中國勞動關(guān)系學(xué)院 劉東生

2022年1月1日，新《工會會計(jì)制度》（以下簡稱新《制度》）開始正式實(shí)施，這是我國工會發(fā)展史以及會計(jì)發(fā)展史上的一件大事。在工會改革不斷深入的背景下，工會需要通過新《制度》的有效實(shí)施，協(xié)調(diào)原有相關(guān)規(guī)章制度，滿足新形勢下新業(yè)務(wù)對核算工作的需要；規(guī)范縣級以上工會財(cái)政撥款收支余核算，提高財(cái)政撥款決算報(bào)告編報(bào)質(zhì)量；兼顧各級工會不同業(yè)務(wù)特點(diǎn)對財(cái)務(wù)會計(jì)工作的需求，從整體上提高會計(jì)信息質(zhì)量。在貫徹新《制度》的過程中，本文對工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架進(jìn)行深入分析，有助于工會財(cái)務(wù)人員更好地理清新舊制度的主要差異，理解此次修訂的主要內(nèi)容，從而成體系掌握新《制度》，推進(jìn)新舊銜接以及新《制度》實(shí)施工作。特別需要指出的是，當(dāng)前正處于中國特色社會主義工會學(xué)學(xué)科建設(shè)的關(guān)鍵階段。概念框架是財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)理論的重要組成部分。本文立足包含近3億會員、280多萬個(gè)基層工會的組織，緊扣工會財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)，通過借鑒關(guān)于企業(yè)、政府等主體概念框架研究成果，對建立工會會計(jì)理論體系進(jìn)行積極探索，完善概念框架相關(guān)研究。

一、工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架概述

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架主要基于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，闡釋會計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性，以及列報(bào)和披露等概念。高質(zhì)量的概念框架能夠幫助會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定高質(zhì)量的準(zhǔn)則，同時(shí)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者選擇適用的會計(jì)政策，其他主體也可以據(jù)此更好地理解和解釋會計(jì)準(zhǔn)則。

20世紀(jì)30年代，美國會計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》一書中提出，應(yīng)該為財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)建一系列協(xié)調(diào)一致的基本原則。在實(shí)踐中，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會、美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會、國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會等會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了積極的探索，并形成了各有特色和側(cè)重的概念框架。我國雖然沒有專門發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，但不論企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則還是政府會計(jì)準(zhǔn)則，在基本準(zhǔn)則部分都體現(xiàn)了各自財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的相關(guān)內(nèi)容。

需要特別指出的是，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會作為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的前身，1989年發(fā)布的《編制與列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》主要是針對財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的研究成果。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在此基礎(chǔ)上不斷完善，于2018年發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，這是基于財(cái)務(wù)報(bào)告制定的概念框架。

（二）工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架

不論我國2009年發(fā)布的舊《制度》，還是2021年修訂的新《制度》，實(shí)質(zhì)上都是以財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)會計(jì)最終工作成果。有鑒于此，本文對工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架進(jìn)行研究。

借鑒多方對企業(yè)會計(jì)、政府會計(jì)概念框架方面的研究成果，結(jié)合新舊制度的內(nèi)容，本文認(rèn)為，對工會財(cái)務(wù)會計(jì)而言，基于工會會計(jì)環(huán)境，由工會財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)引出會計(jì)信息質(zhì)量特征，財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，列示和披露等問題，形成一個(gè)完整的理論體系，構(gòu)成了工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架。

二、新舊制度下的工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架比較

工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的主要內(nèi)容散見于《制度》中。本部分通過將新舊制度下概念框架的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較，主要涉及會計(jì)環(huán)境、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義和確認(rèn)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量、報(bào)表列示與披露七個(gè)方面。具體比較見表1。

表1 新舊制度下的工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架比較

（一）會計(jì)環(huán)境

本文中的會計(jì)環(huán)境指工會財(cái)務(wù)會計(jì)工作的環(huán)境。新舊制度對于會計(jì)環(huán)境的界定沒有差別，都會通過四項(xiàng)假設(shè)來概括會計(jì)環(huán)境。舊《制度》中第六至九條，與新《制度》中第四至七條相一致，回答為誰記賬的“會計(jì)主體”問題，即工會應(yīng)當(dāng)對自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理和報(bào)告；指出會計(jì)處理基于工會持續(xù)運(yùn)行；將會計(jì)處理分為月度、年度等不同的會計(jì)期間；采用貨幣方式計(jì)量。上述體現(xiàn)會計(jì)環(huán)境的假設(shè)也以不同形式出現(xiàn)在多種概念框架中。

