廣州華商學(xué)院 陳美華

一、引言

理論的建立離不開對其基本前提的約定，正如諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主科斯等所言：“過去，經(jīng)濟理論一直未能清楚地陳述假設(shè)，經(jīng)濟學(xué)家在建立一種理論時常常忽略對理論賴以建立的基礎(chǔ)的考察，以至于由于缺乏對理論所依賴的假設(shè)的了解而產(chǎn)生誤解和不必要的爭論?！惫芾頃嬜鳛橐粋€服務(wù)于企業(yè)管理的信息系統(tǒng)，其所賴以建立的前提是人們在使用過程中自發(fā)約定好的。在其最初被提及的時候，盡管人們不是很清楚應(yīng)如何對其邊界做出約定，但對這一學(xué)科是研究什么或是干什么的還是基本清楚的。隨著時間的推移和不斷地使用，其概念日益明確，使其逐漸成為一門基礎(chǔ)概念日漸清晰的學(xué)科。

管理會計作為服務(wù)于企業(yè)管理的信息支持系統(tǒng)，為經(jīng)濟主體提供的信息主要是以貨幣信息為主的經(jīng)濟信息，提供信息的目的是為經(jīng)濟主體實現(xiàn)價值創(chuàng)造服務(wù)。因此，為經(jīng)濟主體進行價值創(chuàng)造提供貨幣信息是管理會計的主要概念約定。方法基礎(chǔ)是管理會計方法構(gòu)建不可或缺的基本條件，如貨幣具有時間價值、冒風(fēng)險投資具有風(fēng)險價值，以及管理人員的重要決策參考指標(biāo)是邊際利潤等。當(dāng)然，管理會計的建立也離不開一些基礎(chǔ)概念，如成本性態(tài)、責(zé)任會計、本量利分析等，這些概念都是管理會計中經(jīng)常使用的復(fù)合型概念，對管理會計理論的建立不具有基礎(chǔ)作用，因而難以稱之為基本假設(shè)。廣義的管理會計包含財務(wù)會計和狹義的管理會計兩個分支學(xué)科，本文所研究的管理會計僅指為企業(yè)或行政單位提供服務(wù)的會計信息系統(tǒng)。

二、文獻綜述

近年來，盡管研究管理會計的文獻甚為多見，但系統(tǒng)研究管理會計基礎(chǔ)理論問題的文獻則較為少見。于增彪等認(rèn)為，管理會計信息為創(chuàng)造企業(yè)價值服務(wù)，所提供的信息包括財務(wù)與非財務(wù)信息、戰(zhàn)略制定與實施支持信息、決策支持信息、經(jīng)營管控系統(tǒng)信息。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）項目研究專門委員會提交的研究報告指出：“假設(shè)的數(shù)目是很少的，它們是原則賴以建立的基本假定。假設(shè)的必要性來自經(jīng)濟和政治環(huán)境，以及商品社會各異的思維模式和慣例?！?/p>

國內(nèi)一些研究者在會計假設(shè)的基礎(chǔ)上提出了管理會計的基本假設(shè)。李天民認(rèn)為，管理會計假設(shè)包括會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量、成本分類和效益最大化等。張兆國認(rèn)為，管理會計的基本假設(shè)一般由會計主體、持續(xù)經(jīng)營與壽命期經(jīng)營、會計分期、資金時間價值和暫時性等構(gòu)成。夏廣良等認(rèn)為，管理會計具備管理會計主體、繼續(xù)經(jīng)營和會計分期、貨幣時間價值和成本性態(tài)可分等假設(shè)。

