于 菡 廈門華廈學院

自企業(yè)會計準則發(fā)布以來，我國經(jīng)濟面貌發(fā)生了翻天覆地的變化。而近年來隨著網(wǎng)絡信息技術的蓬勃發(fā)展，各類新經(jīng)濟業(yè)務層出不窮。為使收入確認更規(guī)范，財政部于2017年修訂了新收入準則，不僅給收入的確認、計量提出了新要求，同時也對企業(yè)經(jīng)營管理、內部控制的構建提出了新挑戰(zhàn)。因此對新收入準則進行解讀，并推進企業(yè)優(yōu)化和完善自身內部控制體系，有利于保障企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標、保護資產(chǎn)的完整安全，實現(xiàn)長遠發(fā)展。

一、新收入準則的主要變化

(一)確認收入的合同類型不再細分

以往確認收入的合同大致可分為銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權和建造合同幾類，但新收入準則對合同類型不再加以細分，而將重點放在合同中對各項履約義務進行識別，進而統(tǒng)一了不同行業(yè)、不同類型合同收入確認的標準。

(二)確認收入時點更嚴謹

從確認收入的時點來看，新收入準則立足于控制權的轉移。對于建造合同，則視為“某一時段的履約義務”，采用履約進度確認收入，不再使用完工百分比法。體現(xiàn)了準則對于收入確認時點的嚴謹性，減少了因完工進度不易預估時，人為操縱確認收入時點的可能。

(三)收入確認步驟更明確

在新收入準則中，收入的確認大致分為五個步驟，包括識別合同及關鍵要素；明確合同中的各項履約義務以及各項履約義務發(fā)生在某時點還是某時段；確定交易價格；針對各項履約義務，分攤交易價格；履行各項義務，并確認收入?！拔宀椒Ｐ汀泵枋隽耸杖氪_認需要注意的各關鍵點，包括確認收入時點、交易對價等，給收入確認以明確的指引方向。

(四)信息的披露更明晰

新收入準則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債，并且要求在附注中披露履約義務的時間、重要的支付條款等關鍵信息。新收入準則中對合同資產(chǎn)的定義很明確：“合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素?！痹谄髽I(yè)實踐時，可能因合同中約定的多項履約義務中，暫時先完成了其中的一部分，而導致不能完整地確認收入，例如附有安裝調試協(xié)議的銷售合同。在實物商品交付客戶之后，還未進行調試安裝之前，應確認收入和合同資產(chǎn)；待調制安裝完畢后，再確認應收賬款。在過去的準則中，企業(yè)應確認先發(fā)出商品，待合同履約完畢后再確認收入和應收賬款，這時如果企業(yè)對收入確認的認識不清晰，可能直接全部確認收入和應收賬款，造成收入的計量失真。而在新準則中，要求企業(yè)嚴格區(qū)分和披露合同資產(chǎn)和應收賬款，減少了因人為主觀判斷操縱報表的可能。

二、新收入準則背景下企業(yè)內部控制優(yōu)化策略探究

在當前新經(jīng)濟業(yè)態(tài)下，動漫影視、消費金融、直播電商行業(yè)等蓬勃發(fā)展。對企業(yè)來說，發(fā)展新業(yè)務、抓住新機遇可以快速發(fā)展、壯大自身。但就財稅領域來說，粗放的發(fā)展模式和對財稅制度的重視不足，容易給企業(yè)可持續(xù)發(fā)展埋下隱患。企業(yè)的管理模式、財稅人員自身水平、企業(yè)內部各部門的溝通配合等，都可能影響企業(yè)財務信息的準確性。為規(guī)范企業(yè)的財務核算，優(yōu)化內部控制，提供準確的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量給管理層當局，可以從以下幾個角度加以考慮。

