楊麗娟 安徽黃梅戲藝術(shù)職業(yè)學(xué)院

當(dāng)前，我國高職院校大多需要國家大力度的財政差額撥款扶持，因此高職院校本身對成本預(yù)算管理上并未予以足夠的重視，再加上“收付實(shí)現(xiàn)制”核算基礎(chǔ)的不足，使得高校僅僅在意資金經(jīng)費(fèi)支出的記錄工作，而不注重成本核算管理工作的成效質(zhì)量。在新政府會計制度的背景環(huán)境下，高校作為“雙基礎(chǔ)、雙體系、雙報告”成本核算制度的實(shí)施主體單位之一，必須要通過規(guī)范化的成本核算體系，提高內(nèi)部財務(wù)管理水平，以此不斷促進(jìn)院校開展教育資源投入、科研事業(yè)以及其它經(jīng)營業(yè)務(wù)取得實(shí)際成效。

一、高職院校成本核算的重要作用

成本核算最早是由現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理體系中衍生出的概念，對于高職院校來說，做好成本核算管理工作，就是指將高校組織開展職業(yè)化教育活動、新建校內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施、采買辦公用品、教職員工培訓(xùn)等一系列科教文衛(wèi)支出性質(zhì)的經(jīng)營活動耗費(fèi)，按照一定對象的分配原則進(jìn)行歸集與分配。它的主要作用體現(xiàn)在如下兩個方面：

其一，從會計管理的層面來看，高職院校成本核算的基本作用是根據(jù)單位成本的計劃管理活動，對實(shí)際成本的發(fā)生性質(zhì)、發(fā)生用途以及發(fā)生時間進(jìn)行核對糾偏。成本核算以經(jīng)濟(jì)貨幣作為成本支出的基礎(chǔ)計量單位，通過對業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的教育、經(jīng)營與管理三個方面的費(fèi)用用途進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，并與高校預(yù)算管理計劃目標(biāo)進(jìn)行對比參照，查看高校的實(shí)際成本支出活動是否合理、經(jīng)費(fèi)預(yù)算的執(zhí)行任務(wù)是否正確。成本核算的分析報告與預(yù)測數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，在一定程度上可以體現(xiàn)出高職院校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理制度的先進(jìn)完善程度。

其二，從高職院校單位的經(jīng)營管理決策層面來看，成本管理工作的重要性還體現(xiàn)在對高校資金配置合理性的優(yōu)化作用上。以高職院校正確的成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，可以借助一系列與成本業(yè)務(wù)執(zhí)行相關(guān)的計劃考核活動，來促進(jìn)高校提高費(fèi)用支出分配活動的管理水平。成本核算實(shí)質(zhì)上是將已經(jīng)發(fā)生的資金費(fèi)用信息，按照一定原則進(jìn)行匯集與再加工的過程，例如在“低消耗、高積累”的資金管理目標(biāo)下，高職院?？梢酝ㄟ^成本核算來盤活閑置資產(chǎn)，削減不必要的成本支出，最終達(dá)到理想化的財務(wù)運(yùn)作效果。

二、現(xiàn)階段高職院校成本核算工作的不足問題

(一)成本費(fèi)用歸集的界定衡量不精確

從高職院校的資金經(jīng)費(fèi)使用實(shí)際情況來看，按成本管理對象可以分為如下兩類，一是由科研教學(xué)活動、校內(nèi)基建項目以及教具采買等直接服務(wù)于成本對象所發(fā)生的成本支出內(nèi)容；二是以院校教職人才培訓(xùn)、教學(xué)器具與實(shí)驗(yàn)室的折舊、設(shè)施維護(hù)費(fèi)用、水電費(fèi)、薪資報酬、辦公用品采購等高職院校業(yè)務(wù)服務(wù)對象以外的其它成本費(fèi)用，需要經(jīng)過會計人員歸集整理分配后，再統(tǒng)一計入間接成本內(nèi)。盡管不同高職院校的成本管理對象與管理要素存在一定相似性，但具體劃分至每一類成本管理對象劃分以及歸集分類時，卻會出現(xiàn)較大的分歧差異。例如不同專業(yè)學(xué)科的教學(xué)設(shè)施投入，一部分是直接用于開展高職院校教務(wù)活動的剛需性教學(xué)物質(zhì)資源，自然要計入直接成本的管理類別。但另外一部分則是用于提升高職院校的信息化建設(shè)或用于擴(kuò)大招生優(yōu)勢，因此，很難界定其具體歸屬于直接投用教學(xué)資源所產(chǎn)生的直接成本，還是服務(wù)于高校教務(wù)活動或其它業(yè)務(wù)的間接成本。

