蘇琳鴻 云南省地震局

引言

新《政府會計制度》的實施，對財務(wù)會計和預(yù)算會計提出了不同的要求，二者的邊界更進一步地劃分開來，建立了雙向核算模式。在新《政府會計制度》下，財務(wù)會計和預(yù)算會計存在差異，采用平行記賬的會計模式，需要對財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算差異進行改進，明確差異所在，提高會計工作的質(zhì)量。

一、新《政府會計制度》的背景

新《政府會計制度》準則于2019年全面實施，在中國的政府財務(wù)會計體系中，以有關(guān)的會計準則制度為依據(jù)進行核算工作，隨著“服務(wù)型政府”理念的落實，要按照新《政府會計制度》的要求，提高公共空間的財務(wù)服務(wù)水平，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的分離，明確二者的邊界，創(chuàng)建起雙向會計核算的模式。在新《政府會計制度》要求下，體現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙向核算功能，實現(xiàn)優(yōu)勢的整合，建立平行記賬的會計模式，強調(diào)雙重基礎(chǔ)和雙重功能。財務(wù)會計主要采用權(quán)責發(fā)生制，而全面預(yù)算會計主要采用收付實現(xiàn)制，在新的《政府會計制度》下，我國的會計服務(wù)質(zhì)量要進行進一步的創(chuàng)新，因為隨著政府會計準則體系的重新布局、會計服務(wù)的質(zhì)量優(yōu)化，要與時俱進，在創(chuàng)新中謀求發(fā)展，財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的會計差異，是平行記賬會計模式下不可避免的問題，應(yīng)得到人們的高度關(guān)注。

二、新《政府會計制度》下財務(wù)會計與預(yù)算會計核算的差異

（一）收入差異

1.收入暫時性差異

在新《政府會計制度》下，單位的財務(wù)會計與預(yù)算會計在準確核算方面存在客觀差異，在會計基本要素的最終確認和計量中逐步形成了重大差異，在業(yè)務(wù)活動的實施過程中，事業(yè)單位獲得相關(guān)的事業(yè)收入。自收到相關(guān)資金開始，由于不符合收入確認的要求和條件，財務(wù)會計采用預(yù)收款的方法，按照權(quán)責發(fā)生制的一般原則，根據(jù)剩余資金的金額進行劃分，在現(xiàn)金科目中借記，在預(yù)收賬款科目中貸記，確認事業(yè)收入的時點以合同完工的進度為依據(jù)。根據(jù)實際收到的金額，預(yù)算會計遵循著收付實現(xiàn)制原則，實施預(yù)算收入確認，在資金結(jié)存貨幣資金科目中借記，在經(jīng)營預(yù)算收入中貸記該筆款項。財務(wù)會計和預(yù)算會計滿足其收入確認條件，也會出現(xiàn)不同的行為，根據(jù)合同完成的進度，財務(wù)會計確認業(yè)務(wù)發(fā)展的收入，預(yù)算會計根據(jù)預(yù)收賬款的實際流入確認收入，收入的賬務(wù)處理不具有重復(fù)性，因此就形成了暫時性的時間節(jié)點上的財務(wù)會計和預(yù)算會計的差異性。

2.收入永久性差異

根據(jù)收入確認條件，當財務(wù)會計主體滿足確認條件時，需要確認捐贈收入、其他長期經(jīng)營收入和相關(guān)業(yè)務(wù)收入。如果具有非信用貨幣特殊屬性的資產(chǎn)，需要在收入金額中確定，非信用貨幣性資產(chǎn)的價值應(yīng)當根據(jù)評估結(jié)果進行評估。這也表明，在財務(wù)會計確認收益中，計量方法的主體包括貨幣資金和非貨幣資金的其他內(nèi)容，在預(yù)算會計的成本核算中，不認為非信用貨幣資產(chǎn)的流向是總體預(yù)算其他收入的一部分。因為流入的非貨幣性資產(chǎn)不會形成現(xiàn)金流，因此，預(yù)算會計在收入確認中只關(guān)注貨幣資金。財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的收入存在永久性差異，因為收入確認范圍不包含財務(wù)會計主體所得中的應(yīng)交增值稅，預(yù)算會計的預(yù)算收入則不同，因此形成了永久性的賬務(wù)處理差異。