(一)從合同資產(chǎn)角度

1.新收入準則中增加的“合同資產(chǎn)”報表項目，明確要求企業(yè)對所執(zhí)行的各項合同有清晰的認識和把握

這需要企業(yè)管理層對合同中重要條款有清晰的了解和把控，例如，交付時間、交付內容和方式、交付對價、履行期限及有無附加條款等。擬簽訂的銷售合同應盡量選擇企業(yè)預設的合同模板，但面對客戶要求時可能需要進行調整或使用客戶的合同模板，因此企業(yè)法務部門應在合同簽訂環(huán)節(jié)進行介入，完成初步的把控和審核。此時，銷售部門和法務部門應密切配合，清楚快速的完成信息的傳遞。在未設置法務部門的企業(yè)，至少應先將合同信息傳遞至財務部門，經(jīng)過初步溝通和判斷，才可以繼續(xù)進行合同談判和簽訂。

而隨著信息技術的不斷普及和無紙化辦公的深入，利用即時聊天軟件、共享文件等方式，進行合同信息的傳遞、修訂或更新也依賴企業(yè)信息中心的支持。在合同簽訂環(huán)節(jié)，應形成合同審批記錄、合同修訂和更新記錄，并支持隨時調閱復查，形成各類工作檔案。合同簽訂后，應由銷售或法務部門妥善保管合同原件及掃描件，同時形成合同臺賬信息檔案，列示合同的重要條款供管理層和財務部門隨時查閱。因此，企業(yè)內部控制應包括建立良好的溝通渠道和信息傳遞機制，法務部門、銷售部門、財務部門和信息中心應有明確分工和密切配合，要注意降低和杜絕相互推諉扯皮的現(xiàn)象發(fā)生。

2.隨著合同執(zhí)行的展開和推進，財務部門應在取得關鍵資料時進行會計處理

例如，附有安裝調試條款的銷售合同，應識別為貨物買賣和安裝調試兩項履約義務，并將合同對價在兩項履約義務中進行分攤。在完成貨物交付后，財務部門可以確認貨物交付部分的收入和合同資產(chǎn)，此時應及時取得客戶簽收記錄；在安裝調試結束后，財務部門可以確認安裝調試部分的收入和應收賬款，并將貨物交付部分的合同資產(chǎn)結轉入應收賬款項目，此時應及時取得獲取安裝調試完畢、貨物正常運行的驗收記錄。一般來說，銷售人員是這兩項關鍵資料的企業(yè)對接人，財務部門應能快速、準確的從銷售人員手中獲取對應的資料信息，并進行紙質材料的留底歸檔，這是企業(yè)確認收入時間的關鍵證據(jù)，需要銷售部門與財務部門進行良好的線下配合。除此之外，財務部門的會計處理結果應可以回傳到銷售部門，以便進行后續(xù)的應收賬款催收、提醒客戶進行發(fā)票開具等工作。同時，在建立的合同臺賬信息中體現(xiàn)當前合同執(zhí)行進度、確認收入進度和發(fā)票開具進度，便于管理層進行決策。如果合同中存在質保金條款，則應在質保期滿及時提醒銷售人員催回質保金并由財務部門完成賬務處理。

如果合同執(zhí)行得不順利，涉及合同變更或取消，則可能涉及合同信息的修訂和再審批、會計記錄的調整甚至貨物的退回或調撥。合同關鍵信息的變更需要修改合同臺賬信息；貨物的退回或調撥需要倉庫管理員進行確認。財務部門此時應根據(jù)關鍵資料進行會計處理，例如存貨臺賬的調整需要經(jīng)倉庫管理員確認的退貨調撥單、收入的變更需要經(jīng)審批的變更后的合同。如果信息傳遞不及時，很可能造成存貨盤點的賬實不一致或收入確認有誤，因此倉庫、銷售部門、財務部門應快速準確的進行信息傳遞，避免財務信息失真，同時合同臺賬信息也應及時變更，以便后續(xù)各項工作的開展。