還有一些學(xué)者針對管理會計的發(fā)展提出了一些具體假設(shè)。丁世連等認(rèn)為，經(jīng)營管理會計的基本假設(shè)包括經(jīng)營主體、目標(biāo)利潤、代理關(guān)系和貨幣時間價值等。王保和等認(rèn)為，管理會計假設(shè)包括主題層次、分期彈性、可計量和方案認(rèn)可等。孟焰認(rèn)為，管理會計假設(shè)包括基礎(chǔ)性假設(shè)和技術(shù)性假設(shè)，基礎(chǔ)性假設(shè)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、靈活分期、多種計量單位、成本分類多樣性和貨幣時間價值等；技術(shù)性假設(shè)是應(yīng)用某一具體管理會計事項，直接約束和規(guī)范個別管理會計程序和方法的應(yīng)用型命題。吳大軍等認(rèn)為，管理會計基本假設(shè)包括多層主體、理性行為、合理預(yù)期和充分占有信息等。

盡管目前人們對管理會計基本假設(shè)的認(rèn)識有很多，但大致存在以下問題：（1）管理會計假設(shè)大多沿用了財務(wù)會計假設(shè)的基本模式，沒有從本質(zhì)上對其進行總結(jié)概括；（2）各種假設(shè)之間的邏輯性不強，對管理會計理論基礎(chǔ)的建設(shè)指導(dǎo)性不足；（3）沒有從本質(zhì)上對管理會計的基本假設(shè)進行提煉，對管理會計理論的建設(shè)缺乏指導(dǎo)意義。

三、管理會計基本假設(shè)：邊界約定與方法基礎(chǔ)

假設(shè)最早是作為管理會計概念體系的建構(gòu)基礎(chǔ)而提出來的，由于管理會計假設(shè)對所有相關(guān)概念、原則及方法的建立具有指導(dǎo)意義，因而在數(shù)量上不可能太多，常常又被稱之為“基本假設(shè)”。1964年，美國伊利諾伊州立大學(xué)管理會計研究小組發(fā)表的報告認(rèn)為：假設(shè)具有普遍意義，是指導(dǎo)其他命題的基礎(chǔ)；假設(shè)是不言自明的命題并直接構(gòu)成某一職業(yè)的基石；假設(shè)是得到普遍認(rèn)可的，但卻是無法得以證明的；各項假設(shè)之間具有邏輯一致性，而不會互相沖突；每個假設(shè)都是獨立的基本命題，相互之間不會發(fā)生重復(fù)或交叉。不同假設(shè)的性質(zhì)和作用各不相同，因而有必要對其進行適當(dāng)?shù)膮^(qū)分或歸類，有些假設(shè)接近事實的程度較高，而另一些則較低；有些假設(shè)是在長期的社會實踐過程中逐步形成的一些概念和慣例，這些概念或慣例規(guī)定了管理會計發(fā)揮作用的界限或范圍。將假設(shè)區(qū)分為不同的類別有助于深入認(rèn)識其本質(zhì)，進而充分發(fā)揮其在構(gòu)建管理會計概念體系中的基礎(chǔ)作用。概括地說，基本假設(shè)包括邊界約定和方法基礎(chǔ)兩個方面。

（一）基礎(chǔ)假設(shè)與邊界約定

基礎(chǔ)假設(shè)是假設(shè)的核心，其內(nèi)容限定了這一概念發(fā)揮作用的范圍。由于這種假設(shè)確定了管理會計基本邊界，所以又可稱之為邊界約定。（1）基礎(chǔ)假設(shè)是理論研究的起點。對于管理會計這樣一個人造系統(tǒng)來說，目標(biāo)集中體現(xiàn)了系統(tǒng)的運行方向，在管理會計目標(biāo)確定之后，有必要通過基礎(chǔ)假設(shè)對其邊界做出約定，以保證系統(tǒng)按設(shè)定的目標(biāo)運行。（2）基礎(chǔ)假設(shè)是一系統(tǒng)區(qū)別于另一系統(tǒng)的邊界約定。運行環(huán)境是系統(tǒng)的外部制約因素，由于系統(tǒng)的外部制約因素極為復(fù)雜且缺乏穩(wěn)定性，必須采取抽象分析的方法對其進行總結(jié)概括，以創(chuàng)立一個能夠保證其運行的外部環(huán)境。（3）基礎(chǔ)假設(shè)的數(shù)量應(yīng)滿足充分性和必要性兩項基本要求。充分性是指概念約定應(yīng)足夠多，各項約定之間應(yīng)相互聯(lián)系地構(gòu)成一個完整的方法基礎(chǔ)；必要性是指概念約定應(yīng)是必要的而不必太多，以避免各項約定之間出現(xiàn)重復(fù)或交叉。也就是說，每項約定都是獨立的基本命題，但任何一個約定都不能從其他約定中推導(dǎo)和分解出來。