就會計(jì)主體而言，工會作為中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的群團(tuán)組織，是聯(lián)系職工群眾的橋梁和紐帶，是我國國家政權(quán)的重要社會支柱。政治性是工會組織的靈魂。各級工會的基本職責(zé)是維護(hù)職工合法權(quán)益、服務(wù)職工群眾。工會是明顯區(qū)別于企業(yè)、政府以及其他非營利組織的會計(jì)主體，使得《工會會計(jì)制度》成為我國統(tǒng)一會計(jì)制度體系中獨(dú)立于企業(yè)、政府和民間非營利組織會計(jì)制度或準(zhǔn)則而存在的一項(xiàng)制度。工會財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)作為中國特色社會主義工會學(xué)學(xué)科體系重要組成部分，相關(guān)研究必須根據(jù)馬克思主義立場、觀點(diǎn)和方法，處理好理論與實(shí)踐、繼承與發(fā)展的關(guān)系。這也符合《國家“十四五”時(shí)期哲學(xué)社會科學(xué)發(fā)展規(guī)劃》強(qiáng)調(diào)要切實(shí)發(fā)揮馬克思主義對哲學(xué)社會科學(xué)的引領(lǐng)作用的要求。對于工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架，應(yīng)該按照馬克思主義認(rèn)識論觀點(diǎn)，會計(jì)環(huán)境作為財(cái)務(wù)會計(jì)理論中的基礎(chǔ)概念，把客觀存在的會計(jì)環(huán)境作為觀察和處理問題的根本出發(fā)點(diǎn)。分析工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架時(shí)必須以此為基礎(chǔ)。

此外，新舊制度下，會計(jì)假設(shè)內(nèi)容雖然沒有變化，但是在新《制度》下，補(bǔ)充了對于外幣業(yè)務(wù)的處理規(guī)定，將匯兌損益計(jì)入“其他支出”科目，這是基于貨幣計(jì)量假設(shè)，充分考慮收支環(huán)境進(jìn)行的必要補(bǔ)充和完善。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

基于會計(jì)環(huán)境，新舊制度中都提出了工會會計(jì)的目標(biāo)。這實(shí)際是工會財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)會計(jì)最終工作成果體現(xiàn)為工會財(cái)務(wù)報(bào)表。本文中的目標(biāo)可以理解為工會財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。舊《制度》下要求“應(yīng)當(dāng)符合工會宏觀管理的要求，滿足會計(jì)信息使用者的需要，滿足本級工會加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的需要”。新《制度》第十六條規(guī)定，“工會提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合工會管理工作的要求，滿足會計(jì)信息使用者的需要，滿足本級工會加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的需要”。按照工會“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的財(cái)務(wù)體制，中華全國總工會需要對全國各級工會的財(cái)務(wù)工作實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。但是對于基層工會，該類主體不僅要加強(qiáng)對本級的管理，還要向縣（旗、市）級總工會報(bào)告經(jīng)費(fèi)收支和資產(chǎn)管理情況。而后者所進(jìn)行的管理，稱之為宏觀管理不夠準(zhǔn)確。新《制度》當(dāng)中僅僅去掉了“宏觀”兩個(gè)字，更符合當(dāng)前的實(shí)際情況。不過整體看來，關(guān)于目標(biāo)的規(guī)定沒發(fā)生本質(zhì)性變化。

需要指出的是，工會作為群團(tuán)組織，開展工作和活動有其特殊性，即應(yīng)該以群眾為中心，讓群眾當(dāng)主角。在遵循民主集中制的基礎(chǔ)上，工會各級委員會要向同級會員大會或者會員代表大會負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。工會所提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足對決策有用的要求，同時(shí)應(yīng)該反映工會各級委員會的受托責(zé)任履行情況。

（三）會計(jì)信息質(zhì)量特征

對決策有用的會計(jì)信息應(yīng)該具備哪些質(zhì)量特征？在新舊制度下，第二章“一般原則”部分，都要求具備可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、重要性和及時(shí)性原則，都要求單獨(dú)反映指定用途的資金的使用情況。這是新舊制度的共識。

