陳哲穎

廣州衛(wèi)生職業(yè)技術(shù)學院 廣東 廣州

一、引言

1999年國際內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計進行了重新定義，將“增加組織價值”納入內(nèi)部審計的目標，強調(diào)內(nèi)部審計對組織的增值作用。我國內(nèi)部審計協(xié)會2013年發(fā)布的內(nèi)部審計基本準則將內(nèi)部審計目的定義為促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標，明確了內(nèi)部審計的增值功能，強調(diào)內(nèi)部審計對組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理的關(guān)注。2018年審計署修訂的《內(nèi)部審計工作規(guī)定》將內(nèi)部審計的職責修改為“監(jiān)督、評價、確認、咨詢、建議等”，體現(xiàn)了我國內(nèi)部審計業(yè)務類型向增值型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變。教育部2020年修訂發(fā)布了《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》，為高校內(nèi)部審計工作向增值型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型指明了方向?！督逃到y(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》將內(nèi)部審計的職能定位修改為“監(jiān)督、評價和建議”，新增了“建議”職能。內(nèi)部審計要通過提出科學的建議，推動高校治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

二、價值鏈理論在高校內(nèi)部審計的應用

1.價值鏈的概念

邁克爾·波特于1985年提出價值鏈理論，將企業(yè)的價值活動分為基本活動和輔助活動?；净顒觿?chuàng)造價值，輔助活動增加價值，各種價值活動有機結(jié)合成價值鏈的整體。管理活動是以實現(xiàn)公司價值最大化為目的，對各個價值活動進行優(yōu)化和協(xié)調(diào)（李鳳華，2007）。

2.價值鏈理論在高校的應用

目前，已有研究將價值鏈理論的應用范疇從企業(yè)拓展，應用到包括高校在內(nèi)的更多組織類型。如：將價值鏈應用于公共事業(yè)單位內(nèi)部控制（陽敏等，2012），將價值鏈理論用于高校發(fā)展分析（黃炳超等，2020），將價值鏈理論應用于高校辦公管理（傅麗濱，2020）。

以價值鏈視角對高校業(yè)務活動進行分析，關(guān)注資源流入到流出的全過程價值活動，有利于以高校整體價值創(chuàng)造為核心，對高校進行綜合的評價、反饋、優(yōu)化。參考傳統(tǒng)企業(yè)價值鏈，本文構(gòu)建了高校業(yè)務活動價值鏈分析圖（詳見圖1），將高校的活動分為輔助活動和基本活動。其中，輔助活動包括：基本設施、人力資源、技術(shù)支持、采購，為基本活動提供支持?；净顒影ǎ簝?nèi)部后勤、教學、科研、外部后勤、文化服務，為學校創(chuàng)造價值。各項價值活動相互協(xié)同耦合，價值在各類活動、環(huán)節(jié)間流轉(zhuǎn)，共同構(gòu)成高校價值鏈綜合體。高校價值鏈的最終產(chǎn)出結(jié)果是公共產(chǎn)品與服務。

3.從價值鏈視角討論高校內(nèi)部審計的意義

目前研究大多認為，內(nèi)部審計的增值功能主要體現(xiàn)在兩個方面：①直接降低審計成本；②通過確認和咨詢活動，優(yōu)化和完善組織管理，間接增加組織的價值（鄭石橋等，2017）。在價值鏈視角下，高校內(nèi)部審計的增值功能實現(xiàn)方式主要是通過監(jiān)督、評價、建議，為管理提供決策依據(jù)，規(guī)范價值鏈上各類活動的運行，提高價值流轉(zhuǎn)效率，優(yōu)化整體資源分配，持續(xù)創(chuàng)造價值，保持高校競爭優(yōu)勢。從價值鏈視角討論高校內(nèi)部審計有以下意義。

第一，明確了高校內(nèi)部審計工作的目標。內(nèi)部審計的目標與高校的總體目標都是增加價值。因此，無論高校的具體戰(zhàn)略目標怎樣變化，內(nèi)部審計目標總能夠與其保持一致。在高校內(nèi)部審計工作衡量標準上，以價值作為載體，使內(nèi)部審計工作的目標和評價手段更加明確和直觀。

第二，構(gòu)建了高校內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型框架。運用價值鏈理論將高校業(yè)務活動分解，以業(yè)務價值鏈為基礎進行內(nèi)部審計工作，使內(nèi)部審計工作的監(jiān)督、評價、建議既能考慮到高校整體戰(zhàn)略和目標，又能沿著價值鏈層層落實到每一項具體的業(yè)務活動。為內(nèi)部審計工作向增值型轉(zhuǎn)變提供了實用框架。

