王琪 馬鞍山市衛(wèi)生健康綜合監(jiān)督執(zhí)法支隊(duì)

引言

當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)體系建設(shè)受到各個(gè)行業(yè)的重視，政府部門(mén)也不例外。政府會(huì)計(jì)體系的內(nèi)容眾多，會(huì)計(jì)活動(dòng)可為自身績(jī)效評(píng)價(jià)提供充足數(shù)據(jù)支持，為政府決策提供科學(xué)依據(jù)。但是，當(dāng)前個(gè)別政府會(huì)計(jì)體系與績(jī)效評(píng)價(jià)相互獨(dú)立，未將二者有機(jī)結(jié)合起來(lái)發(fā)揮合力，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)管理效率提升。對(duì)此，應(yīng)積極以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向來(lái)創(chuàng)建政府會(huì)計(jì)體系，此舉不但可提高會(huì)計(jì)管理效率，還有助于政府的可持續(xù)發(fā)展。

一、政府績(jī)效評(píng)價(jià)與理論基礎(chǔ)

政府績(jī)效是指在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，依靠投資獲得的服務(wù)質(zhì)量與責(zé)任履行情況，主要分為外在顯性與內(nèi)在隱性兩種類型，還可分為可量化與不可量化兩種績(jī)效類型。一般情況下，廣義的政府績(jī)效是指部門(mén)投入與產(chǎn)出間的比例關(guān)系。契約論代表者將政府看成是大量契約組成的集合體，是公眾根據(jù)特定責(zé)任、權(quán)利關(guān)系簽訂的契約簇，政府可保障契約履行。站在公共治理立場(chǎng)上看，政府具有公共受托責(zé)任，放在委托代理關(guān)系中看，社會(huì)群眾屬于委托主體，將自己的資產(chǎn)委托給政府負(fù)責(zé)保管，政府則扮演代理方的角色。其與企業(yè)受托責(zé)任相比有所區(qū)別，主要從經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)方面體現(xiàn)出來(lái)，在兩種權(quán)力相互分離中，政府不但具有受托責(zé)任，還擁有管理強(qiáng)制力，也就是其扮演著強(qiáng)勢(shì)代理人與弱勢(shì)公眾委托人兩種角色。這兩個(gè)角色有所聯(lián)系，使政府在委托代理關(guān)系中擁有更多信息優(yōu)勢(shì)，而公眾在此方面則居于弱勢(shì)。因政府擁有上述責(zé)任特征，導(dǎo)致其績(jī)效評(píng)價(jià)更加復(fù)雜多元。

在政府績(jī)效評(píng)價(jià)的理論層面上看，具有效率性、經(jīng)濟(jì)性、效果性三項(xiàng)特征。其中，效率性是從投入-產(chǎn)出間的關(guān)系角度進(jìn)行研究，對(duì)政府運(yùn)營(yíng)效率展開(kāi)綜合評(píng)價(jià)，要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供與項(xiàng)目相關(guān)的重要資料，包括費(fèi)用、收入與開(kāi)支等；經(jīng)濟(jì)性是從成本-投入間的關(guān)系角度進(jìn)行探究，將政府工作進(jìn)行全面分析，要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)政府履行義務(wù)、所管資源等內(nèi)容全部體現(xiàn)出來(lái)；效果性是從產(chǎn)出-效果間的關(guān)系角度進(jìn)行分析，包括基本受托責(zé)任履行情況以及對(duì)環(huán)保、社會(huì)福利等方面產(chǎn)生的影響，要求會(huì)計(jì)信息不但包含收入、資產(chǎn)、負(fù)債以及利潤(rùn)等基本要素，還要全面提供剩余公共責(zé)任的整體履行情況。