（二）一般假定與方法基礎(chǔ)

一般假定，又可稱之為管理會計的方法基礎(chǔ)，通常指假定成立的主張、條件或公理等。假定接近事實，但又不一定是事實，如冒風(fēng)險投資可能會得到較多的回報，但并不一定真有相應(yīng)的回報，甚至有可能蒙受損失。R.K.Mautz認(rèn)為：“假定，不是那種武斷、蓄意的假定，而是必需的、常常是未能確定的假定。它們典型地反映對實施的情況或事項的趨勢的最佳判斷?！币话慵俣ú煌诨A(chǔ)假設(shè)，基礎(chǔ)假設(shè)接近真實的程度更高一些，而一般假定通常為假定的事實，但這種假定通常具有現(xiàn)實意義。假定通常是方法建立的基礎(chǔ)，一般可作為邏輯推理的小前提或次要前提。因此，假定雖然與事實有一定差距，但卻是經(jīng)濟發(fā)展過程中最接近事實的現(xiàn)象。作為方法基礎(chǔ)，假定的具體含義如下：（1）一般假定在本質(zhì)上具有普遍性意義，且是指導(dǎo)其他命題的基礎(chǔ)，如貨幣時間價值假設(shè)，是指貨幣在一定條件下會隨著時間的推移而產(chǎn)生增值，但在自然條件下貨幣是不會產(chǎn)生增值的。（2）一般假定具有一定的假定性或估計性，其估計的成分可能較多，如冒風(fēng)險投資可能得到額外報酬，但也同樣可能帶來一定的損失，只是通過概率的計算其投資收益仍可能為正而已。（3）一般假定使人們更加關(guān)注生產(chǎn)經(jīng)營中的核心問題，例如邊際利潤意味著企業(yè)每增加一個單位產(chǎn)品的銷售所增加的利潤。這一概念是去除了利潤計算中的無關(guān)因素，使人們更關(guān)心利潤中的核心要素。一般假定是管理會計方法構(gòu)建的基礎(chǔ)，這些概念雖然與事實有一定差距，但卻是經(jīng)濟發(fā)展過程中最接近事實的普遍現(xiàn)象。

四、管理會計的邊界約定

管理會計作為一個人造系統(tǒng)，其邊界是在使用過程中逐步形成的。由于在會計產(chǎn)生初期，人們尚無法區(qū)分會計信息的內(nèi)部使用者和外部使用者，因而也就無法區(qū)分為財務(wù)會計和管理會計。隨著社會分工的不斷加深，一種主要為外部使用者提供信息的財務(wù)會計逐步獨立出來，并形成了特有的加工方法和信息提供方式。其后，人們逐漸把專門為管理者服務(wù)的會計分支稱之為管理會計。作為會計的一個基本分支，其本質(zhì)的特征可以概括為以下三個方面。