(二)從控制權轉移角度

新收入準則要求企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。因此企業(yè)應提供合理的資料證明客戶已取得商品的控制權。仍以附有安裝調試條款的銷售合同為例，客戶簽收記錄、安裝調試完畢的正常運行記錄、物流發(fā)運記錄等，都應由銷售部門或倉庫部門及時傳遞給財務部門，用以進行賬務處理，同時這些關鍵資料應進行妥善保管。

對于電商行業(yè)，“七天無理由退貨”是較常見的附加條款，客戶收到貨物后，可以無條件退貨，此時應根據(jù)經(jīng)驗判斷退貨的可能性，從而確認預計負債。如果客戶未收到貨物，直接選擇退款，則不能確認收入。因此客戶是否收到貨物、取得貨物的控制權，是會計處理的關鍵依據(jù)。銷售部門應密切關注物流動向，及時解決顧客收不到貨的問題，售后部門應及時調取顧客已收貨的物流記錄或簽收記錄、退貨期滿的訂單清單并及時提交給財務部門用以進行會計處理。售后部門也要定期完成退貨率的評估工作，以便確認預計負債。企業(yè)管理層應結合售后部門數(shù)據(jù)對退貨情況進行定期的風險評估，結合財務數(shù)據(jù)及時調整戰(zhàn)略策略，確保經(jīng)營的穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展。

(三)從合同履約成本角度

新收入準則應用指南中規(guī)定，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務?？刂茩噢D移之前發(fā)生的運輸活動不構成單項履約義務，應當作為合同履約成本；反之，控制權轉移之后發(fā)生的運輸活動則可能表示向客戶提供了一項運輸服務，需要考慮是否構成單項履約義務。但無論運輸活動是否屬于單項履約義務，與銷售商品相關的運輸費用最終均將確認為成本。對于企業(yè)來說，首先應對合同中有關控制權轉移的關鍵條款進行識別，財務部門正確完成合同履約成本的入賬。另外，在銷售業(yè)務、運輸活動完成后，需要銷售部門提供客戶簽收記錄等關鍵證據(jù)給財務部門，從而完成合同履約成本結轉成本的關鍵賬務處理。

因合同履約成本在報表中應確認為存貨或其他流動資產(chǎn)，但隨著合同的執(zhí)行完畢，應轉入利潤表的成本項目，此時對資產(chǎn)負債表和利潤表均產(chǎn)生影響。為使財務信息真實準確的反應經(jīng)營情況，合同執(zhí)行完畢的關鍵證據(jù)應及時提交給財務部門。銷售部門應緊跟合同執(zhí)行進度，密切配合提供相關資料，必要時可以借助信息平臺，快速完成跨部門的信息交換，才能確保財務信息的及時、真實和準確。

而對于企業(yè)日常經(jīng)營中的因搬家、搬廠、配貨等原因自行運輸貨物所發(fā)生的運輸費用，則應計入銷售費用。涉及的行政部門、銷售部門等，要提供完整的貨運發(fā)票、運輸合同等材料，并注明費用產(chǎn)生的真實原因，方可進行報銷。財務部門需要嚴格區(qū)分運輸活動的主要目的，才能正確進行會計處理。

三、企業(yè)內部控制五要素體系的完善建議

(一)控制環(huán)境

控制環(huán)境是企業(yè)內部控制能夠良好運行的基礎。企業(yè)可以選擇適合自己的組織架構進行管理。但無論何種組織模式下，內部控制都應能貫穿企業(yè)各事業(yè)部、各部門、各員工。在企業(yè)生命周期中，經(jīng)過初創(chuàng)期向快速發(fā)展期過渡時，粗放的發(fā)展方式容易造成一切以業(yè)績?yōu)橹?，而忽略科學的管控措施。會計應具備的“核算”和“監(jiān)督”職能往往只側重核算環(huán)節(jié)，而部分管理層對財務信息、財產(chǎn)保全的忽視，在一定程度上也埋下隱患。對于成熟期的企業(yè)來說，財務部門擁有的話語權也常常有限。在新收入準則的背景下，對財務信息及時、準確地披露有了較高的要求，這要求企業(yè)管理層要建立溝通和協(xié)調的經(jīng)營理念、營造和諧的企業(yè)文化，并對財務部門有一定的重視。銷售部門作為前端的業(yè)務中心，應保持信息的快速反應和傳遞；法務部門作為合同的監(jiān)管部門，應確保對合同關鍵信息的有效甄別；信息部門應搭建信息平臺，提高部門間信息的交互有效性；財務部門需定期提供及時準確的財務信息，供管理層決策。各部門各司其職，減少推脫扯皮，才能使企業(yè)走上良性發(fā)展的道路，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標。