(二)成本核算的流程繁瑣，存在“重預(yù)算、輕決算”的問題

高職院校成本管理工作還存在著成本費(fèi)用信息歸集困難的問題上，實(shí)際在收集整理成本費(fèi)用信息時，需要消耗大量的人力、物力與財力來處理基礎(chǔ)的會計核算信息。但相比于較為繁瑣的成本管理需求來說，大多數(shù)高職院校并沒有為之匹配完善的財務(wù)管理體系，導(dǎo)致高職院校成本核算工作還僅僅停留在“計算財務(wù)核算數(shù)據(jù)的合計數(shù)”這種簡單層面上。這樣的問題使得高校更愿意將管理精力投入到運(yùn)行成本的預(yù)算環(huán)節(jié)，而缺少了可靠詳盡的成本管理數(shù)據(jù)，不僅無法為高職院校的成本執(zhí)行設(shè)計出規(guī)范化的具體操作流程，更難以形成統(tǒng)觀全成本的管理視角，十分不利于高校合理化成本配置決策的形成。

(三)無形資產(chǎn)的核算方法不夠科學(xué)

長期以來高校的成本核算體系，雖然能夠反映財務(wù)管理工作狀況的基本信息，但在核算方法與具體核算環(huán)節(jié)的實(shí)施操作上，還仍然存在不少的體系僵化問題。由于很多高校對無形資產(chǎn)的管理還是延續(xù)了管理固定資產(chǎn)的思維和模式，甚至存在與固定資產(chǎn)相混淆的情況，而且有很多無形資產(chǎn)如著作權(quán)、專利權(quán)等直接列作了支出，沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)。還有高校對自行研發(fā)取得的無形資產(chǎn)的前期開發(fā)成本確認(rèn)較為困難，大多將研發(fā)中發(fā)生的耗費(fèi)在報銷時直接作為支出進(jìn)行賬務(wù)處理，未計入無形資產(chǎn)價值，無形資產(chǎn)價值難以得到全面認(rèn)識和準(zhǔn)確反映，進(jìn)而導(dǎo)致無形資產(chǎn)財務(wù)信息失真，造成攤銷費(fèi)用不夠準(zhǔn)確、真實(shí)。按照我國當(dāng)前對于高職院校的成本核算要求來看，高職院?，F(xiàn)有的成本核算體系中，對于攤銷費(fèi)用的核算內(nèi)容缺乏規(guī)范性參照，且缺乏先進(jìn)的分?jǐn)傎M(fèi)用計量機(jī)制。這樣的成本核算體系不僅不利于橫向效益比較，高校也更難以對具體職能部門的成本使用狀況進(jìn)行合理的宏觀調(diào)控，直接影響了高校成本管理工作在利用無形資產(chǎn)提高辦學(xué)經(jīng)營能力方面的能效發(fā)揮。

(四)成本核算的管理目標(biāo)與高校經(jīng)營理念相悖

最后是成本管理目標(biāo)的問題，部分高校在執(zhí)行成本核算工作時，錯誤地認(rèn)為成本核算就是“少花經(jīng)費(fèi)”，進(jìn)而盲目地縮減高校用于置辦教學(xué)樓或擴(kuò)建校園所產(chǎn)生的土地使用權(quán)、采購的大型教學(xué)軟件技術(shù)或其它教學(xué)服務(wù)技術(shù)以及圖書館運(yùn)行費(fèi)用等涉及無形資產(chǎn)的間接成本費(fèi)用。上述成本管理辦法雖然可以幫助高校在短時間內(nèi)節(jié)約資金開銷，但卻十分不利于高校后續(xù)的經(jīng)營戰(zhàn)略執(zhí)行。眾所周知，高職院校大多屬于教學(xué)服務(wù)型高校，即突出區(qū)域經(jīng)濟(jì)服務(wù)理念，以培養(yǎng)輸送區(qū)域經(jīng)濟(jì)所缺少的高尖端領(lǐng)域人才為辦學(xué)目標(biāo)。而在錯誤的成本管理目標(biāo)下，由于長期缺乏運(yùn)行的資金支持，使得高職院校出現(xiàn)教學(xué)設(shè)備陳舊短缺、師資隊伍水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)低下的管理問題，直接影響到高職院校基本教學(xué)服務(wù)業(yè)務(wù)的運(yùn)行質(zhì)量，最終導(dǎo)致高職院校失去辦學(xué)活力與辦學(xué)優(yōu)勢，這樣的成本管理體系無疑是“得不償失”的。