此外，新《制度》增加了第二十三條，強(qiáng)調(diào)工會在發(fā)生會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，一般采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)處理。這是此次修訂中的一個(gè)變化。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，提供財(cái)務(wù)信息必然受到成本的制約，在《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中“有用財(cái)務(wù)報(bào)告的成本限制”部分對成本效益原則進(jìn)行論述。成本效益原則是否應(yīng)該作為工會會計(jì)信息質(zhì)量特征，納入“一般原則”部分？本文認(rèn)為，新舊《制度》中都強(qiáng)調(diào)成本效益原則，實(shí)務(wù)中會對會計(jì)人員的職業(yè)判斷提出更高要求，甚至可能使得會計(jì)人員在提供信息的過程中陷入困惑，反而會影響會計(jì)信息質(zhì)量。此次新《制度》針對基層工會，取消兩張附表，將常用會計(jì)科目減至24個(gè)，極大減輕了工會會計(jì)人員的工作量，都是充分考慮到基層工會工作的實(shí)際情況后所進(jìn)行的規(guī)范。由制度制定機(jī)構(gòu)通過統(tǒng)一會計(jì)制度的方式對基層工會的工作提出更明確的指引，更具可操作性。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表

除了對符合決策有用要求的會計(jì)信息做出質(zhì)量方面的原則性要求外，根據(jù)舊《制度》，有用的會計(jì)信息具體體現(xiàn)為工會“會計(jì)”報(bào)表，包括兩張主表：資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表；兩張附表：往來款項(xiàng)明細(xì)表和經(jīng)費(fèi)收繳情況表；附注。在新《制度》中符合決策有用性的會計(jì)信息具體體現(xiàn)為工會“財(cái)務(wù)”報(bào)表，包含會計(jì)報(bào)表和附注。

雖然新舊制度當(dāng)中，都認(rèn)為提供決策有用信息來自于報(bào)表和附注，但新《制度》對財(cái)務(wù)報(bào)表和會計(jì)報(bào)表這兩個(gè)概念進(jìn)行了明確的區(qū)分，即工會財(cái)務(wù)報(bào)表包括會計(jì)報(bào)表和附注。會計(jì)報(bào)表分為主表和附表，主表包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表；附表包括財(cái)政撥款收入支出表、國有資產(chǎn)情況表和成本費(fèi)用表，這三張附表僅適用于縣級以上工會。新《制度》取消了原有的兩張附表，即往來款項(xiàng)明細(xì)表和經(jīng)費(fèi)收繳情況表。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義和確認(rèn)

就財(cái)務(wù)報(bào)表要素而言，主要是資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表涉及到的要素，這在新舊制度中都是相同的，即資產(chǎn)負(fù)債表包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三項(xiàng)要素，收入支出表包括收入和支出兩項(xiàng)要素。

1.要素的定義

在對財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行定義的時(shí)候，新舊制度有不同。

舊《制度》下資產(chǎn)要素指工會擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源；新《制度》中，資產(chǎn)指工會過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由工會控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。

舊《制度》中的負(fù)債指工會承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)償付的債務(wù)；新《制度》中的負(fù)債是指工會過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。

新舊制度對凈資產(chǎn)、收入和支出要素的定義相一致，即凈資產(chǎn)指工會的資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額；收入是指工會根據(jù)《工會法》以及有關(guān)政策規(guī)定開展業(yè)務(wù)活動所取得的非償還性資金；支出是指工會為開展各項(xiàng)工作和活動所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)及損失。但是新舊制度中這三類要素各自包含的具體科目略有不同。

2.要素的確認(rèn)

在對財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，新《制度》對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件較之前補(bǔ)充了更為明確的規(guī)定。對于資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)，不僅要符合資產(chǎn)定義，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，方可確認(rèn)為資產(chǎn)：首先，與該經(jīng)濟(jì)資源相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入工會；其次，該經(jīng)濟(jì)資源的成本或者價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

對于符合負(fù)債定義的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能確認(rèn)為負(fù)債：首先，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出工會；其次，該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。

（六）財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量

計(jì)量問題是財(cái)務(wù)會計(jì)的核心。計(jì)量時(shí)需要根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制或者權(quán)責(zé)發(fā)生制確定收入、費(fèi)用應(yīng)該歸屬的期間，并在此基礎(chǔ)上確定考慮所計(jì)量要素的特性方面，即計(jì)量屬性反映會計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)。本文認(rèn)為，僅僅從計(jì)量屬性角度理解是不夠的，所以本部分從計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量屬性兩個(gè)角度進(jìn)行分析報(bào)表要素計(jì)量問題。

1.計(jì)量基礎(chǔ)

