蔣翠萍

江蘇科技大學(xué) 江蘇 鎮(zhèn)江

一、研究背景

隨著建設(shè)“雙一流”高校，高校之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，逐步轉(zhuǎn)入內(nèi)涵式發(fā)展。如何在經(jīng)費(fèi)投入有限的情況下充分發(fā)揮資金的用途，提高資源的配置效率，滿(mǎn)足高校“雙一流”建設(shè)的需要，成為各高校迫切需要解決的問(wèn)題，而解決這個(gè)問(wèn)題首先要重視成本控制，避免教育資源的浪費(fèi)。

二、基于作業(yè)成本法J 高校全成本核算

1.成本核算對(duì)象

J高校教育成本核算對(duì)象為培養(yǎng)的各層次學(xué)生，包括：本科生、碩士研究生、博士研究生和留學(xué)生。J高?？蒲谐杀竞怂銓?duì)象可以確定為各科研項(xiàng)目。

2.成本核算期間

本文確定高校成本核算期間與學(xué)生培養(yǎng)期間一致，即按學(xué)年9月1日至次年8月31日核算。J 高校選擇的成本核算研究期間為2019年9月1日至2020年8月31日。

3.資源

資源就是為了完成各項(xiàng)作業(yè)而消耗的費(fèi)用支出。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，高校的費(fèi)用是否納入成本核算（詳見(jiàn)表1）。

2019年9月1日至2020年8月31日期間J 高校納入成本核算范疇的費(fèi)用有96 027.28萬(wàn)元，包含業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用82 071.58萬(wàn)元；單位管理費(fèi)用13 955.70萬(wàn)元。其中業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用包含教育費(fèi)用70 698.10萬(wàn)元，科研費(fèi)用11 373.48 萬(wàn)元；單位管理費(fèi)用包含行政管理費(fèi)用9626.15萬(wàn)元，后勤保障費(fèi)用4329.55萬(wàn)元。

由于經(jīng)濟(jì)科目分類(lèi)可以相對(duì)精準(zhǔn)地確定費(fèi)用的使用對(duì)象，因此，本文選用經(jīng)濟(jì)科目作為資源項(xiàng)目。納入成本核算范圍的費(fèi)用按照經(jīng)濟(jì)科目可分為工資福利支出、商品服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出、債務(wù)利息及費(fèi)用支出。

根據(jù)資源的耗費(fèi)情況將資源耗費(fèi)分為三類(lèi)：一是終結(jié)耗費(fèi)，即該資源耗費(fèi)可以直接確定為培養(yǎng)學(xué)生或科研項(xiàng)目的耗費(fèi)，直接計(jì)入相應(yīng)的成本；二是作業(yè)專(zhuān)屬耗費(fèi)，即某項(xiàng)資源可以確定為某作業(yè)的耗費(fèi)，則直接計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)中心；三是混合耗費(fèi)，即某項(xiàng)資源被多項(xiàng)作業(yè)中心耗費(fèi)，這就需要按照合適的分配依據(jù)，將該資源分配到各作業(yè)中心。

納入成本核算范圍的費(fèi)用按照經(jīng)濟(jì)科目分類(lèi)，選用經(jīng)濟(jì)科目作為資源項(xiàng)目，同時(shí)按照資源明細(xì)得到的J大學(xué)的資源項(xiàng)目的金額（詳見(jiàn)表2）。

表2

4.作業(yè)中心

根據(jù)J高校日常工作流程和各部門(mén)職能，確定5個(gè)作業(yè)中心，有學(xué)生管理作業(yè)中心、教學(xué)活動(dòng)作業(yè)中心、科研活動(dòng)作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、后勤保障作業(yè)中心。

5.成本動(dòng)因

（1）資源動(dòng)因。資源動(dòng)因是將混合耗費(fèi)的資源分配到各作業(yè)中心的依據(jù)。對(duì)混合耗費(fèi)的資源工資福利支出中與教學(xué)人員相關(guān)的工資福利支出進(jìn)行分配。由于J大學(xué)教師同時(shí)承擔(dān)教學(xué)和科研工作，本文按照一般性普通高校的教學(xué)工作量考核指標(biāo)來(lái)確定分配比例，如表3所示。以講師和助教為例，教學(xué)科研崗的講師和助教應(yīng)完成的最低教學(xué)工作量是80%，其薪酬的80%計(jì)入教學(xué)活動(dòng)，20%計(jì)入科研活動(dòng)（詳見(jiàn)表3）。