(二)風險評估

企業(yè)管理層應有及時識別風險的能力。舉例來說。隨著金稅三期的到來和金稅四期的提出，貨物流、資金流、發(fā)票流、合同流的“四流一致”被反復提及。簽訂的合同有無重開漏開發(fā)票、當月合同執(zhí)行進度如何、有無開票、是否應報稅，成為很多企業(yè)頭痛的問題。財務部門或銷售部門均可能承擔開票動作，但稅務申報卻多由財務部門完成，因此財務部門應協(xié)助管理層和銷售部門梳理“四流一致”，減少稅務風險。另外，新收入準則與稅法對收入的確認仍有所不同，稅會差異仍然存在。財務部門可以進行合理的稅收籌劃、減輕稅負，這需要對合同的關鍵信息加以研讀和識別，必要時可以在合同簽訂時提出財稅建議，進一步降低稅務風險。

(三)控制活動

企業(yè)應建立內部控制的規(guī)章制度和有效的獎懲制度。在新收入準則背景下，財務業(yè)務的密切配合顯得尤為重要，銷售部門、倉儲部門的配合程度對于財務信息的影響可謂深遠。在應收賬款或質保金的跟蹤催回中，銷售部門應及時提醒客戶，收到款后應配合財務部門提供關鍵資料作為入賬憑證。在企業(yè)財產(chǎn)保全中，貨物退回或調撥，依賴倉儲部門的及時反饋。年中和年末進行的實物盤點，更是業(yè)務財務信息核對的關鍵手段。企業(yè)應明確各部門責任，制定良好的公司制度，配合合理的獎懲辦法，提高內部控制的有效性。

(四)信息與溝通

在進行企業(yè)文化的熏陶、風險識別和防控之后，企業(yè)內部各部門應形成團隊意識，避免各自為政、一盤散沙。管理層可以賦予財務部門一定的話語權，提高信息傳遞效率。另外，有條件的企業(yè)可以開發(fā)信息平臺，使跨部門傳遞信息更通暢。合同的審批、簽訂和初步識別是合同信息的初始化，發(fā)貨、簽收、開票和回款，是合同信息的后續(xù)執(zhí)行，合同的變更、取消是合同信息的更新。由于合同的執(zhí)行情況對財務信息的真實準確尤為重要，在合同信息不斷增多的情況下，單純依靠手工傳遞顯得效率低下，可以自行開發(fā)或外購數(shù)據(jù)平臺，以提高信息傳遞的效率。

(五)內部監(jiān)督

內部監(jiān)督是內部控制的最后環(huán)節(jié)，同時也是內部控制完善的開始。企業(yè)應設置監(jiān)督部門或監(jiān)督人員，進行定期監(jiān)督后提報管理層核查結果，同時反饋給當事部門，作為內部控制優(yōu)化完善的開始。在新收入準則背景下，合同信息傳遞是否及時有效，無紙化辦公審批流程是否有擱置、推脫，合同原件、掃描件和關鍵資料的保存是否進行檔案化管理，均應適當定期的進行監(jiān)督復核，檢查是否存在人為故意擱置、互相扯皮的現(xiàn)象。另外由于銷售部門催款工作持續(xù)期較長，涉及銷售人員離職的可能性大，銷售人員的上級領導要做好部門內部的監(jiān)督，安排人員的交接和安撫工作，減少工作的擱置和推脫，以免造成應收賬款長期掛賬，給公司帶來不必要的損失。