計(jì)量基礎(chǔ)包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。在對要素進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，舊《制度》規(guī)定，以收付實(shí)現(xiàn)制為計(jì)量基礎(chǔ)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充。新《制度》也強(qiáng)調(diào)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。從計(jì)量屬性角度比較，兩種制度都以收付實(shí)現(xiàn)制為主。

2.計(jì)量屬性

至于計(jì)量屬性，新舊制度都規(guī)定，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生額入賬。對于資產(chǎn)，舊《制度》第二十條規(guī)定，資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，除另有規(guī)定外，一律不得自行調(diào)整賬面價(jià)值。新《制度》第二十七條延續(xù)了原有規(guī)定，但是對于無法確定資產(chǎn)成本的，引入了名義金額計(jì)量，即按名義金額（1元）入賬，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計(jì)入當(dāng)期支出。

需要注意的是，在舊《制度》中，歷史成本原則是主要的計(jì)量屬性。但是，根據(jù)該制度，第二十三條第四款以及第二十五條第四款分別要求對盤盈的庫存物品和固定資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。新《制度》要求工會盤盈的資產(chǎn)，例如庫存物品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等要按照確定的成本入賬。新《制度》不再計(jì)提公允價(jià)值，同時(shí)增加名義金額，這是此次修訂在計(jì)量屬性方面的一大變化。

（七）列示與披露

新舊制度在列示與披露部分重大差異集中體現(xiàn)在附注部分。舊《制度》下附注的內(nèi)容應(yīng)圍繞工會預(yù)算執(zhí)行情況，以及工會在收繳、管理、使用經(jīng)費(fèi)過程中的成績和問題，要求分析預(yù)算執(zhí)行和經(jīng)費(fèi)收支情況，提出改進(jìn)意見和建議。要求相對較為簡單。

新《制度》要求年度會計(jì)報(bào)表附注至少披露：遵循《制度》的聲明；整體財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況的說明；重要會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及變更情況的說明；會計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明；重要資產(chǎn)處置、資產(chǎn)重大損失情況的說明；名義金額計(jì)量資產(chǎn)情況的說明；以前年度結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余調(diào)整情況的說明，以及有助于理解和分析會計(jì)報(bào)表需要說明的其他事項(xiàng)。新《制度》下對于披露的內(nèi)容明顯增加，要求顯著提高。

整體看來，此次新《制度》下的概念框架立足工會的特殊性，借鑒政府會計(jì)改革的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，吸納了概念框架制定過程中的通行做法，在舊《制度》基礎(chǔ)上不斷發(fā)展而來，體現(xiàn)了漸進(jìn)式改革的路徑。

三、新財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的優(yōu)點(diǎn)

基于上文，對照原有制度，新《制度》下的概念框架主要呈現(xiàn)如下優(yōu)點(diǎn)。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)更具有現(xiàn)實(shí)意義

新舊制度相比，財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)方面基本沒有差別。需要指出的是，根據(jù)全國總工會在《中國工會事業(yè)和工會工作“十四五”發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱《規(guī)劃》）中提出，“到2025年底形成以國家審計(jì)為指導(dǎo)、以工會經(jīng)審組織為主體、以社會審計(jì)為補(bǔ)充、以職工會員監(jiān)督為基礎(chǔ)的工會常態(tài)化經(jīng)審監(jiān)督體系”，隨著審計(jì)全覆蓋工作的不斷推進(jìn)，審計(jì)監(jiān)督力度不斷增強(qiáng)，會計(jì)信息使用者的范圍也在增加。新《制度》從實(shí)際情況出發(fā)，仍然沿用原有規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息應(yīng)該滿足會計(jì)信息使用者的需要。

此外，不論《規(guī)劃》中針對財(cái)務(wù)管理工作提出“到2025年底基本實(shí)現(xiàn)縣級以上工會預(yù)算績效管理全覆蓋”，還是針對資產(chǎn)管理工作提出“到2025年底形成較為完善的工會資產(chǎn)制度體系”，各項(xiàng)工作的推進(jìn)都有了明確的時(shí)間表。2025年即將到來，推進(jìn)上述工作應(yīng)該更為充分地發(fā)揮財(cái)務(wù)信息在各級、各主體決策過程中的積極作用。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的規(guī)定，對于在新形勢下完成上述任務(wù)都具有更為現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

（二）會計(jì)信息質(zhì)量特征部分合理補(bǔ)充了會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正的情形

