王蘭蘭 余靈睿 張兆軍 馮星 中國石油天然氣股份有限公司勘探開發(fā)研究院西北分院

引言

為了鼓勵(lì)我國企業(yè)提高在研發(fā)方面整體費(fèi)用的投入，在2015的稅法規(guī)定中對加計(jì)扣除方面的政策進(jìn)行優(yōu)化健全。加計(jì)扣除政策有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的活動(dòng)意義、研發(fā)費(fèi)用集中歸屬方面的規(guī)定，對高新企業(yè)的未來發(fā)展以及研發(fā)創(chuàng)新有著重要影響。加計(jì)扣除政策能夠在一定程度上減少行業(yè)競爭中新型企業(yè)的稅收負(fù)數(shù)成本，同時(shí)面對外部二次審核時(shí)能夠顯示企業(yè)投入研發(fā)的成本。由于現(xiàn)行加計(jì)扣除政策實(shí)行時(shí)間較短，文件中的很多制度要求不甚清晰，導(dǎo)致許多企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新工作的開展遲緩。所以，當(dāng)務(wù)之急是要明確總結(jié)加計(jì)扣除政策中的重要規(guī)定。

一、企業(yè)加計(jì)扣除政策中研發(fā)費(fèi)用及會(huì)計(jì)核算變化

（一）政策變化

（1）整體研究發(fā)明對象的變化。舊版加計(jì)扣除政策中重點(diǎn)的幫助對象是《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》里的規(guī)定活動(dòng)。而新版加計(jì)扣除政策將活動(dòng)對象范圍擴(kuò)大到了產(chǎn)品的常規(guī)升級、高新技術(shù)市場調(diào)研等近七個(gè)研究發(fā)明的內(nèi)容，相較于舊版政策在活動(dòng)幫扶對象范圍上有著顯著提升。正是因?yàn)檫@些新增的研發(fā)活動(dòng)項(xiàng)目，使得研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍增加。此外，新版加計(jì)扣除政策中添加了房屋工程建筑、電子多媒體等具有創(chuàng)新意義的研發(fā)活動(dòng)費(fèi)用類型。

（2）加計(jì)扣除費(fèi)用的變化。新版加計(jì)扣除費(fèi)用中將舊版費(fèi)用中的圖書技術(shù)費(fèi)用歸納到了“其他費(fèi)用”這項(xiàng)科目當(dāng)中。此外，新版加計(jì)扣除費(fèi)用在保留舊版費(fèi)用中研發(fā)工作人員費(fèi)用、研發(fā)物料費(fèi)用、資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)分銷等費(fèi)用的同時(shí)新增了知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請費(fèi)用、會(huì)議費(fèi)用、差旅等用等，這些項(xiàng)目的扣除占加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的9%～10%。另外，新版加計(jì)扣除政策中明確了可以回溯申請應(yīng)扣未扣項(xiàng)目的追回申請要求，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況提出扣除追溯的申請。

（3）行業(yè)范圍的管控限制。新版加計(jì)扣除政策明確對煙草產(chǎn)業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、商務(wù)服務(wù)行業(yè)、娛樂產(chǎn)業(yè)等近七種以主要經(jīng)營業(yè)務(wù)收入為主的行業(yè)限制管控。而舊版加計(jì)扣除政策中對于限制管控的行業(yè)僅僅是提到要限制，但并沒有明確具體的行業(yè)。

（4）舊版政策中爭議性問題的解決。舊版稅收制度中對企業(yè)委托開發(fā)相關(guān)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，在實(shí)際工作操作過程中存在一定的爭議，其中較為明顯的爭議是委托開發(fā)研發(fā)費(fèi)用的扣除項(xiàng)目中是否包括受委托一方獲取的利潤。新版稅收制度在加計(jì)扣除政策中明確了各個(gè)地方涉及委托開發(fā)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除比例，并明確規(guī)定不在境內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用無須進(jìn)行加計(jì)扣除。

