金靖博 北京市政路橋股份有限公司工程總承包二部

引言

本文基于增值稅納稅籌劃的相關理論，采用文獻研究法、案例實地調(diào)查法和對比分析法，以W公司為例，分析了該公司的經(jīng)營狀況，增值稅負擔，確定了該企業(yè)納稅籌劃的目的，進而在梳理納稅流程發(fā)現(xiàn)問題的同時結合W公司自身生產(chǎn)經(jīng)營狀況提出了具體的增值稅稅收籌劃方案。從建設項目的招投標環(huán)節(jié)、施工準備環(huán)節(jié)、施工環(huán)節(jié)、結算環(huán)節(jié)入手，針對W建筑公司供應商的選擇、發(fā)票取得、發(fā)票開具、增值稅發(fā)票認證與抵扣、內(nèi)部稅款結算、會計檔案管理和增值稅預繳等問題的涉稅風險進行分析，就籌劃效果做出了評價，提出保障籌劃方案順利實施的措施建議，并總結了本文研究結論。

本文以W建筑公司為研究案例，面對建筑業(yè)企業(yè)經(jīng)營內(nèi)容的多樣性、經(jīng)營流程的復雜性，對W建筑公司涉稅流程中出現(xiàn)的涉稅風險逐一進行分析，把納稅籌劃的理念貫穿于整個業(yè)務流程當中，結合企業(yè)經(jīng)營情況和自身特點，把工程項目的納稅籌劃活動分為四個階段，為企業(yè)量身設計了具體的納稅籌劃方案。其中投標階段分析了投標環(huán)節(jié)的業(yè)務流程，涉稅風險和籌劃方案；工程準備階段分析了準備環(huán)節(jié)增值稅稅負的測算方法，涉稅風險和籌劃方案；施工環(huán)節(jié)分析了供應商的選擇、發(fā)票取得、發(fā)票開具、增值稅發(fā)票認證與抵扣、內(nèi)部稅款結算、會計檔案管理和增值稅預繳等問題的涉稅風險和籌劃方案；竣工結算環(huán)節(jié)分析了結算環(huán)節(jié)的業(yè)務流程、涉稅風險和籌劃方案。本文只討論投標階段和工程準備階段。

一、投標階段

（一）投標環(huán)節(jié)的業(yè)務流程

建筑企業(yè)的經(jīng)營利潤主要來自于經(jīng)營過程中所承攬的建筑工程項目，投標是當今建筑行業(yè)承攬新項目所必經(jīng)的一個環(huán)節(jié)。投標是指建筑企業(yè)應招標人邀請后根據(jù)招標通告所規(guī)定的條件，在規(guī)定期限內(nèi)遞交預算明細的行為。招投標的基本程序包括招標——投標——開標——評標——定標——簽訂合同這一系列環(huán)節(jié)。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展和不斷優(yōu)化，招投標活動越來越普遍地運用于建筑工程、服務、大宗采購等領域，招投標規(guī)則的制定和執(zhí)行也越來越公平、公正、公開。招投標制度的核心是招投標價格的形成機制，以達到招投標制度形成合理價格的目的，從而準確反映市場供求，優(yōu)化資源配置。

（二）投標環(huán)節(jié)的涉稅風險

首先，投標人員無法準確計算增值稅稅負。一個工程項目的工期跨度往往較長，可能涉及材料人工的市場價格波動，稅收政策的更新，通貨膨脹等影響預測成本的因素，如果成本預測不準確，那么以成本預測為基礎測算得出的預測增值稅稅負也會受到影響。在實務當中，投標人員使用業(yè)主要求的投標軟件計算稅金，其稅基的構成內(nèi)容較多，影響因素較多，估算比較粗糙，與項目最終完工計算出的實際稅負可能相差甚遠。

其次，當招投標文件中未明確項目計稅方法時，將導致銷項稅額無法準確測算。施工企業(yè)的工程項目計稅方法分為一般計稅和簡易計稅，采用不同的方法對應適用的稅率和征收率不同。例如根據(jù)稅法規(guī)定，招標文件中含有甲供材的內(nèi)容時建筑單位對該項目可以采用一般計稅方法計算，也可以采用簡易計稅方法來計算稅額，這類情況增加了銷項稅額測算的不確定性。

