頻率更明顯，這給我國企業(yè)帶來諸多利率與匯率風險。在這樣的情形下，市場中出現(xiàn)了許多衍生金融工具，如利率和匯率的期權、期貨等，并成了銀行機構的一大收入來源。但是，衍生金融工具既有利，也有諸多弊端，集中體現(xiàn)在會增加風險發(fā)生的可能，若不能及時準確計量或分析，銀行將面臨巨大的經(jīng)濟損失。新的金融工具會計準則的實施，為商業(yè)銀行準確計量金融工具提供了依據(jù)，商業(yè)銀行進行金融工具計量時，必須將公允價值作為計量的基礎，且對于公允價值變動產(chǎn)生的利益、損失等，均要計入當期損益中。這樣的做法，一方面有助于投資者從銀行披露的會計報表中了解銀行衍生金融產(chǎn)品交易的情況及可能存在的風險，有助于投資者科學決策。另一方面也有助于監(jiān)管部門的監(jiān)管，從而有助于商業(yè)銀行衍生金融工具業(yè)務發(fā)展規(guī)范性的提升。

二是有利于提高商業(yè)銀行會計信息披露的質(zhì)量。過去商業(yè)銀行在會計信息披露過程中，存在諸多問題，如關鍵信息造假、不直接對公眾披露等，是銀行經(jīng)營發(fā)展過程中較為薄弱的環(huán)節(jié)。在新的金融工具會計準則下，商業(yè)銀行必須遵循公允價值的計量原則，真實、客觀地反映出銀行的金融負債和金融資產(chǎn)，同時商業(yè)銀行的會計報告結構也有較大變化，對提高銀行的會計信息披露質(zhì)量有促進作用。除此之外，隨著新金融工具準則的實施，也進一步規(guī)范了銀行的資產(chǎn)減值計提準備，如針對銀行的資產(chǎn)貸款業(yè)務，在資產(chǎn)減值計提準備中，可采用未來現(xiàn)金流量法通過攤余成本進行準確計量，可讓計提工作更加精準、公允和客觀，進而提升商業(yè)銀行會計信息披露的質(zhì)量。

（二）挑戰(zhàn)

一是金融工具分類的難度增加。新金融工具準則在舊準則的基礎上，進行了金融資產(chǎn)分類的變革，雖然簡化了金融工具的類別，但也使得金融工具的分類復雜性增加。具體來講，首先，表現(xiàn)在包含嵌入合同的債權類投資需要進一步細分，大多商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)多為貸款和墊款，其他金融資產(chǎn)規(guī)模并不大，同時大多為持有至到期投資、應收賬款類的金融資產(chǎn)。在新準則中，針對混合合同引起的借貸安排不符風險這一問題，要求在具體的處理過程中，應將混合合同看作整體處理，并依據(jù)新準則的會計分類方式進行劃分，然后分別進行計量。不僅如此，大多情況下應收款類和持有至到期投資類的金融資產(chǎn)，將被劃分至以公允價值為計量基礎的金融資產(chǎn)中，但由于這一類的金融資產(chǎn)目前并沒有活躍的市場報價，要想有效確認這一類金融資產(chǎn)的公允價值，需要一套完善成熟的估值技術體系支撐。其次，表現(xiàn)為眼下金融產(chǎn)品類型多樣、紛繁復雜，在金融工具分類過程中，不僅需要綜合考慮資產(chǎn)的組合、風險、策略等因素，最重要的是要關注合同的實質(zhì)，在分類過程中，應將合同實質(zhì)作為依據(jù)，而這樣的要求，對商業(yè)銀行的分析人員有了更高的要求，商業(yè)銀行的分析人員必須重視提升自身的專業(yè)水平。最后，在新金融工具準則中，對于持有金融工具的分類，主要依據(jù)為業(yè)務模式與合同現(xiàn)金流量特征，但目前許多銀行在對合同現(xiàn)金流量特征測試操作上還存在諸多限制，會對商業(yè)銀行的運營效率和風險產(chǎn)生一定的影響。另外，在合同現(xiàn)金流量特征測試中，需要大量的基礎數(shù)據(jù)作支撐，這也對商業(yè)銀行的信息共享程度、資源整合能力及數(shù)據(jù)治理能力有較高的要求。

二是增強了信用減值計提計量的專業(yè)性。在新金融工具會計準則中，對于金融資產(chǎn)的減值計提，除了更注重經(jīng)濟實質(zhì)以外，還提出了采用預期信用損失法來進行減值計提，可確保金融資產(chǎn)的價值真實、客觀地反映，有助于提高商業(yè)銀行會計信息披露的質(zhì)量。但這也同時使得信用減值計提計量的專業(yè)性增強。首先，新金融工具會計準則將損失準備的計提范圍擴大，從原本的已發(fā)生損失的金融資產(chǎn)擴至全部資產(chǎn)，這一變化雖然能讓商業(yè)銀行金融資產(chǎn)信用減值計提更加充分，但是在管理與決策方面，也對商業(yè)銀行提出了更高的要求。其次，依據(jù)新金融工具準則的要求，商業(yè)銀行應在綜合考慮各項因素下進行信用減值計提準備，在構建預期信用損失減值模型時，對于假設條件和估計關鍵參數(shù)的選擇，需要分析人員考慮較多的前瞻性信息，并重視未來可能產(chǎn)生的風險預測，這對分析人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。最后，全面系統(tǒng)的數(shù)據(jù)是預期信用損失模型構建與應用的重要前提，且數(shù)據(jù)的規(guī)模與質(zhì)量，將直接影響計量的準確性，進而對銀行的管理決策產(chǎn)生影響。然而從實際情況來看，絕大多商業(yè)銀行現(xiàn)有的數(shù)據(jù)多是“已發(fā)生損失”的歷史數(shù)據(jù)，并不滿足預期信用模型構建和運用的實際需要，且在銀行系統(tǒng)中，各個系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)源口徑不一致，增加了摩擦成本，而對各個系統(tǒng)數(shù)據(jù)進行交互，更是對商業(yè)銀行的IT建設有了更高的要求。