可比性原則要求工會采用的會計(jì)政策前后各期一致，在新《制度》“一般原則”部分增加會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正的情形，這是對可比性原則的必要補(bǔ)充和完善。特別是適當(dāng)?shù)臅?jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)更正和會計(jì)差錯(cuò)更正能夠更高質(zhì)量地反映工會運(yùn)行的實(shí)際情況。事實(shí)上，舊《制度》規(guī)定對于庫存物品后續(xù)計(jì)量可在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法之間進(jìn)行選擇時(shí)，工會就面臨會計(jì)政策變更的可能性。特別是新《制度》將年限平均法和工作量法引入固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷業(yè)務(wù)時(shí)，需要引入會計(jì)政策變更業(yè)務(wù)并予以規(guī)范，關(guān)于預(yù)計(jì)折舊和攤銷年限等導(dǎo)致會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容也成為現(xiàn)實(shí)中的需要。

整體看來，會計(jì)信息質(zhì)量特征包括可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、重要性和及時(shí)性六項(xiàng)基本原則。此外，還需要考慮兩類特殊情形，即單獨(dú)反映指定用途資金可以理解為重要性原則的具體應(yīng)用；符合條件的會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正可視為突破可比性，但增強(qiáng)可靠性的特殊情形。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表的界定更加規(guī)范，編制要求體現(xiàn)了不同層級工會的特點(diǎn)

此次修訂后財(cái)務(wù)報(bào)表部分變動很大。在新《制度》中，厘清了財(cái)務(wù)報(bào)表與會計(jì)報(bào)表的關(guān)系，明確了主表和附表的內(nèi)容，分清了附表與附注的區(qū)別。特別是針對不同層級的工會，要求編制的報(bào)表有明顯差別。

對于資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表，新《制度》要求各級工會都要編制，附表中的財(cái)政撥款收入支出表、國有資產(chǎn)情況表和成本費(fèi)用表，僅要求縣級以上工會編制。這些規(guī)定充分考慮到我國280多萬個(gè)基層工會組織的實(shí)際情況。而隨著政府改革的不斷推進(jìn)，對政府預(yù)決算管理、財(cái)務(wù)會計(jì)工作、管理會計(jì)工作等都提出越來越高的要求，這些都要求縣級以上工會通過兩張主表以及三張附表，高質(zhì)量披露財(cái)政撥款收支余情況，披露資產(chǎn)管理情況，同時(shí)充分發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢以更為全面地反映縣級以上工會的成本費(fèi)用情況，為今后進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理、績效管理奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

相形之下，基層工會業(yè)務(wù)較為簡單，考慮到提供信息的成本效益原則，在不損害會計(jì)信息質(zhì)量的前提下，響應(yīng)基層工會的呼聲，對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)簡化具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（四）報(bào)表要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量方面的修訂吸收政府會計(jì)改革的有益經(jīng)驗(yàn)

新《制度》中關(guān)于資產(chǎn)要素部分，不論是在對該要素的定義中強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)資源預(yù)期具有服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，還是在確認(rèn)條件中強(qiáng)調(diào)同時(shí)滿足服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入工會，并且成本或者價(jià)值能夠可靠計(jì)量，這些都借鑒了政府會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)部分的相關(guān)內(nèi)容。特別是對于工會資產(chǎn)，與《政府會計(jì)準(zhǔn)則》一致，強(qiáng)調(diào)需要滿足“控制”的條件，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在全面完整進(jìn)行核算的同時(shí)，體現(xiàn)了加強(qiáng)資產(chǎn)管理的要求。

在對資產(chǎn)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，增加的名義金額計(jì)量屬性也是來自于政府會計(jì)改革的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。關(guān)于負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，同樣借鑒政府會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容。

整體看來，縱觀我國政府會計(jì)改革歷程，可以看到企業(yè)會計(jì)中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債等要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量影響到政府會計(jì)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則改革中的經(jīng)驗(yàn)影響到政府會計(jì)改革，相關(guān)成果體現(xiàn)在政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度中。此次工會會計(jì)改革，事實(shí)上是借鑒了企業(yè)會計(jì)改革和政府會計(jì)改革，特別是后者的經(jīng)驗(yàn)。在一定程度上，新《制度》是我國會計(jì)改革成果的集中體現(xiàn)。