表3

同時(shí)J 高校教授、副教授和其他人員的比例為1.5∶3∶5.5，因此，教學(xué)人員相關(guān)的工資福利支出中歸屬于教學(xué)活動(dòng)中心的資源耗費(fèi)=42114.19×（0.15×0.4+0.3×0.6+0.55×0.8）=28637.65萬(wàn)元。歸屬于科研活動(dòng)中心的資源耗費(fèi)=42 114.19×（0.15×0.6+0.3×0.4+0.55×0.2）=13 476.54萬(wàn)元。

對(duì)混合耗費(fèi)的資源商品服務(wù)支出中的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、債務(wù)利息和費(fèi)用支出進(jìn)行分配，商品服務(wù)支出中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)按照納入成本核算范疇的費(fèi)用中教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出和后勤保障支出占總支出的比例來(lái)分?jǐn)偅粋鶆?wù)利息及費(fèi)用支出也按固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的分?jǐn)偡椒▉?lái)分?jǐn)偂?/p>

J高校的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、債務(wù)利息和費(fèi)用支出是通過(guò)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中的教育費(fèi)用進(jìn)行核算的，因此在計(jì)算教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出和后勤保障支出占總支出的比例時(shí)要將其從教育事業(yè)支出中剔除。

剔除固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及債務(wù)利息及費(fèi)用支出的教育事業(yè)支出=70 698.1 6933 206.61=63 558.49萬(wàn)元

剔除固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及債務(wù)利息支出的總支出=96 027.28 6933 206.61=88 887.67萬(wàn)元

教育事業(yè)支出占總支出的比例=63 558.49/88 887.67=71.50%

科研事業(yè)支出占總支出的比例 = 11 373.48/88 887.67=12.8%

行政管理支出占總支出的比例=9626.15/88 887.67=10.83%

后勤保障支出占總支出的比例=4329.55/88 887.67=4.87%。

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)分配到各作業(yè)中心的具體金額為：

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)分配到教學(xué)業(yè)務(wù)中心的金額=6933×71.5%=4957.10萬(wàn)元

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)分配到科研業(yè)務(wù)中心的金額=6933×12.8%=887.42萬(wàn)元

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)分配到行政管理中心的金額=6933×10.83%=750.84萬(wàn)元

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)分配到后勤保證中心的金額=6933×4.87%=337.64萬(wàn)元

債務(wù)利息及費(fèi)用支出分配到各作業(yè)中心的具體金額為：

債務(wù)利息及費(fèi)用支出分配到教學(xué)業(yè)務(wù)中心的金額=206.61×71.5%=147.73萬(wàn)元

債務(wù)利息及費(fèi)用支出分配到科研業(yè)務(wù)中心的金額=206.61×12.8%=26.45萬(wàn)元

債務(wù)利息及費(fèi)用支出分配到行政管理中心的金額=206.61×10.83%=22.37萬(wàn)元

債務(wù)利息及費(fèi)用支出分配到后勤保證中心的金額=206.61×4.87%=10.06萬(wàn)元

根據(jù)資源庫(kù)資源的類(lèi)別把各資源明細(xì)分配到各個(gè)作業(yè)成本中心（詳見(jiàn)表4）。

表4

因此，各作業(yè)中心消耗的資源金額具體如下：

學(xué)生管理作業(yè)中心=455.88+554.90=1010.78萬(wàn)元。

教學(xué)活動(dòng)作業(yè)中心=28 637.65+4957.10+12 305.24+560.79+147.73=46 608.51 萬(wàn)元