（5）增強(qiáng)優(yōu)化政策后期管理，異議處理過程簡化。對于適用優(yōu)化加計(jì)扣除政策的高新企業(yè)稅務(wù)局應(yīng)對其定時(shí)進(jìn)行年審，確保審核率在20%以上。此外，稅務(wù)相關(guān)部門在處理有異議項(xiàng)目時(shí)，可以由相關(guān)科學(xué)技術(shù)部門進(jìn)行異議處理鑒別，無須通過企業(yè)進(jìn)行解決。

（二）研發(fā)費(fèi)用的歸集及會(huì)計(jì)核算

新版加計(jì)扣除政策簡化了研發(fā)費(fèi)用方面的歸集處理。加計(jì)扣除費(fèi)用在進(jìn)行歸集時(shí)對以下三方面要重點(diǎn)關(guān)注：第一是具有多方面用處的研發(fā)費(fèi)用歸集，同一研發(fā)技術(shù)人員負(fù)責(zé)不同研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，要合理分配該研發(fā)技術(shù)人員的費(fèi)用；第二是企業(yè)折舊相關(guān)費(fèi)用的歸集，涉及加計(jì)扣除范圍內(nèi)的研發(fā)所用設(shè)備，在符合國家相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定基礎(chǔ)上可進(jìn)行折舊費(fèi)用計(jì)算歸集；第三是其他類目研發(fā)費(fèi)用的歸集，按照加計(jì)扣除政策要求，取實(shí)際費(fèi)用與預(yù)算費(fèi)用兩者中少的一方進(jìn)行加計(jì)扣除。舊版加計(jì)扣除政策中研發(fā)費(fèi)用使用專人專賬管理，新版加計(jì)扣除政策明確規(guī)定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用全部按照會(huì)計(jì)核算要求實(shí)行輔助賬的管理，明晰企業(yè)每年度實(shí)際發(fā)生的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用。高新企業(yè)在需納稅的年度中開展研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，要根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的類別逐個(gè)歸屬到可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用當(dāng)中。此外，企業(yè)涉及加計(jì)扣除的研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營的費(fèi)用必須經(jīng)過嚴(yán)謹(jǐn)核對計(jì)算，確保參與加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目類目清晰。

（三）政策的界定問題

新版加計(jì)扣除費(fèi)用政策中對研發(fā)活動(dòng)的專業(yè)程度，并沒有規(guī)定具體的分配標(biāo)準(zhǔn)。而在稅法要求中，規(guī)定了加計(jì)扣除費(fèi)用主要包含無形資產(chǎn)分銷、研發(fā)折舊費(fèi)用、研發(fā)直接投入費(fèi)用、研發(fā)技術(shù)人員人工費(fèi)用、新型藥物臨床研究費(fèi)用等多類研發(fā)相關(guān)費(fèi)用。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策運(yùn)用的條件及風(fēng)險(xiǎn)

（一）政策運(yùn)用條件

新版加計(jì)扣除政策實(shí)際應(yīng)用的必要條件包含以下四方面：第一是財(cái)務(wù)人員和科學(xué)技術(shù)研發(fā)人員的職業(yè)條件、素質(zhì)條件，財(cái)務(wù)與研發(fā)人員要高效應(yīng)用加計(jì)扣除的優(yōu)化政策，增強(qiáng)研發(fā)模式、低費(fèi)用投入開展有效的研發(fā)活動(dòng)；第二是企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的活動(dòng)條件，企業(yè)享受政策優(yōu)惠的前提是該企業(yè)主要經(jīng)營收入的50%在加計(jì)扣除優(yōu)惠的項(xiàng)目之中；第三是滿足稅法規(guī)定條件，稅法中規(guī)定房地產(chǎn)行業(yè)、娛樂行業(yè)等存在負(fù)面情況的企業(yè)無法享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，只有財(cái)務(wù)系統(tǒng)完善的民企可以享受；第四是企業(yè)方面條件，企業(yè)必須是從事加計(jì)扣除政策中支持的研發(fā)活動(dòng)才能享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，若企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的研發(fā)活動(dòng)屬于政策中的限制行業(yè)，那便無法享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

（二）政策運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)