再者，定標之后簽訂合同時，是否在合同中明確約定合同金額的不含稅額，業(yè)主提供工程預付款的條件等也會影響一個工程項目的增值稅稅負。根據(jù)“營改增”之前，建筑業(yè)簽訂合同時約定合同金額的普遍做法是約定含營業(yè)稅在內(nèi)的總金額，未約定不含稅金額，這將導致在后期稅務政策改變時，尤其是稅率降低時，企業(yè)作為增值稅納稅人無法及時享受到減稅的利益。此外，業(yè)主提供工程預付款，是否在合同中約定以收取增值稅專用發(fā)票為前提條件，直接影響著企業(yè)實際納稅義務發(fā)生時間，以及首次繳稅能否享受到分包抵扣的稅收政策，給企業(yè)增值稅稅負的確定帶來了不確定性。

最后，以集團公司的聲譽和施工資質(zhì)為主導，利用各分子公司的市場資源統(tǒng)一對外承攬業(yè)務，資質(zhì)共享在“營改增”后可能涉及違法轉(zhuǎn)包、違法分包等法律風險。根據(jù)《房屋建筑和市政基礎設施工程分包管理辦法》（建設部第124號令）第12條、13條和《中華人民共和國建筑法》第24條、28條、29條的規(guī)定，禁止將承包的工程進行轉(zhuǎn)包。將其承包的全部工程發(fā)包給他人，或者肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為。分包后，未在施工現(xiàn)場設立項目管理機構和派駐相應人員，未對該工程的施工活動進行組織管理的，視同違法轉(zhuǎn)包行為。根據(jù)國家相關規(guī)定，違法分包是指下列行為：將建設工程分包給不具有相應資質(zhì)條件單位的；未經(jīng)建設單位認可，承包單位將部分建設工程交由其他單位完成的；將建設工程主體結構的施工分包給其他單位的；分包單位將建設工程再分包的。總公司中標后將工程交由分公司施工（財務獨立核算）的項目，分公司因不具有法人資格因而沒有建筑資質(zhì)，所以承接工程業(yè)務也是違法行為。

（三）投標環(huán)節(jié)稅收籌劃方案

首先，在進行成本預測時，充分考慮工期內(nèi)可能發(fā)生的變化，分析投標當?shù)厥袌霏h(huán)境、通貨膨脹率等客觀因素的影響，最大限度地實現(xiàn)項目成本預測的可靠性，進而依據(jù)可靠的成本計算增值稅稅負，提高稅負測算的準確性。

其次，應當及時與招標單位就招標文件中未明確約定的涉稅事宜進行溝通，明確計稅方法，降低影響稅負測算的不確定因素發(fā)生的可能性，提高增值稅稅負測算的準確性。

再者，簽訂合同時需要注意與業(yè)主在合同中約定明確的不含稅額價款標準。涉及甲供材、清包工等稅法中有特殊規(guī)定的合同內(nèi)容的，在合同中明確約定合適的計稅方法。例如，某建筑企業(yè)承接了一項新項目時，業(yè)主提供甲供材。該項目預測不含稅工程總造價60萬元，若采用一般計稅方法，適用9%的增值稅稅率。估計項目建設成本為45萬元（假設能夠取得專用發(fā)票），請對其計稅方法進行納稅籌劃。