（二）支出差異

1.支出暫時性差異

行政事業(yè)單位根據(jù)合同協(xié)議的要求，在購置貨物、勞務(wù)服務(wù)的過程中進行款項的支付，采用預(yù)付款方式。當財務(wù)會計和全面預(yù)算會計不符合費用確認條件時，進行核算，采取的方式不同，財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為主線，通過結(jié)算總價來反映工程的完工進度，預(yù)算會計根據(jù)實際預(yù)付款直接確定預(yù)算支出，因此形成了支出方面的暫時性差異。在核算無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)時，形成了差異性，財務(wù)會計根據(jù)固定資產(chǎn)的賬面價值，進行逐年的計提固定資產(chǎn)折扣活動，采用固定資產(chǎn)折舊法。預(yù)算會計按資產(chǎn)金額一次性確認預(yù)算支出，財務(wù)會計和預(yù)算會計在確認支出的時間、金額上，均形成了不一致的暫時性差異。

2.支出永久性差異

根據(jù)收入確定原則，財務(wù)會計和預(yù)算會計在費用和預(yù)算費用方面存在永久性差異。預(yù)算會計費用和其他費用的確定包括現(xiàn)金流出和非貨幣性資產(chǎn)價值的各種有形損失。在預(yù)算會計方面，沒有實際發(fā)生的現(xiàn)金流，預(yù)算支出總額也沒有重新確認。在事業(yè)單位，財務(wù)會計和全面預(yù)算財務(wù)形成了企業(yè)繳納企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)流程中的永久性差異，財務(wù)會計將確認其他相關(guān)費用，在繳納所得稅時，預(yù)算會計采用直接抵銷非財政撥款結(jié)余的方法，不確認預(yù)算支出，賬務(wù)處理的方法不同，使得財務(wù)會計和預(yù)算會計形成了永久性的支出差異。

三、新《政府會計制度》下財務(wù)會計與預(yù)算會計核算差異的優(yōu)化對策

（一）收入領(lǐng)域劃分專項核算資金和非專項核算資金

在新《政府會計制度》下，財務(wù)會計和預(yù)算財務(wù)的會計核算存在顯著差異，體現(xiàn)在收入領(lǐng)域的差異方面，要進行有針對性的應(yīng)對，在收入領(lǐng)域內(nèi)，將專項核算資金和非專項核算資金區(qū)分開來，事業(yè)單位的發(fā)展中，科研項目和工程項目在運行和發(fā)展中形成的項目支出，屬于專項資金業(yè)務(wù)活動的范疇，因此必須要采取有效的項目管理措施，加強對項目支出的有效管控。結(jié)合新《政府會計制度》下財務(wù)會計和預(yù)算會計形成的暫時性和永久性收入差異，有必要明確二者之間的區(qū)別，在財政撥款總收入的會計處理中，缺少詳細的科目設(shè)置。因此，財務(wù)會計應(yīng)在預(yù)算會計中對具體科目的內(nèi)容進行比較，并根據(jù)預(yù)算會計的工作結(jié)果，分配總體預(yù)算收入的具體主體，從更直觀的角度對國家財政和政府的分配進行橫向比較，對照科研工程項目的完工進度和工程項目的實施進度情況，要將財政撥款的實際執(zhí)行直接體現(xiàn)出來，在橫向?qū)Ρ戎校攧?wù)會計和預(yù)算會計形成協(xié)調(diào)。