二、政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建現(xiàn)狀

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)不全面

現(xiàn)階段，國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)單純注重會(huì)計(jì)信息對(duì)內(nèi)部管理的強(qiáng)化作用，各級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)未能深刻意識(shí)到該提供怎樣的會(huì)計(jì)信息、為誰(shuí)提供、如何提供等問(wèn)題，導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)不全面，輕視了廣大群眾、民間團(tuán)體等資源提供者的作用，剝奪了社會(huì)公眾利用會(huì)計(jì)信息監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府績(jī)效的權(quán)利。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)管理過(guò)于注重實(shí)際預(yù)算，未意識(shí)到對(duì)政府公共受托任務(wù)履行的價(jià)值，在國(guó)庫(kù)單一賬務(wù)體制影響下，國(guó)內(nèi)財(cái)政活動(dòng)發(fā)生巨大改變，管理范圍逐漸拓展，項(xiàng)目更加復(fù)雜，從而導(dǎo)致政府很難在短時(shí)間內(nèi)制定出科學(xué)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。此外，我國(guó)雖然借鑒西方先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，但未能意識(shí)到國(guó)內(nèi)民間組織等資金來(lái)源的重要意義，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)在會(huì)計(jì)信息相關(guān)事宜上始終未能創(chuàng)建統(tǒng)一管理體系，進(jìn)而使政府會(huì)計(jì)體系不夠科學(xué)規(guī)范。

（二）會(huì)計(jì)制度落后

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)預(yù)算制度寓于預(yù)算制度之中，尚未形成獨(dú)立的會(huì)計(jì)信息，且會(huì)計(jì)單純具有簿記的效用，未能將反映和監(jiān)督職能充分發(fā)揮出來(lái)，增加了各級(jí)信息使用者的理解難度，并且阻礙了績(jī)效評(píng)估的高效開(kāi)展。政府會(huì)計(jì)的主要職責(zé)在于保障公共資金安全，提高資金利用率。但以往收付實(shí)現(xiàn)制難以實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，應(yīng)朝著權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，有效防控負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，提高資金利用率，滿足政府信息需求。此外，《政府會(huì)計(jì)制度》還遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展步伐，在改革后仍然與財(cái)政預(yù)算管理制度不相匹配，各級(jí)財(cái)政總體預(yù)算按照相同的會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，導(dǎo)致工作弊端不斷產(chǎn)生，使績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)落后，影響會(huì)計(jì)管理效率提升。

（三）會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不良

在會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)方面，主要存在以下問(wèn)題。一是成本信息存在虛假，難以正確評(píng)估政府運(yùn)營(yíng)效果，會(huì)阻礙績(jī)效管理改革步伐；還會(huì)出現(xiàn)隱性負(fù)債情況，影響政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范，為財(cái)政健康運(yùn)行帶來(lái)不良隱患。二是收付實(shí)現(xiàn)制的實(shí)施導(dǎo)致相同會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力、責(zé)任不相適配，導(dǎo)致政府代際債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，內(nèi)部權(quán)責(zé)不明確，無(wú)法對(duì)政府績(jī)效進(jìn)行全面客觀的考評(píng)。三是無(wú)法準(zhǔn)確反映政府現(xiàn)有資源、責(zé)任與運(yùn)行成本，無(wú)法體現(xiàn)長(zhǎng)期資源與責(zé)任在代際間的分配情況，影響政府受托責(zé)任的合理評(píng)價(jià)。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告存在缺陷

當(dāng)前政府普遍采用預(yù)算會(huì)計(jì)制度，可將本年度預(yù)算收支情況充分體現(xiàn)出來(lái)，但未能編制科學(xué)完善的財(cái)務(wù)報(bào)告。作為會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用者，即預(yù)算、財(cái)政以及主管部門(mén)，因會(huì)計(jì)信息缺陷使工作效率受到極大影響，具體如下。一是目標(biāo)單一，財(cái)務(wù)報(bào)告單純注重機(jī)關(guān)單位的應(yīng)用，而忽視社會(huì)公眾；披露目標(biāo)以預(yù)決算收支平衡為主，沒(méi)有展現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)情況；二是披露內(nèi)容不健全，只有預(yù)算執(zhí)行報(bào)告可將當(dāng)年預(yù)算收支情況展現(xiàn)出來(lái)之外，未提供其他財(cái)務(wù)信息，尤其是與政府財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的資料，均未能完整真實(shí)地體現(xiàn)出來(lái)；三是披露方式不當(dāng)，大部分會(huì)計(jì)信息借助兩會(huì)契機(jī)，以政府工作報(bào)告的方式披露，導(dǎo)致信息使用者的獲取渠道單一，影響會(huì)計(jì)信息的充分利用。