三、新金融工具會計準則下商業(yè)銀行應對的建議

（一）積極推進金融科技創(chuàng)新

面對新金融工具會計準則實施所帶來的挑戰(zhàn)，需要商業(yè)銀行深入分析和掌握新金融工具準則的變化與要求，在此基礎上，對自身的會計核算提升進行優(yōu)化調(diào)整，為提升會計核算工作質(zhì)量奠定良好的基礎。在這一過程中，商業(yè)銀行應注重提升會計信息對外披露的質(zhì)量，并積極推進金融科技創(chuàng)新，充分利用現(xiàn)代信息技術，完善優(yōu)化現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)，讓會計信息系統(tǒng)能很好地適應外部環(huán)境的變化。另外，商業(yè)銀行也要進一步推進業(yè)財融合的進程，有效銜接財務系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)，讓會計資源與業(yè)務數(shù)據(jù)能高度共享，以促進銀行會計核算水平提升，從而推動新金融工具會計準則有效落實。

（二）建立專業(yè)化的估值體系

在新金融工具會計準則下，商業(yè)銀行也應構建專業(yè)的估值體系，既要構建完善有效的公允價值評估流程，采用先進的估值技術，提升評估結果的客觀性、真實性、可參考性，盡可能地避免評估數(shù)據(jù)存在主觀性。同時也要加快基礎數(shù)據(jù)庫的構建，銀行要加大數(shù)據(jù)治理力度，在數(shù)據(jù)治理過程中，重視大數(shù)據(jù)技術的有效運用，充分發(fā)揮出現(xiàn)技術優(yōu)勢，強化數(shù)據(jù)治理的效果。也要設置專門的數(shù)據(jù)統(tǒng)計與運用崗位，并做好崗位培訓工作，通過提升人員的能力，促進銀行數(shù)據(jù)管理與應用水平的提升。

（三）強化宏觀經(jīng)濟的預測

隨著新金融工具會計準則的實施，為進一步提升基礎數(shù)據(jù)的準確性，為金融資產(chǎn)信用減值計提提供可靠的依據(jù)，也需要商業(yè)銀行從宏觀層面開展經(jīng)濟預測分析工作。在實際工作中，需要商業(yè)銀行加強歷史數(shù)據(jù)與經(jīng)營信息的分析，通過分析從中提取出各項業(yè)務信用風險及預期信用損失的關鍵經(jīng)濟指標，然后進行前瞻性的調(diào)整，從而形成相適應的宏觀經(jīng)濟指標預測體系。在這一過程中，應積極推動內(nèi)部系統(tǒng)與外部系統(tǒng)的有效對接，并增強匯率、PPI、M2等宏觀經(jīng)濟運行指標變化的敏感性，以便及時進行減值準備的調(diào)整。

（四）構建完善的風險管理體系

新金融工具準則實施帶來的變化，使得商業(yè)銀行面臨的風險也較多。為實現(xiàn)銀行穩(wěn)定運行與發(fā)展，也需要商業(yè)銀行構建完善的風險管理體系。首先，要加強有效數(shù)據(jù)的整合，并借助先進技術手段和主觀判斷，對可能影響金融資產(chǎn)價值的風險信息進行有效識別，形成有效的風險識別機制，為風險量化管理奠定良好的基礎。其次，結合新金融工具準則的內(nèi)容，建立符合業(yè)務實際及管理需求的違約概率、違約損失率及違約風險的識別模型，同時加強系統(tǒng)的控制管理，提升數(shù)據(jù)質(zhì)量水平，為模型計量提供完整準確的數(shù)據(jù)支持。最后，對現(xiàn)有組織架構進行變革，積極向扁平化的管理趨勢轉變，加強各部門之間的溝通合作，增強內(nèi)部全體人員的風險管理意識，結合新金融工具準則的要求建立相適應的信用風險評估模型與流程，充分發(fā)揮財務部門的專業(yè)優(yōu)勢，為業(yè)務部門的工作提供指導，降低風險的發(fā)生，推動商業(yè)銀行各項業(yè)務穩(wěn)定有序開展，更好地促進商業(yè)銀行的發(fā)展。

結語

總而言之，新的金融工具會計準則的頒布實施，雖然能規(guī)范商業(yè)銀行金融工具業(yè)務的發(fā)展及提升銀行會計信息披露質(zhì)量，但也增加了銀行金融工具分類的難度及信用減值計提的專業(yè)性。對此，商業(yè)銀行需要深入了解新金融工具會計準則的內(nèi)容和要求，在此基礎上，從金融科技創(chuàng)新、風險管理、數(shù)據(jù)治理、人才培養(yǎng)等多個方面著手，有效推動新金融工具會計準則落地實施的同時，保障商業(yè)銀行健康可持續(xù)的發(fā)展。