科研活動(dòng)作業(yè)中心=13 476.54+887.42+258.09+11 373.48+26.45=26 021.98萬(wàn)元

行政管理作業(yè)中心=8733.31+750.84+863.31+29.52+22.37=10 399.35萬(wàn)元

后勤保障作業(yè)中心=1370.06+337.64+2957.58+1.91+10.06=4677.25萬(wàn)元

（2）作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本庫(kù)分配到成本核算對(duì)象的依據(jù)。為了提高分配的準(zhǔn)確性和可行性，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與成本耗費(fèi)高度相關(guān)性和易獲得的原則確定作業(yè)動(dòng)因（詳見(jiàn)表5）。

表5

①學(xué)生管理作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因：學(xué)生人數(shù)。根據(jù)國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》，可將各類(lèi)學(xué)生按照一定系數(shù)折算成標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)。其中：全日制本科生系數(shù)為1，碩士生為1.5，博士生為2，留學(xué)生為3，成人教育本科學(xué)生為0.3。

作業(yè)動(dòng)因分配率1=學(xué)生管理作業(yè)中心總成本÷總標(biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)

J高校2019至2020學(xué)年在校人數(shù)共有35 706人，其中博士生93人，碩士生3625人，本科生17 100人，繼續(xù)教育生14 115人，留學(xué)生773人。按照系數(shù)折算成后，J高校2019至2020學(xué)年標(biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)如下：

標(biāo)準(zhǔn)全日制本科生數(shù)=17 100+14 115×0.3=21 334.5人

標(biāo)準(zhǔn)全日制碩士生數(shù)=3625×1.5=5437.5人

標(biāo)準(zhǔn)全日制博士生數(shù)=93×2=186人

標(biāo)準(zhǔn)全日制留學(xué)生數(shù)=773×3=2319人

總標(biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)=21334.5+5437.5+186+2319=29 277人

作業(yè)動(dòng)因分配率1=學(xué)生管理作業(yè)中心總成本÷總標(biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)=1010.78÷29 277

本科生分?jǐn)偟膶W(xué)生管理成本=標(biāo)準(zhǔn)全日制本科生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率1=21 334.5×1010.78÷29 277=736.57萬(wàn)元

碩士生分?jǐn)偟膶W(xué)生管理成本=標(biāo)準(zhǔn)全日制碩士生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率1=5437.5×1010.78÷29277=187.73萬(wàn)元

博士生分?jǐn)偟膶W(xué)生管理成本=標(biāo)準(zhǔn)全日制博士生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率1=186×1010.78÷29 277=6.42萬(wàn)元

留學(xué)生分?jǐn)偟膶W(xué)生管理成本=標(biāo)準(zhǔn)全日制留學(xué)生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率1=2319×1010.78÷29 277=80.06萬(wàn)元

②教學(xué)活動(dòng)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因：教學(xué)課時(shí)。本科生和留學(xué)生的教學(xué)課時(shí)就是授課課時(shí)，碩士生、博士生教學(xué)課時(shí)是授課課時(shí)與折算教學(xué)工作量之和?？偨虒W(xué)課時(shí)就是本科生、碩士生、博士生、留學(xué)生的授課課時(shí)與碩士生、博士生的折算教學(xué)工作量之和。

作業(yè)動(dòng)因分配率2=教學(xué)活動(dòng)作業(yè)中心總成本÷總教學(xué)課時(shí)

J高校2019至2020學(xué)年本科生教學(xué)課時(shí)為313361.31學(xué)時(shí)，留學(xué)生教學(xué)課時(shí)為27 907.20學(xué)時(shí)，研究生教學(xué)課時(shí)為197 909.80學(xué)時(shí)，由于J高校研究生部統(tǒng)計(jì)教學(xué)課時(shí)時(shí)未區(qū)分碩士和博士，因此碩士和博士的教學(xué)課時(shí)按碩士和博士的標(biāo)準(zhǔn)全日制人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

碩士生教學(xué)課時(shí)=5437.50×197 909.80÷（5437.5+186）=191 363.84學(xué)時(shí)

博士生教學(xué)課時(shí)=186×197 909.80÷（5437.5+186）=6545.96學(xué)時(shí)

總教學(xué)課時(shí)=313 361.31+27 907.20+197 909.80=539 178.31學(xué)時(shí)