三、以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的措施

（一）明確會(huì)計(jì)目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是指政府通過(guò)開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng)預(yù)期達(dá)成的基本目的，可解決三方面問(wèn)題，一是為誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息，二是提供怎樣的信息，三是如何提供信息。從整體來(lái)看，可將會(huì)計(jì)目標(biāo)分為不同層次，一層是檢查與防范，使公共資金安全得到保障；二層是完善財(cái)務(wù)管理，三層是真實(shí)體現(xiàn)受托責(zé)任的履行情況，上述三層目標(biāo)逐層遞進(jìn)，逐步達(dá)成。以往政府以預(yù)算管理為中心樹(shù)立會(huì)計(jì)目標(biāo)，過(guò)于注重預(yù)算執(zhí)行，致使報(bào)告利用率受到極大影響。當(dāng)前，應(yīng)站在績(jī)效評(píng)估的角度，使會(huì)計(jì)目標(biāo)能夠?qū)⒐彩芡胸?zé)任的履行狀態(tài)充分展現(xiàn)出來(lái)，才可以發(fā)揮會(huì)計(jì)信息效能，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。在政府會(huì)計(jì)體系目標(biāo)定位方面，應(yīng)對(duì)合規(guī)性與績(jī)效性兩種受托責(zé)任進(jìn)行兼顧。西方國(guó)家在公共治理運(yùn)動(dòng)的影響下，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵發(fā)生轉(zhuǎn)變，逐漸從過(guò)程評(píng)價(jià)變?yōu)榻Y(jié)果評(píng)價(jià)，因此，在公共治理背景下的政府績(jī)效評(píng)價(jià)以結(jié)果為標(biāo)準(zhǔn)。與國(guó)外相比，我國(guó)當(dāng)前仍然強(qiáng)調(diào)預(yù)算期間控制與合規(guī)管理工作，政府會(huì)計(jì)體系仍以政府資金獲取與應(yīng)用的合法性為重心，因此國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)在于過(guò)程合規(guī)性受托責(zé)任的解除。現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定應(yīng)從兩個(gè)方面綜合看待。一方面是合規(guī)性受托責(zé)任解除，可達(dá)成政府會(huì)計(jì)基本目標(biāo)，該目標(biāo)主要由預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)來(lái)達(dá)成；另一方面是績(jī)效性受托責(zé)任解除，達(dá)成會(huì)計(jì)中級(jí)與最高目標(biāo)，主要由財(cái)會(huì)子系統(tǒng)來(lái)達(dá)成。GASB在1號(hào)公告中對(duì)于信息用戶對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求進(jìn)行歸納，從三個(gè)方面體現(xiàn)出來(lái)，即評(píng)價(jià)預(yù)算符合過(guò)程、政府主體運(yùn)行情況、政府提供的公共服務(wù)水平。與合規(guī)性責(zé)任解除相對(duì)，會(huì)計(jì)體系內(nèi)的預(yù)算子系統(tǒng)可滿足用戶對(duì)預(yù)算符合過(guò)程的信息需求，而與績(jī)效性責(zé)任解除相對(duì)的財(cái)會(huì)子系統(tǒng)，將會(huì)滿足用戶的后兩個(gè)信息需求。