第三，有利于高校落實審計全覆蓋和審計“兩統(tǒng)籌”的工作要求。價值鏈視角拓展了內(nèi)部審計的廣度和深度，一切價值鏈上的活動都可以納入內(nèi)部審計關(guān)注的范疇。從內(nèi)部審計計劃設定，到審計過程中的組織實施，到審計結(jié)束后的評價和整改，凡是有利于提升高校價值的，內(nèi)部審計都應當推動。在內(nèi)部審計項目和審計組織方式上，以價值鏈為基礎統(tǒng)一籌劃，以價值活動串聯(lián)起各個部門、各類業(yè)務，可以起到優(yōu)化內(nèi)部審計資源配置、提高內(nèi)部審計效率的效果，從而落實審計“兩統(tǒng)籌”的工作要求。

第四，提高高校內(nèi)部審計部門地位。將內(nèi)部審計部門的工作成果體現(xiàn)為高校價值的增加，更容易獲得高校管理層的支持，提高內(nèi)部審計部門地位，有利于內(nèi)部審計充分發(fā)揮監(jiān)督、評價、建議的作用。以價值鏈為基礎進行內(nèi)部審計溝通，便于讓其他部門對內(nèi)部審計部門工作貢獻有更多了解和認識，有利于促進內(nèi)部審計部門與其他部門的溝通與合作（詳見圖2）。以價值為工作衡量手段，使內(nèi)部審計人員對工作成就有更加直觀的認識，激發(fā)內(nèi)部審計人員工作積極性。

三、高校內(nèi)部審計增值路徑思考

1.高校對內(nèi)部審計的保障和支持

高校對內(nèi)部審計的保障和支持是內(nèi)部審計能夠順利實現(xiàn)增值職能的基礎。內(nèi)部審計部門的資金、人員等資源來源于高校，直接影響內(nèi)部審計部門工作能力的價值實現(xiàn)；高校整體控制環(huán)境影響著內(nèi)部審計實施的效果；高校對內(nèi)部審計的態(tài)度由上而下影響內(nèi)部審計是否能夠順利進行、審計建議是否能被充分接受。因此，要推進增值型內(nèi)部審計，就必須使高校對內(nèi)部審計形成重視，從硬件和軟件上為內(nèi)部審計工作提供必要的保障與支持，以提高內(nèi)部審計工作效率和效果。

2.內(nèi)部審計的職責

高校內(nèi)部審計的職責是為高校業(yè)務活動提供監(jiān)督、評價和建議。在高校內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型時期，一是要將增加高校整體價值的理念貫徹到內(nèi)部審計的全過程。以往高校內(nèi)部審計的重點是以財務為主、以合規(guī)性審查為主，接下來必須提高內(nèi)部審計建議的建設性及可行性，為增值目標服務。二是要以風險為導向，重視內(nèi)部審計對風險事項的識別，尤其是對價值鏈關(guān)鍵業(yè)務活動的風險管理。高校內(nèi)部審計部門在熟悉高校各項業(yè)務活動的基礎上，對高校的財務風險、法律風險、政策風險等進行全面監(jiān)測，使風險能夠得到及時預警和防范，減少整體價值損失。三是加強與高校管理層的溝通，充分傳遞內(nèi)部審計部門所強調(diào)的內(nèi)部控制缺陷和風險點，助推內(nèi)部控制建設，協(xié)助管理層提高管理水平。

3.內(nèi)部審計項目組織方式

通過優(yōu)化內(nèi)部審計項目組織方式，實現(xiàn)一審多項、一審多果、一果多用，一方面能夠從源頭上直接降低審計成本，另一方面能夠減少審計實施中對高校業(yè)務活動的干擾，降低整體價值損耗。這就要求高校內(nèi)部審計部門在安排編制審計計劃時，對審計業(yè)務的覆蓋面、頻次進行優(yōu)化設計，把減少對同一審計事項的重復確認、加強不同類型審計項目的統(tǒng)籌融合和相互銜接等因素納入考慮。如在財務收支審計項目規(guī)劃時，可以考慮與科研經(jīng)費審計等項目一并開展。對于在單次審計中發(fā)現(xiàn)的普遍性、典型性問題，可以將其納入重點關(guān)注事項，在其他內(nèi)部審計項目中有針對性地審查，主動查找相關(guān)的內(nèi)部控制風險點。