（五）計(jì)量基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充符合工會實(shí)際情況

長期以來，工會資產(chǎn)管理中突出的問題就是不對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，同時(shí)由于沒有引入“無形資產(chǎn)”科目，也就無法對無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷。上述處理方式容易虛增資產(chǎn)，導(dǎo)致無法摸清工會的家底。特別是在技術(shù)演進(jìn)不斷加快，新經(jīng)濟(jì)新技術(shù)蓬勃發(fā)展，市場競爭日趨激烈的背景下，弊端日益凸顯。實(shí)提折舊或攤銷，計(jì)入成本費(fèi)用，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的處理方式。

但是與企業(yè)以及政府相比，工會業(yè)務(wù)相對簡單，同時(shí)考慮預(yù)算管理方面的要求，在計(jì)量基礎(chǔ)方面以收付實(shí)現(xiàn)制為主具有合理性。所以此次改革，整體會計(jì)核算工作以收付實(shí)現(xiàn)制為主，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充，并充分考慮加強(qiáng)資產(chǎn)管理、成本管理和業(yè)績評價(jià)的要求，對固定資產(chǎn)“虛提”折舊，對無形資產(chǎn)“虛提”攤銷，即在增加累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷的同時(shí)，沖減相應(yīng)的資產(chǎn)基金。通過這樣的賬務(wù)處理方式能夠更加可靠地反映資產(chǎn)的價(jià)值，以及當(dāng)期的折舊攤銷的情況，具有重要現(xiàn)實(shí)意義，在收付實(shí)現(xiàn)制與真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值之間實(shí)現(xiàn)了平衡，是此次改革的一大進(jìn)步。

此外，對于縣級以上工會，借鑒政府會計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，引入基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入費(fèi)用表作為附表，這是對收付實(shí)現(xiàn)制下編制的主表——收入支出表的重要補(bǔ)充。將這兩張表結(jié)合起來，能夠更為完整地分析縣級以上工會的資源耗費(fèi)情況，為接下來進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理，全面實(shí)施績效管理，奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（六）提高報(bào)表附注的披露標(biāo)準(zhǔn)具有合理性

會計(jì)報(bào)表雖然對于工會管理很重要，但是囿于報(bào)表格式，資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表等提供的信息仍然不充分。為了幫助會計(jì)信息使用者更好地理解報(bào)表，加強(qiáng)附注披露具有現(xiàn)實(shí)意義。新《制度》在原有關(guān)注預(yù)算執(zhí)行和經(jīng)費(fèi)管理工作的基礎(chǔ)上，特別要求在附注中披露重要會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及變更情況；會計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明；重要資產(chǎn)處置、資產(chǎn)重大損失情況的說明等內(nèi)容。這些規(guī)定符合重要性和明晰性原則的要求，明確了披露內(nèi)容的最低標(biāo)準(zhǔn)。較之以往，附注的信息含量明顯增加，有助于更好地配合資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表等報(bào)表，推動會計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步提升。

綜上所述，新概念框架在原有基礎(chǔ)上，為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性，立足工會實(shí)際情況，特別是考慮到不同層級工會的工作需要，充分借鑒政府會計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，完善了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確認(rèn)、計(jì)量，以及列示和披露的相關(guān)規(guī)定，提升了新《制度》的質(zhì)量。

四、關(guān)于完善財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的思考

（一）關(guān)于收付實(shí)現(xiàn)制下如何更好地反映投資風(fēng)險(xiǎn)與收益

一個(gè)值得關(guān)注的投資案例就是某股份有限公司包括工會主席何某及財(cái)務(wù)總監(jiān)在內(nèi)的三名分公司高管參與的集資詐騙案。何某從2015年初到2017年3月，以高回報(bào)為誘餌，在公司工會全資控股的Y投資發(fā)展有限公司電子商務(wù)平臺非法募集資金，涉案21億多元。何某還指使工會下屬Z公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)多次非法挪用資金。

上述案件反映出，工會必須應(yīng)該嚴(yán)格加強(qiáng)對投資業(yè)務(wù)的管控。事實(shí)上，此次《制度》對于投資業(yè)務(wù)的核算仍然遵循收付實(shí)現(xiàn)制的要求，按照歷史成本原則進(jìn)行核算，體現(xiàn)了成本法的思想，即投資按成本計(jì)價(jià)，除了增減投資，一般不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

對于類似上文中所述工會及其下屬的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)極高的企業(yè)，采用成本法核算，不能及時(shí)反映與投資有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，不利于加強(qiáng)內(nèi)部控制。特別是如果被投資單位持續(xù)虧損，長期股權(quán)投資長期按照原有歷史成本記賬，不利于摸清家底，可靠性也無從談起。