（一）經(jīng)濟主體

經(jīng)濟主體是指在經(jīng)濟活動中能夠獨立確定經(jīng)濟目標(biāo)、選擇行為方式、承擔(dān)經(jīng)濟后果并獲取經(jīng)濟利益的經(jīng)濟單位。經(jīng)濟主體可以是企業(yè)，也可以是政府機構(gòu)或自然人；可以是不具有法人資格或由多個企業(yè)法人組成的企業(yè)集團；也可以是具有自身經(jīng)濟利益的分支機構(gòu)，如分廠、車間、項目組，具有特定職責(zé)或特殊任務(wù)的組織、班組或個人。各個單位或分支機構(gòu)只要有獨立的經(jīng)濟職責(zé)或經(jīng)濟目標(biāo)，都可以成為獨立的經(jīng)濟主體。2014年，財政部《企業(yè)管理會計基本指引》指出，經(jīng)濟主體包括企業(yè)或行政單位，進一步明確了非企業(yè)行政單位也屬于可實施管理會計的經(jīng)濟主體。

管理會計的目標(biāo)是促使經(jīng)濟主體獲取自身利益的最大化。企業(yè)或行政單位的管理會計目標(biāo)或考核指標(biāo)按照單位的性質(zhì)不同而有所區(qū)別。如企業(yè)的考核指標(biāo)按照管理權(quán)限的不同可分為四個方面：（1）正常法人單位的考核體系是由多維度指標(biāo)組成的經(jīng)濟指標(biāo)體系；（2）子公司等分支機構(gòu)實行以投資利潤率為核心的經(jīng)濟考核指標(biāo)體系；（3）分公司、車間等內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任單位實行以內(nèi)部利潤為核心的經(jīng)濟考核指標(biāo)體系；（4）部門、班組和個人等責(zé)任單位實行以成本費用為核心的指標(biāo)體系。對于企業(yè)或行政單位內(nèi)部的某一部門、某一業(yè)務(wù)執(zhí)行單位或某一業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的考核指標(biāo)，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)來設(shè)置。企業(yè)和行政單位經(jīng)營目標(biāo)的確定要做到個體服從于整體、個人服從組織、分支服從于總體的考核要求。

經(jīng)濟主體假設(shè)使管理會計與財務(wù)會計有了一個明確的界限。財務(wù)會計的會計主體是一個明確的整體，有其獨立的活動和整體經(jīng)濟利益，而經(jīng)濟主體則可以是一個會計主體，也可以是多個會計主體的聯(lián)合體，甚至是會計主體的一部分，通過特定的經(jīng)濟關(guān)系使其結(jié)合成一個整體。企業(yè)或行政單位應(yīng)根據(jù)管理模式分級確定責(zé)任主體，明確各單位、各層級及各崗位之間的經(jīng)濟責(zé)任，制定實施方案，落實管理會計責(zé)任。

（二）貨幣信息

會計的本質(zhì)特征是貨幣計量。也就是說，只有貨幣計量的信息，才是可以匯總計量的信息，才是能夠反映一切經(jīng)濟活動最綜合的信息。當(dāng)然，全面反映一個企業(yè)或行政單位的經(jīng)濟活動，不可避免地要使用非貨幣單位計量的信息，但這些非貨幣信息只是幫助人們理解貨幣信息表達(dá)的企業(yè)經(jīng)濟活動，是輔助信息。因此，以貨幣信息為主的經(jīng)濟信息約定是管理會計信息系統(tǒng)區(qū)分于其他信息系統(tǒng)的一個重要特征，如企業(yè)人事部門提供的關(guān)于職工個人思想品德方面的信息，盡管對企業(yè)管理極為有用，但這樣的信息一般不屬于管理會計信息。如果失去了這一約定，人們將無法劃清會計信息系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的界限。管理會計與財務(wù)會計均為貨幣計量的會計子系統(tǒng)，但兩個子系統(tǒng)在信息來源、加工方法及信息用途等方面均有顯著的差別。