在新《政府會計制度》下，預(yù)算會計必須按照有關(guān)規(guī)定，根據(jù)新《政府會計制度》的要求，進行科目的詳細規(guī)劃和設(shè)置，根據(jù)政府決算報告的要求，預(yù)算財務(wù)會計需要根據(jù)地方政府支出職能的狀況，對項目級科目進行分類。按照地方政府收支分類規(guī)定的要求，設(shè)置詳細科目，在四級明細主體中，根據(jù)項目名稱，設(shè)置項目支出的政府撥款和基本支出撥款，并在項目支出撥款中設(shè)置具體核算的明細主體，劃分核算的明細內(nèi)容，在政府基本支出撥款中，確定細節(jié)，下設(shè)人員經(jīng)費科目。新《政府會計制度》下財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異，要從區(qū)分收入領(lǐng)域內(nèi)的專項核算資金和非專項核算資金著手，實現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展，對明細科目中的項目資金進行有效、全面的核算，以此為事業(yè)單位的監(jiān)管活動管理活動提供依據(jù)，針對項目工程的資金流向往，進行全面、動態(tài)化的監(jiān)管，對項目工程的具體進度形成管控功能。

（二）設(shè)置跨年度過渡性明細科目

在費用支出領(lǐng)域，要統(tǒng)一協(xié)調(diào)地解決財務(wù)會計與全面預(yù)算會計的差異，通過持續(xù)改進，在費用和支出方面采取交叉比較的形式，通過增加跨年過渡期的主要科目，比較過渡賬戶和明細賬戶之間的差異，進行統(tǒng)一的協(xié)調(diào)。事業(yè)單位在發(fā)展中出現(xiàn)應(yīng)付未付的款項現(xiàn)象較為常見，例如在購買貨物時或工程項目的進行中，以及購買有關(guān)的服務(wù)時，均有可能形成應(yīng)付未付的款項，財務(wù)會計和預(yù)算會計針對此類應(yīng)付未付的款項進行的處理方式是不同的。財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，全面預(yù)算會計按照可以實現(xiàn)收付的原則對資金進行處理。財務(wù)會計將庫存商品或在建工程等項目的當期支出額記入借方，在應(yīng)付賬款中進行貸記。當出現(xiàn)實際的償付時，在未來進行對應(yīng)付賬款科目的沖減，完成核算目標，預(yù)算會計是在未來實際支付時確認支出的當期，并不進行一定的賬務(wù)處理活動。

值得注意的是，在實際的操作過程中，預(yù)算會計會存在一種特殊的情況，也就是應(yīng)付款項，即使并未真實地發(fā)生支付行為，預(yù)算會計仍舊要進行確認支出的核算活動，也就是活動已經(jīng)結(jié)束時，應(yīng)付款項與該筆業(yè)務(wù)活動相互對應(yīng)。但是在當期并未完成支付工作，可受到支付環(huán)節(jié)影響，或是其他不可抗力因素的干擾，導(dǎo)致了支付當期未完成，此時需要確認支出，防止出現(xiàn)預(yù)算的執(zhí)行和預(yù)算完成情況對照實際的支出，形成偏差問題，降低了核算的準確性和全面性，形成了誤差風險。遵循著實質(zhì)重于形式的工作原則，實施預(yù)算會計的核算工作，此時可以將過渡性的明細科目增設(shè)其中，例如，在相關(guān)資金和存貨余額賬戶下設(shè)置需要支付的明細及賬戶，這與待處理財產(chǎn)損益科目具有一定的相似性，期末發(fā)生特殊情況時，通過確認費用處理應(yīng)付款項和未付款項，進行核算，在次年要及時地完成支付手續(xù)，根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入支出的時間點，要在此之前進行支付沖減資金結(jié)存明細科目，例如待付款科目、待支付科目。