相形之下，如果控制被投資方財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的工會采用權(quán)益法，在持有投資的期間，投資方可以根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變動，按應(yīng)該享有被投資方所有者權(quán)益的份額調(diào)整其投資的賬面價(jià)值，這樣處理有助于充分反映與投資有關(guān)的收益與風(fēng)險(xiǎn)，從而提高信息的質(zhì)量。

基于新《制度》，本文認(rèn)為可以充分利用附注，僅在附注中披露權(quán)益法使用的情況，但是不影響表內(nèi)數(shù)據(jù)，表內(nèi)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主。這符合附注中要求披露的會計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明，或者有助于理解和分析會計(jì)報(bào)表需要說明的其他事項(xiàng)。能夠控制被投資方財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的工會在附注中披露被投資方財(cái)務(wù)績效，進(jìn)而根據(jù)權(quán)益法反映對本工會投資所產(chǎn)生的影響，不涉及對新《制度》中賬務(wù)處理的修訂。這種處理也是考慮到當(dāng)前很多工會不涉及投資業(yè)務(wù)，同時(shí)兼顧到具有股權(quán)投資業(yè)務(wù)的個(gè)別工會，特別是能夠控制被投資方財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的情形。

（二）關(guān)于計(jì)量屬性是否應(yīng)該包括重置成本

新《制度》當(dāng)中計(jì)量屬性包括歷史成本和名義金額。雖然對于盤盈的資產(chǎn)沒有像舊《制度》一樣提及采用公允價(jià)值計(jì)量，但是歷史成本本身與公允價(jià)值就有直接的聯(lián)系，歷史成本很多就是根據(jù)交易時(shí)有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值確定的。

在實(shí)務(wù)中，需要對庫存物品等資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)的時(shí)候，如果盤盈發(fā)現(xiàn)已經(jīng)使用一段時(shí)間的資產(chǎn)，按照歷史成本入賬，有可能偏離資產(chǎn)價(jià)值。如果無法估計(jì)其價(jià)值，也可以采用名義金額來計(jì)量。但是如果能夠估計(jì)其價(jià)值，采用重置成本更為妥當(dāng)。所謂重置成本，是指資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金。本文認(rèn)為，可以借鑒《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于資產(chǎn)計(jì)量屬性的要求，在原有歷史成本和名義金額的基礎(chǔ)之上，增加重置成本這一計(jì)量屬性。

（三）關(guān)于報(bào)表附注的地位

新工會會計(jì)報(bào)表附注中，首先是遵循《制度》的聲明，進(jìn)一步明確會計(jì)責(zé)任；同時(shí)附注內(nèi)容更豐富，通過加強(qiáng)表外披露工作，提升信息含量和質(zhì)量，對信息使用者更為全面地理解報(bào)表將產(chǎn)生積極的意義。今后的工作中，不論信息提供者，還是使用者都應(yīng)該充分意識到，報(bào)表與附注具有同等重要性。在新《制度》下，附注是使用者理解高度濃縮報(bào)表內(nèi)容的有效方法，是明晰性的具體要求以及重要體現(xiàn)。為了更好地履行會計(jì)責(zé)任，信息提供者應(yīng)該按照重要性的要求，對于重要內(nèi)容和事項(xiàng)在附注中充分披露。本文建議可以在《制度》中明確附注的地位，專門規(guī)定會計(jì)報(bào)表與附注具有同等重要性，使得信息提供者注重附注信息的質(zhì)量，并幫助信息使用者全面掌握工會運(yùn)營的情況。

基于上述分析，本文認(rèn)為關(guān)于新《制度》中財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架下的計(jì)量問題值得商榷。對于計(jì)量基礎(chǔ)，有必要思考是否繼續(xù)擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍，對于能夠控制被投資方財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的工會采用權(quán)益法進(jìn)行核算長期股權(quán)投資。當(dāng)前在以收付實(shí)現(xiàn)制為主的情況下，相關(guān)內(nèi)容可以考慮在附注中披露。對于計(jì)量屬性，本文建議在現(xiàn)有基礎(chǔ)上增加重置成本。對于附注，建議參考《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的做法，明確附注與會計(jì)報(bào)表具有同等重要性。