數(shù)字貨幣并未改變管理會計提供貨幣信息的實質(zhì)。人類的商品交換最初是采用以物易物方式來進行的，以后逐步出現(xiàn)了貝殼貨幣、金銀銅幣，最后發(fā)展到以紙幣和硬幣來交換的時代。隨著時代的進步，計量單位越來越簡潔，商品的價值可以用內(nèi)含其中的貨幣量來衡量，在未來，則可用數(shù)字來代替。也就是說，原有的貨幣形態(tài)將逐步被更加簡潔、更加穩(wěn)定的數(shù)字貨幣所替代。數(shù)字貨幣最初的形式是數(shù)字黃金，隨后出現(xiàn)了一些密碼貨幣。從目前的情況來看，數(shù)字貨幣還不具備一般貨幣的基本功能，但在一定范圍內(nèi)具備了貨幣的某些功能。隨著數(shù)字經(jīng)濟時代的到來，數(shù)字貨幣必將對貨幣計量手段產(chǎn)生極大的影響。

除了用貨幣作為基本計量手段以外，管理會計還大量地使用了非貨幣計量單位，但這些計量單位是輔助性質(zhì)的，如在本量利分析中，既要使用貨幣計量信息，更要使用非貨幣計量信息。如果不使用貨幣信息，管理會計的方法將不能稱之為“會計”方法，而只能稱之為經(jīng)濟分析方法。因此，管理會計信息一定是能夠用貨幣計量的信息或主要使用貨幣計量的信息?？偟膩碚f，其他計量單位的信息是輔助性或解釋性的，而管理會計信息本質(zhì)上是貨幣信息。

（三）價值創(chuàng)造

管理者的最終目的是實現(xiàn)企業(yè)財富的增加，通過財富的增加實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化，因此，價值創(chuàng)造是企業(yè)管理活動的綜合表達(dá)，也是管理會計的最終目標(biāo)。價值創(chuàng)造的定性描述是指企業(yè)為股東及其他利害關(guān)系人創(chuàng)造財富，通常人們對那些能滿足人們需要的事物給予肯定的評價，反之便給予否定的評價。其定量描述則表現(xiàn)為企業(yè)市場價值的增加。企業(yè)的市場價值對上市公司來說直接表現(xiàn)為企業(yè)的市價總和；對一般企業(yè)來說可概括為企業(yè)能夠為其股東及其他利害關(guān)系人帶來未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，價值創(chuàng)造就是指通過一系列經(jīng)營管理活動，來提高企業(yè)的生存能力和市場價值。

管理會計作為一個信息系統(tǒng)，可以通過以下四個步驟為企業(yè)創(chuàng)造價值提供支持。（1）戰(zhàn)略規(guī)劃。通過充分的調(diào)查研究，為經(jīng)濟主體在較長時間內(nèi)全局性的發(fā)展目標(biāo)及其實施方案進行全面謀劃，為企業(yè)或行政單位合理制定價值創(chuàng)造目標(biāo)提供支持。（2）參與決策。通過具體的財務(wù)和業(yè)務(wù)融合策略，及時提供和利用相應(yīng)的信息，幫助企業(yè)或行政單位及下屬各層級做出應(yīng)有的選擇。（3）預(yù)算控制。制定預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)置溝通、協(xié)調(diào)、反饋及分析等控制機制，支持和引導(dǎo)企業(yè)或行政單位持續(xù)高效地落實規(guī)劃目標(biāo)。（4）評價考核。制定相應(yīng)的評價考核指標(biāo)，評價企業(yè)或行政單位戰(zhàn)略規(guī)劃實施情況，并以此為標(biāo)準(zhǔn)進行考核與激勵。