作業(yè)動(dòng)因分配率2=教學(xué)活動(dòng)作業(yè)中心總成本÷總教學(xué)課時(shí)=46 608.51÷539 178.31

本科生分?jǐn)偟慕虒W(xué)活動(dòng)成本=本科生教學(xué)課時(shí)×作業(yè)動(dòng)因分配率2=313 361.31×46 608.51÷539 178.31=27 088.07萬(wàn)元

碩士生分?jǐn)偟慕虒W(xué)活動(dòng)成本=碩士生教學(xué)課時(shí)×作業(yè)動(dòng)因分配率2=191 363.84×46 608.51÷539 178.31=16 542.18萬(wàn)元

博士生分?jǐn)偟慕虒W(xué)活動(dòng)成本=博士生教學(xué)課時(shí)×作業(yè)動(dòng)因分配率2=6545.96×46 608.51÷539 178.31=565.86萬(wàn)元

留學(xué)生分?jǐn)偟慕虒W(xué)活動(dòng)成本=留學(xué)生教學(xué)課時(shí)×作業(yè)動(dòng)因分配率2=27 907.2×46 608.51÷539 178.31=2412.40萬(wàn)元

③行政管理作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因。行政管理中心的作業(yè)既服務(wù)于教學(xué)又服務(wù)于科研，所以歸集到行政管理中心的成本既有教育耗費(fèi)也有科研耗費(fèi)，因此可以按照納入成本核算范疇的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出的比例來(lái)進(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)偤蟮慕逃杀景礃?biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)比來(lái)分配本、碩、博、留學(xué)各層次學(xué)生的教育成本。科研成本按科研活動(dòng)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配。

作業(yè)動(dòng)因分配率3=教學(xué)活動(dòng)分?jǐn)偟男姓芾沓杀尽驴倶?biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)

教學(xué)活動(dòng)分?jǐn)偟男姓芾沓杀?10399.35×70698.10÷82 071.58

科研活動(dòng)分?jǐn)偟男姓芾沓杀?10399.35×11373.48÷82 071.58

作業(yè)動(dòng)因分配率3=教學(xué)活動(dòng)分?jǐn)偟男姓芾沓杀尽驴倶?biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)=（10 399.35×70 698.10÷82 071.58）÷29 277

本科生分?jǐn)偟男姓芾沓杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制本科生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率3=21 334.50×［（10 399.35×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=6527.95萬(wàn)元

碩士生分?jǐn)偟男姓芾沓杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制碩士生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率3=5437.50×［（10 399.35×70 698.10÷82 071.58）÷29 277］=1663.77萬(wàn)元

博士生分?jǐn)偟男姓芾沓杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制博士生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率3=186×［（10 399.35×70 698.1÷82 071.58）÷29277］=56.91萬(wàn)元

留學(xué)生分?jǐn)偟男姓芾沓杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制留學(xué)生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率3=2319×［（10 399.35×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=709.57萬(wàn)元

④后勤保障作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因：同行政管理作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因。

作業(yè)動(dòng)因分配率4=教學(xué)活動(dòng)分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀尽驴倶?biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)

教學(xué)活動(dòng)分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀?4677.25×70 698.1÷82 071.58

科研活動(dòng)分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀?4677.25×11 373.48÷82 071.58

作業(yè)動(dòng)因分配率4=教學(xué)活動(dòng)分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀尽驴倶?biāo)準(zhǔn)全日制學(xué)生數(shù)=（4677.25×70698.1÷82 071.58）÷29 277

本科生分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制本科生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率4=21 334.5×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=2936.04萬(wàn)元

碩士生分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制碩士生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率4=5437.5×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=748.30萬(wàn)元

博士生分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制博士生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率4=186×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=25.60萬(wàn)元

留學(xué)生分?jǐn)偟暮笄诒Ｕ铣杀?標(biāo)準(zhǔn)全日制留學(xué)生數(shù)×作業(yè)動(dòng)因分配率4=2319×［（4677.25×70 698.1÷82 071.58）÷29 277］=319.14萬(wàn)元