加計(jì)扣除政策在企業(yè)應(yīng)用過程有可能會(huì)發(fā)生一定的風(fēng)險(xiǎn)，主要涉及以下三方面：第一是企業(yè)手續(xù)風(fēng)險(xiǎn)，使用加計(jì)扣除政策的企業(yè)必須定期提交享受申請，錯(cuò)過提交申請期間或是補(bǔ)提手續(xù)有問題，將無法享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策；第二是核算風(fēng)險(xiǎn)，目前未有相關(guān)制度要求對企業(yè)研發(fā)活動(dòng)、資本和費(fèi)用的投入進(jìn)行明確規(guī)定，企業(yè)整體資本或費(fèi)用均由企業(yè)自身把控；第三是政策應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)，新舊版政策制度對于企業(yè)專業(yè)、非專業(yè)研發(fā)項(xiàng)目沒有明確規(guī)定其費(fèi)用投入的分配比例，研發(fā)人員的崗位職責(zé)未明確分工，這些都有可能造成費(fèi)用歸集出現(xiàn)問題。此外，在財(cái)務(wù)輔助賬未明確統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，容易造成個(gè)別企業(yè)未按研發(fā)項(xiàng)目開展研發(fā)活動(dòng)。

三、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的實(shí)踐運(yùn)用

（一）健全企業(yè)財(cái)務(wù)人員監(jiān)督管理機(jī)制

據(jù)調(diào)查表明，有個(gè)別企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員因提交享受加計(jì)扣除手續(xù)太過繁瑣，未按時(shí)提交申請放棄優(yōu)惠政策，因此需要加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員的監(jiān)督管理。第一是要加強(qiáng)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的宣導(dǎo)與學(xué)習(xí)，在企業(yè)中針對財(cái)務(wù)工作人員建立獎(jiǎng)懲機(jī)制，對未按照要求提交享受優(yōu)惠政策的財(cái)務(wù)工作人員進(jìn)行通報(bào)問責(zé)，反之則可以將優(yōu)惠政策中一部分金額獎(jiǎng)勵(lì)給企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員；第二是完善企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員工作職責(zé)，通過專業(yè)評估制度與內(nèi)部現(xiàn)行財(cái)務(wù)評估制度的結(jié)合，完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)工作職能，使企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員從被動(dòng)工作到主動(dòng)工作；第三是落實(shí)政策責(zé)任，除財(cái)務(wù)工作人員外對企業(yè)中其他參與加計(jì)扣除政策工作的人員也要建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。借助以上監(jiān)督管理方式，促使企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員重視企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的工作，使得企業(yè)能夠及時(shí)享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠。

（二）完善相關(guān)政策培訓(xùn)制度

新版加計(jì)扣除優(yōu)惠政策實(shí)行時(shí)間較短，對于制度中未明確的部分后期會(huì)補(bǔ)充完善，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與稅收部門的溝通了解制度規(guī)定并對內(nèi)部人員加強(qiáng)培訓(xùn)。第一，企業(yè)要激勵(lì)財(cái)務(wù)工作人員主動(dòng)提升有關(guān)稅收、會(huì)計(jì)核算等方面專業(yè)知識(shí)技能；第二，企業(yè)要加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門工作人員的培訓(xùn)，強(qiáng)化部門工作人員對于財(cái)務(wù)工作的整體認(rèn)知，使財(cái)務(wù)部門對國家相關(guān)稅務(wù)政策能夠全面掌握，了解企業(yè)加計(jì)扣除等優(yōu)惠政策的手續(xù)；第三，將研發(fā)費(fèi)用的核算歸集工作從財(cái)務(wù)部門中剝脫出來另單獨(dú)成立一個(gè)部門，從而將財(cái)務(wù)部門中的研發(fā)、生產(chǎn)費(fèi)用分離。通過以上方式，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員對稅務(wù)方面制度的了解，提升企業(yè)財(cái)務(wù)人員的整體專業(yè)技能。

四、研發(fā)費(fèi)用歸集的加計(jì)扣除的口徑

在企業(yè)的研發(fā)過程中會(huì)收取相應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用作為會(huì)計(jì)口徑的支出，從而保證研發(fā)活動(dòng)的正常舉行。不過，在研發(fā)費(fèi)用的收集過程中需要對于部分規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除政策，對于重點(diǎn)的研發(fā)活動(dòng)需要給予充足的資金支持才能達(dá)到更好的研發(fā)效果。另外，對于其他的研發(fā)費(fèi)用需要設(shè)置一定的標(biāo)準(zhǔn)，確保費(fèi)用支出維持在合適的范圍內(nèi)，避免不必要的費(fèi)用支出，所以在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的歸集過程中，需要按照所規(guī)定的加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)，選擇重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行扣除優(yōu)惠，其中包括：