價值創(chuàng)造通過以下五個方面體現(xiàn)了管理會計的核心功能：（1）策劃價值創(chuàng)造目標(biāo)。通過經(jīng)營謀劃和規(guī)范管理等一系列業(yè)務(wù)活動來策劃企業(yè)發(fā)展策略，實現(xiàn)自身價值增值的目標(biāo)。（2）選擇價值創(chuàng)造模式。將本單位的人力資源、財力資源和物力資源有效結(jié)合，進而實現(xiàn)企業(yè)價值增加的資源整合方式。（3）籌劃價值創(chuàng)造過程。通過規(guī)劃、決策、控制和評價等具體實施過程，確保各項具體管理目標(biāo)的實現(xiàn)。（4）落實價值創(chuàng)造措施。通過各項管理會計方法和具體手段的貫徹實施，保證各項措施得到合理的運用和實施。（5）突出價值創(chuàng)造成果。價值創(chuàng)造的成果表現(xiàn)為企業(yè)財務(wù)狀況的改善，以及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的增加，企業(yè)應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)耐黄泣c使企業(yè)的業(yè)績成果得以實現(xiàn)。經(jīng)濟主體應(yīng)通過管理會計工具和方法的運用，準(zhǔn)確分析和把握本企業(yè)或單位的價值創(chuàng)造模式，推動財務(wù)與業(yè)務(wù)等的有機融合，實現(xiàn)自身價值的最大化。

根據(jù)以上對管理會計基本特征的描述，可以把管理會計定義為：管理會計是針對特定經(jīng)濟主體建立的，以價值創(chuàng)造為主要目的，通過提供有用的以貨幣信息為主的經(jīng)濟信息，參與經(jīng)濟單位戰(zhàn)略規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動的一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)。

五、管理會計的方法基礎(chǔ)

（一）貨幣時間價值

貨幣時間價值假設(shè)即假設(shè)貨幣在一定條件下會隨著時間的推移而自然產(chǎn)生的增值。在自然條件下貨幣當(dāng)然不可能產(chǎn)生增值，但隨著借貸關(guān)系的產(chǎn)生，一些人有資金而不具備創(chuàng)造價值的條件，而另一些人則具備一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件用以賺取利潤或創(chuàng)造價值。這就使得資金的所有者通過資金的借出從資金使用者手中分享一部分收益成為可能。這種收益通常會隨著借貸金額的大小和時間長短而有所不同。久而久之，人們便自然產(chǎn)生一種觀念，即貨幣會隨著時間的推移而產(chǎn)生增值，金額越大、時間越長，所產(chǎn)生的增值就越多。但這一觀念僅僅是一種假設(shè)，即在不存在借貸關(guān)系的情況下，貨幣就不可能隨著時間的推移而產(chǎn)生增值。

貨幣時間價值觀念具有重要的理論和現(xiàn)實意義，它使人們能夠把不同時點、不同時期和不同支付方式的收入和支出置于同一可比的基礎(chǔ)之上。也就是說，人們可以把不同時點發(fā)生的收入和費用通過貨幣時間價值的計算置于同一可比的基礎(chǔ)之上，也可以把不同時期內(nèi)發(fā)生的收入和費用進行直接比較，還可把分期支付、提前支付、延期支付等收付方式不同、時點不同的款項相互比較。貨幣時間價值通常是假設(shè)在無風(fēng)險的情況下發(fā)生的，在有風(fēng)險的情況下，投資報酬會高于無風(fēng)險報酬。因此，貨幣時間價值通常是指沒有通脹，也沒有收付風(fēng)險情況下的社會平均報酬率。

（二）風(fēng)險價值

風(fēng)險即收益的不確定性。在日常生活中，冒風(fēng)險投資可能會得到較大的收益，也可能承擔(dān)較大的損失，但總體來講，風(fēng)險大，得到的以概率計算的報酬就越高；風(fēng)險小，所得到的報酬就越低，否則，誰也不愿冒風(fēng)險去投資。久而久之，這種現(xiàn)象就成為一種自然現(xiàn)象，并形成一種基本觀念，即冒風(fēng)險投資能得到額外報酬。因此，風(fēng)險收益（或損失）是冒風(fēng)險投資獲得收益或蒙受損失的可能性。冒風(fēng)險投資可能帶來的額外收益即為風(fēng)險價值，顯然，冒風(fēng)險投資是一種人為假設(shè)，但這種假設(shè)又是完全合理的。這一假設(shè)為存在風(fēng)險的情況下合理計算投資報酬奠定了基礎(chǔ)。