三、建立高職院校全成本管理體系的對策措施分析

(一)按照成本使用需求確定成本對象

成本對象是成本核算活動的最終載體，只有明確成本對象，才能夠客觀全面地計算出成本費(fèi)用的實(shí)際效益。因此在成本核算信息的歸集過程中，成本對象必須要始終與成本信息的應(yīng)用需求保持一致，簡單理解就是需要加工處理誰的成本信息，就以誰為成本核算對象。因此在具體劃分成本對象時，除了要區(qū)分好直接成本與間接成本兩類成本性質(zhì)以外，還需要結(jié)合高職院校在教學(xué)服務(wù)、科研事業(yè)、公共社會服務(wù)等不同職能活動特點(diǎn)，由不同的科研項目、教學(xué)活動以及管理部門機(jī)構(gòu)共同確認(rèn)。例如，高校創(chuàng)收部門開展成本核算時，需要區(qū)分出不同教學(xué)批次與專業(yè)的成本信息，再分別按照教學(xué)資源投入所產(chǎn)生的直接費(fèi)用與間接攤銷費(fèi)用來確定具體的成本對象。由此可知，高職院校成本對象的劃分并非越細(xì)、越多越好，從人力資源管理的視角來看，高職院校成本對象劃分的細(xì)化程度，將直接影響到相關(guān)會計信息的提取歸集難度與資源耗費(fèi)情況。對于經(jīng)濟(jì)盈利目標(biāo)弱化的高職院校來說，若盲目追求成本對象細(xì)化程度，可能導(dǎo)致成本核算管理的資源投入超過管理效益。因此，高校全成本管理體系中，成本對象必須要隨著高校在不同時期的業(yè)務(wù)經(jīng)營發(fā)展而不斷變化調(diào)整，在此基礎(chǔ)上加工形成與高校成本管理需求所匹配的成本信息。

(二)按照相關(guān)性確定成本核算范圍

根據(jù)2021年1月1日起施行的《事業(yè)單位成本核算基本指引》(以下簡稱《基本指引》)要求，事業(yè)單位在選擇成本核算對象時應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)性原則，即提供成本信息、歸集成本信息應(yīng)當(dāng)與本單位滿足成本信息的需求相關(guān)，應(yīng)當(dāng)利于成本信息的使用者依照成本管理數(shù)據(jù)做出單位整體成本預(yù)算的評價或決策。高職院校不同于市場環(huán)境中的企業(yè)，其運(yùn)行成本中，會計主體具有絕對的單一性，即高職院校本身。但高職院校因經(jīng)營活動開展所產(chǎn)生的成本管理工作內(nèi)容卻極其細(xì)化且繁瑣。例如，基本教育教學(xué)活動包括有自建、租賃房屋土地所產(chǎn)生的折舊與利息費(fèi)用，受教育者接收高等職業(yè)教育所產(chǎn)生的資源消耗，教務(wù)處教師人才隊伍、圖書館與實(shí)驗(yàn)室等基礎(chǔ)設(shè)施的管理人員以及校方管理人員的人工服務(wù)成本和其它可維持學(xué)校運(yùn)行所消耗的資金費(fèi)用成本。而上述成本內(nèi)容無論是計量還是歸集分配，都是一項需要高職院校各個部門協(xié)同參與的系統(tǒng)化工作，且圍繞著高校教育教學(xué)活動性質(zhì)不同，成本核算的重心與管理目標(biāo)也不盡相同，難以從同性質(zhì)單位中找到可供借鑒的成熟管理方案或模板。

因此，對于高職院校成本對象開展各類業(yè)務(wù)活動所產(chǎn)生的資金經(jīng)費(fèi)支出來說，需要根據(jù)資產(chǎn)、貨幣使用在過去、當(dāng)前與未來一定周期內(nèi)的利益流動性來確定成本核算范圍。將不屬于高校教育教學(xué)科研事業(yè)相關(guān)的成本費(fèi)用，一并從成本核算范圍中移除，以避免高校的成本核算數(shù)據(jù)存在虛高部分，影響成本預(yù)算在資金經(jīng)費(fèi)配置方面的合理性。例如，高職院校財務(wù)管理體系在核算單位管理費(fèi)用時，將“離退人員費(fèi)用”“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”以及“上繳上級費(fèi)用”四類與高校業(yè)務(wù)經(jīng)營活動無關(guān)的支出項從成本范圍中劃除，僅僅在高校財務(wù)管理工作中以單獨(dú)列支的形式加以體現(xiàn)。同理其它費(fèi)用中的“罰沒費(fèi)用”“壞賬損失”“現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈”以及“稅費(fèi)”也要從成本核算中劃出，并在現(xiàn)有的成本核算范圍內(nèi)加入“后勤部門服務(wù)保障費(fèi)用”“應(yīng)分?jǐn)偟男姓M(fèi)用支出”“安全經(jīng)費(fèi)”等間接輔助性質(zhì)的成本項增列入成本核算范圍。這樣形成的成本核算信息才更加貼合高校真實(shí)成本支出活動，才能夠以此為依據(jù)建立與成本耗費(fèi)相關(guān)的成本管理原則。