（1）在企業(yè)的研發(fā)經(jīng)營活動(dòng)中需要對于相關(guān)的工作人員和研究人員給予薪酬鼓勵(lì)，其中還包括了一些養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等福利制度，需要進(jìn)行扣除優(yōu)惠。

企業(yè)研發(fā)運(yùn)營活動(dòng)過程中所需要的研究人才、技術(shù)人才和輔助人員都同屬于直接參與研發(fā)活動(dòng)的工作人員，而對于簽訂過勞務(wù)合同的和臨時(shí)招聘的工作人員就屬于外聘人員。

對于人事方面的研發(fā)費(fèi)用支出項(xiàng)目，就是對于研發(fā)人員所發(fā)放的稅前扣除的工資。

為了能夠確保對于研發(fā)活動(dòng)中參與研發(fā)的工作人員給予合理的資金分配方法，就需要對研發(fā)人員、外聘研發(fā)人員等進(jìn)行的全過程的研發(fā)工作進(jìn)行跟蹤和記錄。根據(jù)每個(gè)員工的生產(chǎn)經(jīng)營效果和績效，合理分配工資比例，并給予加計(jì)扣除優(yōu)惠。

（2）在研發(fā)經(jīng)營活動(dòng)過程中所產(chǎn)生的材料費(fèi)用的消耗，設(shè)備儀器、模具所產(chǎn)生的消耗，以及產(chǎn)品試研發(fā)的檢驗(yàn)費(fèi)用，另外，還包括了研發(fā)過程中儀器損壞所產(chǎn)生的維修費(fèi)用和保養(yǎng)費(fèi)用。在實(shí)驗(yàn)過程中所需要租賃的相關(guān)儀器設(shè)備的費(fèi)用，其中對于房屋的租賃服務(wù)費(fèi)用不可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。

在進(jìn)行研發(fā)過程費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的分配過程中需要根據(jù)所記錄的全過程的研發(fā)活動(dòng)中應(yīng)用到的儀器設(shè)備的操作時(shí)間和使用效果，制定合理的費(fèi)用分配方式和加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的應(yīng)用方案。對于在此過程中，沒有分配的費(fèi)用，不可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

不享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的，包括了企業(yè)研發(fā)活動(dòng)過程中直接生產(chǎn)產(chǎn)品所消耗的材料費(fèi)用。

在進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)過程中所產(chǎn)生的產(chǎn)品材料費(fèi)用，對于進(jìn)入研發(fā)費(fèi)用的不同納稅年度所產(chǎn)生的費(fèi)用可以直接對當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行沖減。

（3）對于折舊費(fèi)用的加計(jì)扣除原則，需要更改為加稅前扣除部分加計(jì)扣除。在進(jìn)行加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的實(shí)施過程中，需要按照企業(yè)所得稅的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的要求和標(biāo)準(zhǔn)，選擇在標(biāo)準(zhǔn)范圍以內(nèi)的稅收費(fèi)用才可享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策，符合條件的可以享受多項(xiàng)稅收優(yōu)惠，其中，凡符合小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的可以享受當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的加計(jì)扣除優(yōu)惠。以及符合企業(yè)固定資產(chǎn)要求的可以在折舊費(fèi)用方面享受相應(yīng)的優(yōu)惠政策。

（4）對于企業(yè)研發(fā)活動(dòng)過程中的軟件開發(fā)費(fèi)用、設(shè)計(jì)、計(jì)算工作中和專有技術(shù)研發(fā)過程的攤銷費(fèi)用都屬于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用。

對于這些無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用需要在研發(fā)過程中，詳細(xì)的記錄設(shè)計(jì)、計(jì)算、軟件開發(fā)過程，根據(jù)不同的研發(fā)時(shí)間所產(chǎn)生的攤銷費(fèi)用，制定合理的研發(fā)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，從而根據(jù)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。