五、推進(jìn)新舊制度銜接工作需要特別注意的兩個(gè)問題

本文通過對工會財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架問題進(jìn)行分析，指出新舊制度的主要差異?；谏鲜龇治?，本文認(rèn)為今后為了更好地推進(jìn)新舊銜接工作，有必要注意如下兩個(gè)問題。

（一）注意與其他規(guī)章制度的緊密協(xié)調(diào)

新舊制度間的變化受到了財(cái)務(wù)制度變化的影響，在對收入、支出要素進(jìn)行確認(rèn)并具體化為科目的問題上尤為突出。2017年印發(fā)的《基層工會經(jīng)費(fèi)收支管理辦法》（總工辦發(fā)〔2017〕32號）中的“事業(yè)收入”和“事業(yè)支出”相關(guān)內(nèi)容，已經(jīng)被《工會預(yù)算管理辦法》（總工辦發(fā)〔2019〕26號）和《基層工會預(yù)算管理辦法》（總工辦發(fā)〔2020〕29號）中的“附屬單位上繳收入”和“對附屬單位的支出”分別替代。此項(xiàng)變化在原有事業(yè)單位的基礎(chǔ)上增加了企業(yè)，完整反映工會附屬單位的收入和支出，具有合理性。在新《制度》中，設(shè)置“附屬單位上繳收入”和“對附屬單位的支出”科目，取代舊《制度》中的“事業(yè)收入”和“事業(yè)支出”科目。《基層工會經(jīng)費(fèi)收支管理辦法》與上述其他文件之間出現(xiàn)了差異。

同時(shí)，根據(jù)《基層工會預(yù)算管理辦法》，職工活動支出中包括職工教育支出、文體活動支出、宣傳活動支出、勞模職工療休養(yǎng)支出、會員活動支出以及其他。新《制度》照此處理。但是，此處和《基層工會經(jīng)費(fèi)收支管理辦法》將職工活動支出界定為職工教育、文體、宣傳等活動所發(fā)生的支出和工會組織的職工集體福利支出，同樣存在差異。

此外，根據(jù)《工會預(yù)算管理辦法》和《基層工會預(yù)算管理辦法》，新《制度》將原業(yè)務(wù)支出科目進(jìn)行調(diào)整，增設(shè)“職工服務(wù)支出”，與《基層工會經(jīng)費(fèi)收支管理辦法》中的“業(yè)務(wù)支出”部分有顯著差異。

雖然此次新《制度》發(fā)布有助于協(xié)調(diào)現(xiàn)行文件之間的差異，按照《工會預(yù)算管理辦法》《基層工會經(jīng)費(fèi)收支管理辦法》等文件規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，但是畢竟《基層工會經(jīng)費(fèi)收支管理辦法》面臨進(jìn)一步完善的問題。此外，《制度》作為重要的審計(jì)依據(jù)，對于相關(guān)審計(jì)制度、審計(jì)工作都會產(chǎn)生影響。為了維護(hù)政策的權(quán)威性，在條件允許的情況下，需要對原有相關(guān)制度進(jìn)行修訂，或者后續(xù)出臺的相關(guān)制度間應(yīng)該緊密協(xié)調(diào)，增強(qiáng)制度的指導(dǎo)性，保持政策的權(quán)威性。

（二）進(jìn)一步提高信息的有用性，為全面提升工會管理水平奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)

縣級以上工會按照新《制度》增加成本費(fèi)用表，能夠更為全面反映工會成本管理情況。作為基層工會，特別是規(guī)模相對較大的基層工會，完全可以借鑒該方法，加強(qiáng)自身的成本管理工作。

整體看來，此次新《制度》發(fā)布，充分立足工會實(shí)際，總結(jié)原有經(jīng)驗(yàn)，借鑒政府會計(jì)改革成果。特別是新《制度》的財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架是我國概念框架制定工作的成功實(shí)踐，不論是報(bào)表的調(diào)整，還是財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義、確認(rèn)和計(jì)量，都有助于進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性。按照《規(guī)劃》的要求，不論是開展全面預(yù)算管理，還是實(shí)施經(jīng)費(fèi)審查審計(jì)監(jiān)督，以及進(jìn)行工會資產(chǎn)管理，在2025年年底都要有突破性的進(jìn)展，并實(shí)現(xiàn)明確的目標(biāo)?；谛隆吨贫取?，各級工會應(yīng)該以高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架為指引，進(jìn)一步提升信息有用性，為全面提升工會管理水平奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，有力推動《規(guī)劃》的順利實(shí)施。