(三)健全成本核算體系，靈活處理高校資產(chǎn)攤銷問題

攤銷資產(chǎn)是指對除高校固定資產(chǎn)以外的其它可長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)，按照其具體使用年限將購置成本分?jǐn)傊撩總€年度的會計處理辦法。這種成本處理辦法與資產(chǎn)的折舊計提類似，攤銷費(fèi)用在計入高職院校當(dāng)期管理費(fèi)用時，僅僅會減少院校當(dāng)期收入，而不會減少持續(xù)性的現(xiàn)金流。從攤銷資產(chǎn)的核算本義來看，高職院校無形資產(chǎn)成本費(fèi)用的攤銷計算應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：

一是無形資產(chǎn)攤銷范圍的確認(rèn)。高校成本核算需要以實(shí)際會計成果作為信息參照與基礎(chǔ)，而無形資產(chǎn)的攤銷正是成本核算所必需的一種會計行為。根據(jù)《基本指引》要求，高校等事業(yè)單位每個會計周期需進(jìn)行攤銷處理的無形資產(chǎn)，必須是能夠確認(rèn)具體使用年限以及取得成本的無形資產(chǎn)。攤銷會計周期全部結(jié)束后仍可繼續(xù)使用的、不能為高校帶來后續(xù)經(jīng)濟(jì)效益或服務(wù)潛力的以及用名義資金計量的無形資產(chǎn)均不可以進(jìn)行攤銷處理，以免高校開展成本核算工作時出現(xiàn)無形資產(chǎn)成本項虛增的問題。

二是攤銷方法的使用。高校無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)統(tǒng)一采用“平均年限法”，按月進(jìn)行攤銷計提，賬目新增的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以財務(wù)會計記錄的入賬時間為準(zhǔn)，當(dāng)月開始計提攤銷，而減少的無形資產(chǎn)也應(yīng)以下賬時間為準(zhǔn)從當(dāng)月開始不再攤銷計提。

確認(rèn)無形資產(chǎn)的攤銷年限后，后續(xù)不應(yīng)進(jìn)行隨意更改，但若是高校在后續(xù)成本支出性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動中繼續(xù)追加了無形資產(chǎn)的取得成本，則應(yīng)當(dāng)在重新確認(rèn)攤銷年限與取得成本的前提下計算得出新的攤銷數(shù)額。

(四)明確成本核算目標(biāo)，建立適用性高的成本管理原則

首先是明確核算目標(biāo)，高職院校的成本核算目標(biāo)必須始終服務(wù)于“提高教學(xué)質(zhì)量”的根本原則，盡可能地做到“花好錢”，而不是“少花錢”。在此基礎(chǔ)上總結(jié)形成如下幾條成本管理原則：

一是權(quán)責(zé)發(fā)生制的補(bǔ)充原則。當(dāng)前按組織職能性質(zhì)來看高職院校屬于事業(yè)單位體系，因此會計核算主要是采用收付實(shí)現(xiàn)制，這顯然違背高職院校在教育經(jīng)費(fèi)投入以及科研事業(yè)投入的分期假設(shè)需求。因此為了調(diào)和成本效益評價不全面的問題，凡是與成本核算支出項目相關(guān)的會計信息，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，即無論成本費(fèi)用是否已經(jīng)實(shí)際支出，都按照權(quán)利生效的歸屬期來確定費(fèi)用與收入情況。

二是配比原則。即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在某一成本核算周期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)將費(fèi)用成本支出項與會計期間對應(yīng)的成本對象進(jìn)行配比，例如按照成本費(fèi)用的實(shí)際受益對象不同，將成本核算信息列入不同的成本的期間內(nèi)。例如，高職院校在提前購置課本教材、試驗(yàn)教學(xué)器材以及多媒體教學(xué)設(shè)備等資源、資料時，要按教學(xué)資源的實(shí)際使用時間，將上述成本支出項計入下期成本中；而其它間接成本費(fèi)用，即使在下個成本期間才發(fā)生實(shí)際的費(fèi)用支付結(jié)算，也應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期成本支出進(jìn)行核算。

四、結(jié)語

高職院校是我國高等教育體系的重要組成部分，承擔(dān)著為社會輸送高素質(zhì)職業(yè)化人才的重要教育任務(wù)。而成本核算工作的最終目的，正在于提高高職院校的經(jīng)營管理服務(wù)水平。因此需要從界定成本對象、明確成本核算范圍、提高費(fèi)用攤銷靈活度以及建立成本管理原則四個方面，促進(jìn)高職院校的成本管理能效提升，將“滿足學(xué)生教學(xué)服務(wù)的基本經(jīng)費(fèi)支出需求”視為成本核算的最終效益目標(biāo)，不斷提高高職院校成本費(fèi)用信息的歸集與配置水平。