風(fēng)險的計算為人們選擇投資方式、規(guī)避投資風(fēng)險并獲取盡可能大的投資收益提供了思路：（1）風(fēng)險估算。通過可能事件概率分布的估計，測算投資項目標(biāo)準(zhǔn)差和離差率，進而估算投資項目的風(fēng)險程度和風(fēng)險收益率。（2）風(fēng)險選擇。在進行決策時根據(jù)投資者膽量大小和風(fēng)險意識，把投資者區(qū)分為三種形態(tài)：膽大的投資者，可選擇風(fēng)險大、收益較高的投資方式；膽小的投資者追求投資回報少且穩(wěn)定的投資方式；而膽量居中的投資者則選擇投資回報適中的投資方式。（3）風(fēng)險規(guī)避。通過投資方式的搭配，選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y組合來達(dá)到風(fēng)險適當(dāng)、回報率滿足要求的投資組合。風(fēng)險價值假設(shè)為不同投資風(fēng)險的比較提供了依據(jù)，投資者可以根據(jù)自身風(fēng)險偏好，選擇風(fēng)險適當(dāng)?shù)耐顿Y組合，以實現(xiàn)對高風(fēng)險高收益的特殊追求。在投資時，應(yīng)根據(jù)膽量大小選擇不同投資方式，并確定相應(yīng)的投資組合。風(fēng)險價值觀念的提出，通過風(fēng)險評估計算不同風(fēng)險項目的概率，使具有不同風(fēng)險的項目可以相互比較，最終計算出風(fēng)險投資收益。

（三）邊際利潤

邊際利潤簡單來說就是每增加一個單位的產(chǎn)量所能帶來的利潤。這一概念既不是一項業(yè)務(wù)的最終結(jié)果，也不是一個期間的業(yè)績成果，但卻是經(jīng)營管理中衡量經(jīng)營成果的一個重要節(jié)點，它是一項業(yè)務(wù)能否帶來盈利的重要基礎(chǔ)，因而是經(jīng)營決策中首先要考慮的判斷指標(biāo)。邊際利潤的多寡取決于單位收入和單位成本的對比，邊際利潤減去企業(yè)或單位的固定成本后就是一般意義上的會計利潤。邊際利潤是以成本性態(tài)分類為基礎(chǔ)推演出來的，但由于成本性態(tài)分析未考慮收入因素的影響，因而其不適合作為一個涵蓋全面的管理會計基本假設(shè)。一般情況下，企業(yè)固定成本并不隨著產(chǎn)銷量的變動而變化，在短期生產(chǎn)經(jīng)營決策中可以忽略不計，直到最終計算經(jīng)營成果時，才會考慮其對利潤的最終影響。即營業(yè)利潤=邊際利潤-固定費用，也就是說，營業(yè)利潤是邊際利潤減去固定費用后的余額。邊際利潤同樣是一種假設(shè)，而不是真正意義上的會計利潤，但這一指標(biāo)在管理會計中的確發(fā)揮著極為重要的作用。

邊際利潤在生產(chǎn)經(jīng)營決策，尤其是短期生產(chǎn)經(jīng)營決策中具有重要的作用：（1）邊際利潤是營業(yè)收入減去變動費用后的余額，該指標(biāo)與生產(chǎn)經(jīng)營決策的相關(guān)性更強，影響更為直接。（2）邊際利潤與單一產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營決策直接相關(guān)，如決定企業(yè)某一產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)或停產(chǎn)；判斷企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)是否合理；是否停止某一產(chǎn)品的生產(chǎn)等都必須以這一指標(biāo)為依據(jù)。（3）運用本量利分析法、變動成本法、短期經(jīng)營決策、預(yù)算編制、業(yè)績考核和成本控制等領(lǐng)域必須以邊際利潤為基本考核指標(biāo)。（4）經(jīng)營規(guī)劃中的目標(biāo)利潤分析和敏感性分析就是邊際利潤概念的實際應(yīng)用，保本作業(yè)率分析和安全邊際分析就是這一概念的具體延伸。