（二）實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制

從整體來(lái)看，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)可分為兩種，一種是權(quán)責(zé)發(fā)生制，另一種是收付實(shí)現(xiàn)制。前者也被稱為應(yīng)計(jì)制，以是否屬于本期為準(zhǔn)確認(rèn)收入與費(fèi)用，后者也被稱為現(xiàn)金制，以是否收付現(xiàn)金為準(zhǔn)確認(rèn)收入與費(fèi)用。政府會(huì)計(jì)的主要職責(zé)在于保障公共資金安全，提高資金利用率，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。為順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展潮流，當(dāng)前政府會(huì)計(jì)應(yīng)逐漸改變以往收付實(shí)現(xiàn)制，并逐漸朝著權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。該項(xiàng)制度的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)防控方面，在這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，收入與費(fèi)用確認(rèn)均可滿足要素定義，且收入與費(fèi)用發(fā)生、現(xiàn)金收入的時(shí)間不同時(shí)，將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)與負(fù)債。在政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)防控中，該項(xiàng)制度的影響可使全部滿足定義與標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債均得到確認(rèn)，并將與標(biāo)準(zhǔn)不符的負(fù)債在報(bào)表內(nèi)披露出來(lái)，形成完整的政府負(fù)債信息，展現(xiàn)政府應(yīng)承擔(dān)的全部責(zé)任，有效防止隱性或者負(fù)債被隱藏，使負(fù)債信息更加可靠，且能更為合理地評(píng)估潛在負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，保障政府相關(guān)利益。同時(shí)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上創(chuàng)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，可實(shí)現(xiàn)提高資金利用率的會(huì)計(jì)目標(biāo)，滿足政府信息需求，節(jié)約行政成本，最終解除政府受托責(zé)任。

（三）確定會(huì)計(jì)要素

根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)理論可知，應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制進(jìn)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)要素確定，并在具體工作中還要注意以下內(nèi)容。一是政府資產(chǎn)，屬于各項(xiàng)活動(dòng)開(kāi)展的基礎(chǔ)和前提，為將政府對(duì)資源掌控情況真實(shí)體現(xiàn)出來(lái)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)廣泛披露政府資產(chǎn)。二是政府負(fù)債，可展現(xiàn)政府所應(yīng)履行的義務(wù)與職責(zé)，通常包括過(guò)去事項(xiàng)和現(xiàn)實(shí)義務(wù)兩項(xiàng)內(nèi)容，義務(wù)包括推定與法定兩種，在要素確定與披露時(shí)以推定為主，究其原因，從法律角度來(lái)看，推定義務(wù)中包含政府所應(yīng)承擔(dān)的大多數(shù)社會(huì)責(zé)任。在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露上述信息可直接影響績(jī)效評(píng)價(jià)。三是凈資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)不同，該項(xiàng)指標(biāo)為政府去掉負(fù)債后的剩余額度，與政府履行社會(huì)職責(zé)的強(qiáng)弱息息相關(guān)，在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的基礎(chǔ)上建立，可真實(shí)展現(xiàn)政府后續(xù)工作中履行責(zé)任的能力。四是收入與支出，政府在此方面與企業(yè)存在本質(zhì)區(qū)別，政府并非為了盈利而向社會(huì)投資，因此收支常常難以配比。根據(jù)應(yīng)計(jì)制內(nèi)容可知，為將政府資源消耗情況真實(shí)體現(xiàn)出來(lái)，可將政府付現(xiàn)與非付現(xiàn)成本均看成支出，收入確認(rèn)范圍較小，以稅收為主，可補(bǔ)充政府資源，為各項(xiàng)活動(dòng)開(kāi)展提供支持，政府可靈活支配。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露

在績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向中，會(huì)計(jì)信息披露十分關(guān)鍵。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)政府因受到諸多因素影響，只能有側(cè)重的披露信息，從而導(dǎo)致績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果不準(zhǔn)確。對(duì)此，政府應(yīng)積極建立健全監(jiān)督機(jī)制，使會(huì)計(jì)信息環(huán)境得以公開(kāi)，通過(guò)會(huì)計(jì)信息將運(yùn)行情況真實(shí)反映出來(lái)，使從業(yè)者更加重視政府會(huì)計(jì)工作。在會(huì)計(jì)信息披露方面，可采取以下強(qiáng)化措施。