對于無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用所享受的加計(jì)扣除政策是對于稅前扣除的攤銷部分進(jìn)行加計(jì)扣除的計(jì)算，其中，需要注意該無形資產(chǎn)符合稅法要求，并且攤銷年限被縮短。

（5）對于新型產(chǎn)品的研發(fā)環(huán)節(jié)、試驗(yàn)環(huán)節(jié)、工藝流程實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)等所產(chǎn)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用，統(tǒng)稱為設(shè)計(jì)試驗(yàn)類費(fèi)用。

（6）在研發(fā)活動(dòng)過程中，對于相關(guān)數(shù)據(jù)信息資料的收集費(fèi)用、科技研發(fā)過程中所產(chǎn)生的保險(xiǎn)費(fèi)用以及相關(guān)研發(fā)過程中數(shù)據(jù)信息的分析、翻譯、處理、鑒定、評估、檢測等所產(chǎn)生的費(fèi)用，以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請費(fèi)、注冊費(fèi)等，另外，還有對于工作員工的福利補(bǔ)貼、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)所產(chǎn)生的補(bǔ)充費(fèi)用等都屬于其他相關(guān)費(fèi)用。

對于員工的養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)所產(chǎn)生的補(bǔ)充費(fèi)用和對于員工的補(bǔ)貼費(fèi)用，凡是記錄在冊的其他相關(guān)費(fèi)用均可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，并且需要注意不得大于可加扣研發(fā)費(fèi)用總額的10%。對于不符合國家稅務(wù)總局公告內(nèi)容的費(fèi)用均不享受稅前加扣政策。

（7）其他費(fèi)用應(yīng)注意：在其他研發(fā)費(fèi)用中包含了不同類型的研發(fā)模式，其中如果其他費(fèi)用為委托研發(fā)所產(chǎn)生的，就需要以委托方實(shí)際支付給受托方的費(fèi)用為主，并且委托研發(fā)需要確保研發(fā)成果符合企業(yè)既定的研發(fā)目標(biāo)和研發(fā)理念，委托方獲得了所有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，才能夠享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，否則將不予政策支持。另外，對于境外委托研發(fā)費(fèi)用，需要按照實(shí)際的費(fèi)用額度的80%進(jìn)行加計(jì)扣除的計(jì)算，并且只有委托方可享受該政策。

對于加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的應(yīng)用，必須要根據(jù)實(shí)際所承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理的分配，確保使用該優(yōu)惠政策的一方獲得研發(fā)項(xiàng)目的所有權(quán)。

如果在企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目中屬于集中研發(fā)類型，通過各個(gè)成員的集體參與制作整體的研發(fā)項(xiàng)目，那么就需要根據(jù)所有收益成員的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行分配，按照實(shí)際的研發(fā)費(fèi)用計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行加計(jì)扣除的計(jì)算。

對于加計(jì)扣除政策的使用，還必須要確保在企業(yè)研發(fā)過程中所產(chǎn)生的財(cái)政性資金的研發(fā)費(fèi)用按照實(shí)際的加計(jì)扣除原則進(jìn)行合理的分配，對于不征稅收入處理的財(cái)政性資金，不可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，以及無形資產(chǎn)也不能夠進(jìn)行加計(jì)扣除，如果對于企業(yè)所產(chǎn)生的財(cái)政性資金是通過政府補(bǔ)貼做折抵的研發(fā)費(fèi)用，需要根據(jù)余額進(jìn)行加扣金額的計(jì)算。

結(jié)語

綜合以上內(nèi)容，加計(jì)扣除優(yōu)惠政策在企業(yè)中的實(shí)際運(yùn)用需要各個(gè)政府部門如稅務(wù)部門、科研部門等通力合作，不斷加強(qiáng)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的宣導(dǎo)和培訓(xùn)，促使加計(jì)扣除優(yōu)惠政策在企業(yè)中落地實(shí)行。于企業(yè)而言，在全面學(xué)習(xí)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的同時(shí)應(yīng)提高自身內(nèi)部監(jiān)管，做好費(fèi)用核算歸集工作，以使加計(jì)扣除優(yōu)惠政策能夠在企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)揮作用。