⑤科研活動(dòng)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因：項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)?？蒲谢顒?dòng)作業(yè)中心的總成本除了包括直接歸集到科研活動(dòng)作業(yè)中心的成本，也包括行政管理作業(yè)中心和后勤保障作業(yè)中心分?jǐn)偟娇蒲谐杀??？蒲谢顒?dòng)作業(yè)中心的總成本=26 021.98+10 399.35×11 373.48÷82 071.58+4677.25× 11 373.48÷82 071.58=28 111.30萬(wàn)元，J高校全校所有科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)為22 497.74萬(wàn)元。

作業(yè)動(dòng)因分配率5=科研活動(dòng)作業(yè)中心總成本÷全校所有科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)總額=28 111.30÷22 497.74=1.2495

各科研項(xiàng)目分?jǐn)偟目蒲谢顒?dòng)成本=各科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)金額×作業(yè)動(dòng)因分配率5=各科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)金額×1.2495

綜上所述，把各作業(yè)中心分?jǐn)偟母鲗哟螌W(xué)生的教育成本進(jìn)行匯總，同時(shí)加上直接計(jì)入各層次學(xué)生教育的成本耗費(fèi)，即得到最終各層次學(xué)生的教育成本。其中直接計(jì)入各層次學(xué)生教育成本的耗費(fèi)為：計(jì)入研究生教育成本4852.77萬(wàn)元，計(jì)入本科生教育成本2392.84萬(wàn)元，計(jì)入留學(xué)生教育成本63.8 萬(wàn)元。按碩士和博士的標(biāo)準(zhǔn)全日制人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)傊苯佑?jì)入研究生教育成本，得到：

直接計(jì)入碩士生教育成本=5437.5×4852.77÷（5437.5+186）=4692.26萬(wàn)元

直接計(jì)入博士生教育成本=186×4852.77÷（5437.5+186）=160.51萬(wàn)元

最終各層次學(xué)生分?jǐn)偟慕逃杀救缦拢?/p>

本科生分?jǐn)偟慕逃杀?2392.84+736.57+27 088.07+6527.95+2936.04=39 681.47萬(wàn)元

碩士生分?jǐn)偟慕逃杀?4692.26+187.73+16 542.18+1663.77+748.30=23 834.24萬(wàn)元

博士生分?jǐn)偟慕逃杀?160.51+6.42+565.86+56.91+25.60=815.30萬(wàn)元

留學(xué)生分?jǐn)偟慕逃杀?63.8+80.06+2412.40+709.57+319.14=3584.97萬(wàn)元

將得到的各層次學(xué)生教育成本除以相對(duì)應(yīng)的學(xué)生人數(shù)，得到各層次學(xué)生生均教育成本，具體如下：

本科生生均教育成本=39 681.47÷21 334.5=1.86萬(wàn)元

繼續(xù)教育生生均教育成本=0.3×39681.47÷21334.5=0.558萬(wàn)元

碩士生生均教育成本=23 834.24÷3625=6.575萬(wàn)元

博士生生均教育成本=815.3÷93=8.7667萬(wàn)元

留學(xué)生生均教育成本=3584.97÷773=4.6377萬(wàn)元

三、建議及展望

本案例是基于作業(yè)成本法高校全成本核算研究報(bào)告在J高校的實(shí)際應(yīng)用，通過(guò)對(duì)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分?jǐn)?，最后?jì)算出各層次學(xué)生的教育成本和科研成本。但是，對(duì)高校成本核算的研究遠(yuǎn)不止于此，還有繼續(xù)深入研究的必要，比如資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的選擇，是否有更加科學(xué)合理的成本動(dòng)因；再比如本課題是站在學(xué)校整體層面上進(jìn)行討論，但實(shí)際學(xué)校各學(xué)院學(xué)生的培養(yǎng)方式各不相同，課程結(jié)構(gòu)也不一樣，因此，資源耗費(fèi)的情況也大不相同，可以在對(duì)學(xué)校進(jìn)行整體討論的基礎(chǔ)上對(duì)各學(xué)院進(jìn)行分類(lèi)討論，這樣會(huì)得到更加精確的成本數(shù)據(jù)。