財政部發(fā)布的管理會計應(yīng)用指引所提及的一些概念，如戰(zhàn)略管理、戰(zhàn)略地圖、滾動預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法、貼現(xiàn)現(xiàn)金流法、關(guān)鍵績效指標(biāo)法、平衡計分卡、經(jīng)濟增加值法及管理會計信息系統(tǒng)等工具和方法，是管理會計方法在某一領(lǐng)域的具體應(yīng)用，這些工具和方法是實現(xiàn)管理會計目標(biāo)的具體手段，體現(xiàn)了管理會計邊界約定和方法基礎(chǔ)的基礎(chǔ)作用，因而不構(gòu)成管理會計的基本假設(shè)。

六、研究結(jié)論

假設(shè)是理論體系構(gòu)建不可或缺的組成部分，本文通過對管理會計理論產(chǎn)生的歷史及其結(jié)構(gòu)進行深入研究，得出以下結(jié)論：

（一）基本假設(shè)是管理會計理論建設(shè)不可或缺的重要理念

基本假設(shè)從屬于會計目標(biāo)，是人為系統(tǒng)建立的先決條件，在會計目標(biāo)確定之后，為了確保管理會計目標(biāo)的實現(xiàn)，必須根據(jù)正常情況和一般趨勢通過假設(shè)對系統(tǒng)的運行環(huán)境做出合乎情理的判斷，這一系列判斷既是會計目標(biāo)實現(xiàn)的約定條件，也是管理會計原則和方法建立的前提。

（二）管理會計理論建立的條件

管理會計理論建立在一系列假設(shè)之上，這些假設(shè)包括邊界約定和方法基礎(chǔ)。邊界約定和方法基礎(chǔ)又可稱之為基礎(chǔ)假設(shè)和一般假定。基礎(chǔ)假設(shè)是基本接近現(xiàn)實的客觀標(biāo)準(zhǔn)，這些客觀標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成了管理會計的邊界；方法基礎(chǔ)構(gòu)造了管理會計的方法依據(jù)，如貨幣時間價值假設(shè)、風(fēng)險價值假設(shè)和邊際利潤假設(shè)，這些假設(shè)構(gòu)成了管理會計的方法基礎(chǔ)。

（三）管理會計的邊界約定

管理會計的邊界約定包括經(jīng)濟主體、貨幣信息和價值創(chuàng)造。經(jīng)濟主體表明管理會計是針對特定主體而建立的，既包括企業(yè)與行政單位，也包括企業(yè)集團、分廠、車間等非法人單位；貨幣信息假設(shè)表明管理會計提供的信息是以貨幣信息為主的經(jīng)濟信息，管理會計不可避免地提供一些非貨幣計量信息，但這些新信息是為了更好地解釋和理解貨幣信息而服務(wù)的；價值創(chuàng)造是管理會計的核心，表明管理會計主要是為企業(yè)創(chuàng)造價值而服務(wù)的，是為增加企業(yè)的價值而建立起來的。

（四）管理會計的方法基礎(chǔ)

管理會計方法基礎(chǔ)的主觀判斷成分較多，但卻對管理會計方法的建立具有普遍指導(dǎo)意義，從而構(gòu)成管理會計的方法基礎(chǔ)。管理會計的方法基礎(chǔ)包括貨幣時間價值假設(shè)、風(fēng)險價值假設(shè)和邊際利潤假設(shè)。貨幣時間價值為不同時間發(fā)生的收入或費用提供一個可比的基礎(chǔ)；風(fēng)險價值假設(shè)表明風(fēng)險大的投資具有較高的回報，從而為人們冒險投資提供了依據(jù)；邊際利潤假設(shè)剔除了利潤計算中相關(guān)性較差因素的影響，使人們可以更為直接地關(guān)注決策中的重要問題。