方案一：選擇一般計稅方法，那么本例中企業(yè)應納增值稅額=60*9%-45*9%=1.35萬元

方案二：選擇簡易計稅方法，那么本例中企業(yè)應納增值稅額=60*3%=1.8萬元

此時計算出的方案一應納稅額比方案二應納稅額少0.45萬元，故應當選擇方案一，對這個項目采用一般計稅法。

選擇一般計稅方法時，應納增值稅=增值額*增值稅稅率=不含稅售價*增值稅稅率*增值率，選擇簡易計稅方法時，應納增值稅=不含稅售價*征收率。

為便于理解和適用，當企業(yè)面臨應該選擇一般計稅，或者簡易計稅的計稅方法時，我們可以用無差別平衡點原理幫助決策。使得不含稅售價*增值稅稅率*增值率=不含稅售價*征收率，解得增值率=征收率/增值稅稅率。在無差別平衡點上，一般計稅方法和簡易計稅方法的稅負相同，當增值率低于平衡點時，采用一般計稅方法的稅負輕于簡易計稅方法；當增值率高于平衡點時，采用簡易計稅方法的稅負輕于一般計稅方法。

現(xiàn)在我們用無差別平衡點原理來分析剛才的案例，無差別平衡點的增值率=征收率/增值稅稅率=3%/9%=33.33%，實際的增值率=（60-45）/60=25%，低于平衡點，采用一般計稅方法的稅負較輕，故選擇方案一，與第一種方法得出的結論相同。

此外，業(yè)主提供工程預付款的，盡量溝通以開具收據(jù)為前提條件，延遲納稅義務發(fā)生時間，在取得預付款并開工后，首次結算開票時充分利用已取得分包方發(fā)票的分包抵扣額度，減輕項目初始階段資金壓力，降低企業(yè)增值稅稅負。

最后，資質(zhì)共享的投標經(jīng)營模式要注意在法律允許的范圍內(nèi)進行合法分包，依法簽訂分包合同，并要求實際施工單位向總包單位開具發(fā)票，形成增值稅的分包抵扣鏈條，最終使進項稅得以完整抵扣；同時在確定分包合同金額時要考慮新增的總分包合同增加印花稅的支出成本。此外，中標單位應當對工程項目進行集中管理，減少甚至放棄掛靠隊伍，實現(xiàn)四流合一，統(tǒng)一核算工程的結算收入和成本費用，注重投標質(zhì)量，擴大管理范圍，提高管理水平，使增值稅銷項稅額和進項稅額相匹配，降低法律風險。

二、工程準備階段

（一）工程準備環(huán)節(jié)增值稅稅負的測算

企業(yè)中標之后，可以根據(jù)與發(fā)包方簽訂的工程合同和中標通知書中規(guī)定的工程造價、開工竣工時間、建設工期、質(zhì)量要求、資料交付時點、工料機的供應責任、結算和撥款、驗收和質(zhì)保等內(nèi)容，設置項目組織構架、設置崗位、配備人員、調(diào)撥機械設備或購置生產(chǎn)資源等，開展?jié)M足生產(chǎn)施工需要的必要準備活動。

增值稅稅負的測算貫穿于責任成本預算編制的整個過程，企業(yè)必須加強責任成本管理，而項目責任成本預算則是責任成本管理的基礎。工程項目責任成本預算主要包括直接成本、臨建成本、其他直接費、間接費和稅金。直接成本包括人工費、機械費、材料費等；臨建成本包括臨時建筑物、臨時道路、臨時管線等臨時設施；其他直接費包括工程保險費、檢驗試驗費、監(jiān)理費、安全文明施工費等；間接費包括項目管理人員工資福利費、差旅費、辦公費、水電費、招待費等。

將增值稅稅負定義為應納稅額與增值稅計稅收入的百分比，一般計稅下增值稅稅負測算公式：稅負=應納增值稅/不含稅銷售收入=（銷項稅額-進項稅額）/不含稅收入，銷項稅額=不含稅工程結算收入*適用稅率，進項稅=∑材料機械等不含稅成本*適用稅率。根據(jù)公式可以得出，影響增值稅稅負的因素有收入、銷項稅額、進項稅額。

（二）工程準備環(huán)節(jié)的涉稅風險

首先，成本測算準確度偏低，增值稅稅負測算設計項目繁多，建設期間不確定因素多，測算不準確。

其次，高估進項稅額。準備階段不能考慮到具體的供應商和分包分供合同細節(jié)，對于供應商的計稅方法無法確定，所以不能保證究竟能不能取得增值稅專用發(fā)票，取得充分完整的進項稅額進行抵扣。