4.內(nèi)部審計手段與方法

高校內(nèi)部審計目標的轉(zhuǎn)型必然伴隨著內(nèi)部審計手段與方法的轉(zhuǎn)型。一方面，傳統(tǒng)的審計手段已經(jīng)無法滿足增值型內(nèi)部審計所需的深度與廣度。內(nèi)部審計需要處理的信息量、數(shù)據(jù)量越來越大，運用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代化信息技術(shù)輔助內(nèi)部審計，是高校內(nèi)部審計工作模式發(fā)展的必然趨勢。另一方面，在高校內(nèi)部審計資源緊張的背景下，可適當運用數(shù)據(jù)分析手段，減少內(nèi)部審計人員工作量，提高內(nèi)部審計工作效率，優(yōu)化審計業(yè)務價值鏈。例如在內(nèi)部審計證據(jù)搜集上，可以以ERP系統(tǒng)為基礎，同時采集多部門數(shù)據(jù)，減少在收集審計資料上耗費的大量人力與時間。例如在審計方法上，利用技術(shù)手段對外部供應商統(tǒng)一社會信用代碼進行自動聯(lián)網(wǎng)核驗等。

5.內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系

增值型內(nèi)部審計對審計質(zhì)量提出了更高的要求，內(nèi)部審計部門要以價值為衡量基礎，科學設計內(nèi)部審計質(zhì)量控制方案和體系。對于每個審計流程，如審計工作底稿、審計檔案等，要有具體的質(zhì)量控制標準，便于實施和評價。在項目實施中，要進行全流程的質(zhì)量管理，并安排專人負責和跟進，嚴格將內(nèi)部審計質(zhì)量控制在目標范圍。

6.內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化機制

一方面，內(nèi)部審計部門要加強審計成果的溝通，針對不同受眾群體，根據(jù)所處的價值鏈層級，選擇不同的形式進行溝通。對高校管理層，通過正式的內(nèi)部審計報告溝通，正式且專業(yè)性強；對業(yè)務部門負責人，在正式報告基礎上加以易于理解的整改報告；對基層業(yè)務人員，則要明確需要整改的事項，在建議上要非常具體且具有可行性。另一方面，內(nèi)部審計部門要切實跟進審計整改，建立好、執(zhí)行好審計整改清單、臺賬。當前高校內(nèi)部審計部門普遍對審計整改環(huán)節(jié)不夠重視，與業(yè)務部門就整改的溝通程度和深度明顯不足，這就使審計成果無法真正進行增值轉(zhuǎn)化。因此，內(nèi)部審計必須做好對業(yè)務部門的充分引導、建議，把審計整改放到與審計實施同樣重要的位置上來。

四、高校增值型內(nèi)部審計模式——以采購業(yè)務專項內(nèi)部審計為例

采購業(yè)務是高校價值鏈中容易產(chǎn)生風險的業(yè)務鏈條之一。本文結(jié)合高校采購業(yè)務特點，構(gòu)建增值型內(nèi)部審計模式，其關(guān)鍵步驟示例如下（詳見圖3）：

（1）設立內(nèi)部審計目標。內(nèi)部審計部門與上級部門溝通后，設置高校采購業(yè)務專項審計目標，為優(yōu)化采購業(yè)務價值鏈管理提供建議。

（2）了解采購業(yè)務相關(guān)價值活動流程。內(nèi)部審計人員通過查閱學校制度、詢問采購相關(guān)業(yè)務人員等方式，初步了解采購業(yè)務相關(guān)價值活動，形成采購業(yè)務價值活動流程圖，并對基本活動、輔助活動進行區(qū)分。

（3）設計審計方案。根據(jù)初步了解到的采購業(yè)務風險、內(nèi)部控制情況和內(nèi)部審計資源，進行審計方案的設計。

（4）實施內(nèi)部審計。根據(jù)審計方案進行內(nèi)部審計工作。在實施中，注意做好內(nèi)部審計質(zhì)量控制。做好審計資源合理分配，力求達到成本與效率平衡。

（5）內(nèi)部審計結(jié)果溝通。與上級部門、采購業(yè)務負責人等溝通內(nèi)部審計結(jié)果。提出內(nèi)部審計所識別到的采購業(yè)務中存在的風險、內(nèi)部控制缺陷、低效或無效價值活動，并對如何優(yōu)化采購業(yè)務價值鏈、增加采購業(yè)務價值給出相應的整改建議。

（6）監(jiān)督與反饋。內(nèi)部審計人員監(jiān)督采購相關(guān)業(yè)務整改落實情況，跟蹤后續(xù)是否出現(xiàn)同類問題。采購業(yè)務部門對內(nèi)部審計效果進行反饋。

（7）內(nèi)部審計質(zhì)量評估。根據(jù)價值鏈增值視角下的質(zhì)量評估標準，上級部門、內(nèi)部審計部門、內(nèi)部審計執(zhí)行人員對本次審計項目質(zhì)量進行評估。