（三）對比費用與預(yù)算支出明細科目

在新《政府會計制度》的實施過程中，協(xié)調(diào)事業(yè)單位財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異引起了廣泛關(guān)注，在費用與支出領(lǐng)域內(nèi)，要通過交叉對比的方式，處理過渡性科目和細目科目，通過費用主體與總預(yù)算支出明細科目的交叉比較，建立新《政府會計制度》，結(jié)合企業(yè)準備無形資產(chǎn)價值的會計需求，建立研發(fā)支出科目。因為行政事業(yè)單位會通過自主的研究和開發(fā)活動，對于無形資產(chǎn)的形成，根據(jù)新《政府會計制度》的要求，研發(fā)支出科目，在記賬過程中需要進行財務(wù)核算，設(shè)置明細科目，從研發(fā)之初，采取明細科目劃分的方式，下設(shè)研究支出、開發(fā)支出科目。根據(jù)無形資產(chǎn)的情況，當該無形資產(chǎn)滿足一定的預(yù)定使用條件時，以開發(fā)支出總額作為無形資產(chǎn)的初始計量成本進行核算和處理，預(yù)算會計在核算工作中，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)支出的確認將劃分為行政事業(yè)單位的經(jīng)營性支出賬戶，因為預(yù)算會計不需要確認無形資產(chǎn)價值的成本，因此處理賬務(wù)的過程中，和財務(wù)會計之間形成了一定的差異性。

無形資產(chǎn)形成時，財務(wù)會計中無形資產(chǎn)的預(yù)算支出應(yīng)當超過無形資產(chǎn)成本初始計量方法的總額，在實際操作中，要通過交叉對比的方式，相應(yīng)地調(diào)整這二者之間的差異性，包括自行研發(fā)無形資產(chǎn)中，財務(wù)會計的成本確認金額和研究支出的科目金額，以及預(yù)算支出科目，通過交叉對比的方式來進行差異狀況的調(diào)整，反映無形資產(chǎn)的實際成本支付與預(yù)算執(zhí)行之間的差異。通過交叉對比的方式，協(xié)調(diào)財務(wù)會計和預(yù)算會計，無形資產(chǎn)價值未形成時，預(yù)算會計中與無形資產(chǎn)有關(guān)的預(yù)算支出科目，需要將財務(wù)會計中的科目金額合計在一起，作為最終的結(jié)果，包括財務(wù)會計當中的開發(fā)支出科目和研發(fā)支出科目研究支出科目等，整合起此類科目的金額，以此增強事業(yè)單位的核算協(xié)調(diào)性。財務(wù)會計與預(yù)算會計在相互銜接中，要保持并存與協(xié)調(diào)，在適度分離的基礎(chǔ)之上，使財務(wù)會計和預(yù)算會計之間形成相互銜接的關(guān)系，利用財務(wù)會計要素和預(yù)算會計的要素，實現(xiàn)這二者之間最大限度的協(xié)調(diào)。在財務(wù)會計報告和預(yù)算會計的報告中，要進行互相之間的補充說明，同時在報告上體現(xiàn)出預(yù)算會計的信息和財務(wù)會計的信息，例如在收支預(yù)算環(huán)節(jié)要以平行記賬為重要的會計工作方法，由會計核算人員和會計人員共同進行核算工作，而財務(wù)會計操作無須預(yù)算方面的內(nèi)容。在財務(wù)報表方面也要形成相互銜接的關(guān)系，從預(yù)算結(jié)余和盈余差異兩個角度，將預(yù)算會計和財務(wù)會計處于不同環(huán)境之下的聯(lián)系、區(qū)別體現(xiàn)在報表中，使企業(yè)可以了解單位現(xiàn)階段的實際財務(wù)情況，提高會計核算工作的有效性和可行性，分階段地實施協(xié)調(diào)與并存，明確職責和權(quán)限。

結(jié)語

綜上所述，在新《政府會計制度》實施的背景下，政府會計的財務(wù)會計基礎(chǔ)功能越來越強，這是因為在建立政府財務(wù)會計制度時，引入了權(quán)責發(fā)生制，這兩種會計基礎(chǔ)是不同的，這就決定了財務(wù)會計和預(yù)算會計在成本核算上的差異。在實際的工作中，要促使二者之間的協(xié)調(diào)，以新《政府會計制度》要求，保證財務(wù)會計和預(yù)算會計科目之間具有連貫性，對資金核算的明細科目進行詳細的劃分，滿足財務(wù)會計和預(yù)算會計核算中提出的要求，實現(xiàn)制度的落地和創(chuàng)新目標。