（三）工程準備環(huán)節(jié)稅務籌劃方案

首先，進行項目成本測算時充分考慮當?shù)厥袌霏h(huán)境，做好施工現(xiàn)場踏勘，盡可能地使成本測算過程周全詳盡，使成本測算結果可靠。依據(jù)可靠的成本，測算出準確的增值稅稅負。

其次，在選擇供應商時，初步從企業(yè)的供應商系統(tǒng)庫中篩選出合格的供應商，分析過去的合作經(jīng)歷，綜合考量供應商的納稅人地位、供貨效率、能力、產(chǎn)品質(zhì)量和誠信度等，特別是面臨選擇小規(guī)模納稅人時，重點關注是否能夠取得足夠的增值稅專用發(fā)票，以及考慮了進項可抵扣稅額后的綜合成本。

三、增值稅納稅籌劃的保障措施

（一）增強納稅人稅收籌劃意識，建立企業(yè)全面增值稅稅收管理機制

W建筑公司通過全過程的增值稅納稅籌劃，將企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)串聯(lián)起來，應當增強各個部門的增值稅籌劃意識，加強各部門協(xié)作，提高管理水平，共同應對新的機遇和挑戰(zhàn)。在各個環(huán)節(jié)的籌劃流程中，應當劃清職責，責任到崗，各個部門一同建立企業(yè)全面增值稅稅收籌劃管理機制。

（二）加強合同管理，規(guī)范上下游企業(yè)涉稅行為

W公司應當在合同訂立時就將納稅籌劃所要求的相關事項在合同中明確約定，例如供應商的納稅人身份，提供發(fā)票的稅率，提供發(fā)票的時間等。此外，與業(yè)主簽訂總承包合同時，應當注意合同中是否約定甲供材料等可能影響企業(yè)選擇計稅方法的內(nèi)容，還應關注工程結算時間、開票時間、撥款時間等。

在對于分包分供商的管理方面，應當建立完善的供應商庫，對供應商資質(zhì)進行篩選；更新合同版本，在合同中明確約定價稅分計，確定不含稅價，以便在稅收政策變化時維護公司利益。有力的合同管理有利于建筑業(yè)企業(yè)規(guī)范上下游企業(yè)涉稅行為，降低涉稅風險，保障納稅籌劃方案順利實施。

（三）密切關注掌握稅收政策，建立良好的稅企關系，防范納稅籌劃風險

企業(yè)如果想要進行合法有效的納稅籌劃，必須密切關注掌握稅收政策，與稅務機關建立良好的征納關系，才能有效降低納稅籌劃方案的涉稅風險。與稅務機關建立密切聯(lián)系有助于在產(chǎn)生問題時尋求稅務機關的指導和幫助，尋求稅務機關對于自身納稅籌劃方案的認可。稅收政策不是一成不變的，企業(yè)面對主管稅務機關時，應當積極溝通，主動了解，依據(jù)稅務機關的政策解讀和管理要求來設計并調(diào)整企業(yè)的納稅籌劃方案，這樣既可以達到籌劃目標，使企業(yè)的稅收籌劃合法合理，又有利于順利完成稅務機關的要求，便于稅務機關的監(jiān)督管理。

結語

本文梳理了建筑業(yè)企業(yè)在投標環(huán)節(jié)和工程準備環(huán)節(jié)增值稅相關業(yè)務的涉稅風險，依據(jù)稅法對流程中的操作制度進行了明確，并提出了增值稅納稅籌劃的保障措施，對建筑業(yè)企業(yè)在納稅籌劃實際業(yè)務操作方面起到了一定的指導意義。本文認為，在稅收監(jiān)管制度日益健全的今天，建筑業(yè)企業(yè)納稅籌劃的最主要目標是遵從稅收法治，規(guī)避涉稅風險，保證企業(yè)在合法合規(guī)的條件下健康發(fā)展，進而努力提高管理水平，提高企業(yè)效益。