（1）以投入產(chǎn)出指標(biāo)為導(dǎo)向。投入但沒(méi)有實(shí)施（過(guò)去事項(xiàng)）可被看成政府投入的一種，例如社會(huì)福利帶來(lái)的大量未來(lái)支出承諾等，均為政府所要履行的職責(zé)，這一義務(wù)的履行導(dǎo)致帶有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛能的資源與主體分離。在政府所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任中，大多數(shù)可體現(xiàn)政府服務(wù)數(shù)量，即產(chǎn)出指標(biāo)。但“過(guò)去事項(xiàng)”便會(huì)變成政府負(fù)債。對(duì)此，應(yīng)利用權(quán)責(zé)發(fā)生制，為政府提供實(shí)時(shí)負(fù)債信息，使隱性債務(wù)得以公開(kāi)，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露出來(lái)，使政府績(jī)效得以評(píng)價(jià)。

（2）以結(jié)果指標(biāo)為導(dǎo)向。當(dāng)前政府成本投入逐年提升，但工作效率卻普遍較低。為改善這一情況，勢(shì)必要注重成本控制與核算工作，促進(jìn)行政效率提升，建設(shè)廉政政府。對(duì)此，應(yīng)將成本與績(jī)效管理相結(jié)合，開(kāi)展績(jī)效預(yù)算工作，關(guān)注成本核算的結(jié)果，以結(jié)果指標(biāo)為核心進(jìn)行披露，并對(duì)各業(yè)務(wù)活動(dòng)的合理性、可行性進(jìn)行檢驗(yàn)，并全面記錄交易執(zhí)行情況，評(píng)估政府風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)與財(cái)務(wù)情況，創(chuàng)建預(yù)算執(zhí)行與考核制度，使預(yù)算管理效率顯著提升。

（3）以后果指標(biāo)為導(dǎo)向。政府與利益關(guān)聯(lián)方均具備績(jī)效信息披露的需求，政府希望通過(guò)披露績(jī)效信息解除受托責(zé)任，利益關(guān)聯(lián)方希望掌握更多政府績(jī)效信息，從而做出科學(xué)決策。但是，由于政府掌握信息披露權(quán)利，加上受人為因素影響，有時(shí)會(huì)選擇性的披露信息，確保對(duì)自己更有利。對(duì)此，政府披露信息時(shí)應(yīng)注重以下方面。一是以后果指標(biāo)為導(dǎo)向，邀請(qǐng)第三方審計(jì)政府會(huì)計(jì)信息，并將合并財(cái)務(wù)報(bào)表展現(xiàn)出來(lái)，詳細(xì)列出各項(xiàng)收支費(fèi)用，確保披露信息公開(kāi)透明；二是在披露政府信息的同時(shí)，還可將同級(jí)或者國(guó)外政府相關(guān)信息一同披露出來(lái)，以便對(duì)比；三是個(gè)別難以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的事項(xiàng)，可增加文字備注，使財(cái)務(wù)報(bào)表得到補(bǔ)充。因會(huì)計(jì)目標(biāo)是符合利益關(guān)聯(lián)方的需求，還可借助網(wǎng)絡(luò)渠道，在政府官網(wǎng)創(chuàng)建“民眾評(píng)議”專欄，吸引更多民眾參與到績(jī)效評(píng)價(jià)中，確保政府績(jī)效考核在陽(yáng)光下開(kāi)展，提高評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，當(dāng)前政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的重視度逐漸提升，要求會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確全面。對(duì)此，可在績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向下，通過(guò)明確會(huì)計(jì)目標(biāo)、實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制、確定會(huì)計(jì)要素、加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露等方式，健全政府會(huì)計(jì)體系，有效解決會(huì)計(jì)目標(biāo)、制度、基礎(chǔ)要素以及財(cái)務(wù)報(bào)表等方面存在的問(wèn)題，將會(huì)計(jì)體系與績(jī)效評(píng)價(jià)融合起來(lái)，二者形成合力共同促進(jìn)政府會(huì)計(jì)工作創(chuàng)新與發(fā)展。